摘要:2006年2月我國頒布了新的《注冊會計師職業(yè)準則》，強調了風險導向審計在我國的應用。本文介紹了現代風險導向審計的產生的社會環(huán)境以及現代風險導向審計的內涵、特點，并提出了現代風險導向審計在我國應用的必要性。

　　關鍵詞:現代風險導向審計 內涵 特點 必要性

　　現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到會計和審計界的普遍關注。二十世紀九十年代，國外學者對傳統(tǒng)風險導向審計方法加以改進，彌補了其諸多缺陷，特別是對傳統(tǒng)審計風險模型的改進?？梢哉f，現代風險導向審計方法是審計技術在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新，代表了現代審計方法發(fā)展的最新趨勢。

　　一、現代風險導向審計產生的社會環(huán)境

　　進入20世紀80年代以后，世界經濟急劇變化，科學技術日新月異，各種文化相互滲透，市場競爭日益激烈，人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經濟時代。在這種情況下，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。這種環(huán)境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業(yè)及其所處的整個“系統(tǒng)”，審計師才能夠對其取得充分理解。而制度基礎審計方法(包括傳統(tǒng)風險導向審計)由于其固有的內向型特點，以分析評價企業(yè)的內部控制制度作為審計的基礎，較少考慮內外部環(huán)境風險對企業(yè)及其會計報表的影響，因而當企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經營愈來愈復雜、世界經濟發(fā)展愈來愈快時，其局限性和不足之處就日漸明顯。

　　當人類進入信息社會與知識經濟后，企業(yè)管理也發(fā)生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰(zhàn)略管理轉變。戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個方面。在這種情況下，傳統(tǒng)風險導向審計所賴以存在的基礎(內部控制)正在被戰(zhàn)略管理及其蘊含的企業(yè)風險管理所取代。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點就是分析企業(yè)所面臨的風險，以及找出化解風險的對策。會計報表的風險說到底實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風險及相關經營環(huán)節(jié)風險(統(tǒng)稱經營風險)的副產品。所以要充分把握審計風險，審計師必須首先理解企業(yè)發(fā)展所依存的內外部環(huán)境、基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略及相關風險與控制，從而理解內外部戰(zhàn)略風險對于會計報表認定的影響。只有這樣，審計師才能對會計報表認定做出合理的專業(yè)判斷。戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展，為新的審計方法的產生提供了重要的啟示和實踐基礎。

　　2006 年 2 月以前，我國獨立審計準則基本是建立在傳統(tǒng)風險審計模型上。為了給注冊會計師防范和控制風險提供技術支持，同時與國際接軌，我國于 2006 年 2 月 15 日發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第 1121 號了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風險》、《中國注冊會計師審計準則第 1231 號針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第 1141 號財務報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第 1151 號與治理層的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第 1142 號財務報表審計中對法律法規(guī)的考慮》等一系列新的審計風險準則，為現代風險導向審計在我國的開展逐步創(chuàng)造條件。

　　二、現代風險導向審計的內涵

　　傳統(tǒng)風險導向審計方法雖然是制度基礎審計方法上發(fā)展起來的，但不是一種新的審計方法，只是將審計風險模型運用于制度基礎審計之中，并以此指導審計工作和進行審計風險的控制。現代風險導向審計方法則是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導思想，以被審計單位經營風險為導向，“自上而下”和“自下而上”相結合的新的審計方法。

　?。ㄒ唬┈F代風險導向審計以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導思想

　　戰(zhàn)略系統(tǒng)觀認為隨著現代社會生產力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的日益擴大，企業(yè)的經營活動必須要有正確的經營戰(zhàn)略。一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確有效與否，不僅會影響企業(yè)的日常經營活動的成果，還會對反映企業(yè)經營活動成果的財務報表的可靠性產生直接的影響。因此，審計要有效地把握財務報表的誤報風險，就必須從對財務報表可靠性產生影響的源頭因素企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動著手分析，這才是控制住財務報表風險的關鍵。因此，從方法上講，現代風險導向審計使得注冊會計師從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀角度，對企業(yè)風險進行分析、測試、評價和決策，將被審計單位置于廣泛的經濟系統(tǒng)中加以考察，并通過分析評價企業(yè)保持和加強其競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略，來對審計取證的重點、范圍、目標和程序予以指導，從而從系統(tǒng)上改進了審計方法在新社會經濟環(huán)境中的科學性和有效性。

　?。ǘ┈F代風險導向審計運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路

　　現代風險導向審計要求注冊會計師運用“自上而下”和“自下而上”相結合的手段，對財務報表風險做出合理的專業(yè)判斷。即首先運用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，以戰(zhàn)略風險和經營風險為導向并通過嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷，“自一下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。

　?。ㄈ┈F代風險導向審計繼承和發(fā)展了傳統(tǒng)審計方法

　　現代風險導向審計不排斥詳細審計和制度基礎審計等基本審計方法中仍有用的部分，而是在此基礎上作進一步的發(fā)展。所以，在現代風險導向審計方法實施過程中，仍然需要用到制度基礎審計方法甚至詳細審計方法的一些程序，但它己不局限于對傳統(tǒng)的企業(yè)內部控制分析，而將分析對象擴大到整個企業(yè)的風險管理范圍。

　　三、現代風險導向審計方法的特征

　　現代風險導向審計方法，作為一種新的審計方法，除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細審計和制度基礎審計的優(yōu)勢外，在適應經濟業(yè)務復雜化和合理規(guī)避審計人員風險的要求下，形成了自身的特色，這些特色體現在以下幾方面:

