簡介： 審計(jì)市場的招投標(biāo)主要是指審計(jì)業(yè)務(wù)的招投標(biāo)。所謂審計(jì)業(yè)務(wù)的招投標(biāo)制度,是企業(yè)在聘請(qǐng)注冊會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的過程中以招標(biāo)方式選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是通過投標(biāo)方式競爭取得審計(jì)業(yè)務(wù)。本文擬就這種招投標(biāo)制度的相關(guān)問題作一探討。

　　一、審計(jì)市場引入招投標(biāo)制度的分析

　　招投標(biāo)是商品交易的一種重要競爭方式。招投標(biāo)是應(yīng)用技術(shù)經(jīng)濟(jì)的評(píng)價(jià)方法和市場經(jīng)濟(jì)的競爭機(jī)制，有組織的、規(guī)范化的、擇優(yōu)成交的交易方式。

　　它是指招標(biāo)人在依法進(jìn)行某項(xiàng)適于競爭的活動(dòng)時(shí)，事先公布招標(biāo)條件，邀請(qǐng)投標(biāo)人投標(biāo)并采用公開的規(guī)范程序、公平的競爭手段、公正地從中擇優(yōu)選定中標(biāo)人，以實(shí)現(xiàn)綜合投資效益最大化。招投標(biāo)是市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展。招投標(biāo)起源于19世紀(jì)初資本主義上升時(shí)期，至今已有約200年的歷史。

　　(一)審計(jì)市場已經(jīng)具備了實(shí)行招投標(biāo)的基本要件

　　首先，審計(jì)具有商品的一般屬性，即使用價(jià)值和價(jià)值。審計(jì)能夠?yàn)樗腥恕⑼顿Y人、債權(quán)人等相關(guān)利益群體提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、財(cái)產(chǎn)安全等方面的有用信息，也能為管理者提供改進(jìn)和提高管理水平的有用信息，所以具有使用價(jià)值。審計(jì)是一種智力服務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師資格的取得、各種審計(jì)方法的運(yùn)用以及審計(jì)人員的后續(xù)教育等都需要消耗大量的人、財(cái)、物資源，因而審計(jì)成果也是“無差別的，一般人類勞動(dòng)的凝結(jié)”，也具有價(jià)值。其次，審計(jì)市場的主體是獨(dú)立的。審計(jì)市場的主體是指審計(jì)的委托人和審計(jì)的實(shí)施人。審計(jì)委托人是獨(dú)立或相對(duì)獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營主體，這一點(diǎn)顯而易見，因?yàn)槲腥巳绻峭耆栏接谄渌M織，就根本不需要審計(jì)。獨(dú)立性更是會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的首要前提，失去了獨(dú)立性，審計(jì)也就沒有存在的必要。再次，市場是審計(jì)賴以生存的土壤，而審計(jì)作為一種具有超然獨(dú)立性的中介服務(wù)也走向了市場。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的獨(dú)立的公司制市場主體，