　?。ㄒ唬╋L險的識別、評估及應對成為現代風險導向審計的核心

　　目前審計業(yè)務所進行的測試主要可以分為三個方面：（1）了解被審計單位及所其處環(huán)境的基本狀況；（2）控制測試；（3）實質性測試。由此可見，對風險的識別與評估貫穿在整個審計活動中，已成為現代風險導向審計的核心。因此，參與審計的注冊會計師在整個審計過程中需要地密切關注企業(yè)風險，并根據實際情況，及時地調整審計資源，把審計資源集中在企業(yè)的高風險領域，在提高審計效率的同時，保證審計的質量。

　?。ǘ┳韵露吓c自上而下相結合

　　傳統(tǒng)風險導向審計從控制風險入手，視野過于狹窄，缺乏對企業(yè)所處的經濟環(huán)境以及企業(yè)自身經營戰(zhàn)略的關注，僅以交易作為審計的基礎，難以準確地評估企業(yè)風險。而現代風險導向審計則從企業(yè)內外環(huán)境、經營戰(zhàn)略風險入手，先“自上而下”對報表形成預期，根據預期確定審計的重點，再“自下而上”，將實際審計結果與預期相比較，確保審計資源的正確分配。如果實際審計結果與預期存在較大差異，審計人員應適當地調整審計重點及程序，以保證審計的質量。

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　　在過去的審計工作中，注冊會計師非常重視審計實施階段的工作，在外勤現場花費了大量的時間和成本，審計計劃在審計項目中的總體規(guī)劃和控制作用卻未受到應有的重視?，F代風險導向審計理論則要求注冊會計師將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，充分了解被審計單位及其所處環(huán)境的情況，對管理當局的誠實性保持應有的謹慎，對內部控制的有效性進行恰當地判斷與運用，識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，制訂出符合項目特點的審計計劃，確?？梢詫崿F審計目標，提高審計效率。

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　　在現代風險導向審計產生之前，審計人員往往不太重視對信息的再加工，分析性程序不僅應用范圍窄，而且主要集中在對財務數據關系的簡單處理上，如對絕對數額進行比較、相關比率進行趨勢分析。這種分析方法比較單一，得出的結果自然不具有很強的證明力，只能為審計工作提供一些線索。而在現代風險導向審計方法下，分析性程序體現出多樣化的特征，并且結合先進的計算機技術，將大量客觀數據通過計算機分析軟件快速、準確地得到我們需要的結論。所以，現代風險導向審計中的分析性程序可以得出較強證明力的審計結果，從而對企業(yè)風險的評估起到了重要的佐證作用。

　　（五）合理預期的使用，有效地識別各種重大錯報風險

　　眾所周知，審計人員主要通過對企業(yè)異常情況的分析獲取審計線索。傳統(tǒng)的審計方法常常不會深入地了解企業(yè)，審計人員不會對各項指標形成合理預期。因此，傳統(tǒng)的審計方法難以發(fā)現企業(yè)的異常現象。而現代風險導向審計則非常重視合理預期，不僅對各項財務數據進行預期，還對公司相關的會計政策、會計估計、經營戰(zhàn)略情況等形成合理預期，從而很好地防范各種舞弊行為帶來的審計風險。

　　四、我國應用現代風險導向審計的必要性

　?。ㄒ唬┬畔⑸鐣椭R經濟要求新的審計方法

　　20世紀80年代以后，整個世界處于一種急劇變化的過程中，世界經濟變幻莫測，科學技術日新月異，各種文化相互滲透，全球性的市場競爭日趨激烈。人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經濟時代，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經濟環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強。特別是我國加入WTO后，與世界各國的聯(lián)系更為緊密。全球經濟發(fā)展速度的加快和社會經濟組織之間相互依賴性的增強，使得注冊會計師越來越深刻地認識到被審計單位并不是一個孤立的主體。因此，一套財務報表，只有研究整個“系統(tǒng)”，我們才能夠對其取得充分理解。而我們運用至今的制度基礎審計方法由于其固有的內向型的特點，當企業(yè)規(guī)模愈來愈大、經營愈來愈復雜時，其局限性和不足就明顯地表現出來了。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)審計方法的局限性加快新的審計方法的發(fā)展

　　傳統(tǒng)風險導向審計主要是通過對財務報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統(tǒng)風險導向審計實質上是制度基礎審計方法的發(fā)展，它還不是一種新的審計基本方法。雖然它使審計效率與效果有了實質性的提高，但它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷。

　?。ㄈ┲卮蠊芾砥墼p和舞弊案例的不斷出現需要新的審計方法

　　雖然考慮審計風險模型后的制度基礎審計方法，相對于以前的審計方法有了實質性的提高，但相對于社會的需求來說，仍然存在著巨大的審計期望差。

　　自20世紀60年代開始的管理欺詐行為到20世紀八、九十年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈，這些管理欺詐給財務報表的使用者帶來了巨大的損失。從社會公眾的觀點看，揭露舞弊一直是他們對注冊會計師提出的要求。

　　總之，現代風險導向審計己經在理論和實務中體現了它的科學性和有效性，推行現代風險導向審計勢在必行。為了更好地推動我國審計事業(yè)的發(fā)展，我們應做好各方面的準備，以切實提高評估風險和發(fā)現重大錯報的能力。我們當前的任務，是在對審計風險準則推出后的情況追蹤關注，在吸收國際經驗的同時結合自身的情況，充分發(fā)揮現代風險導向審計的特點，提高審計的質量，促進社會經濟和諧發(fā)展。

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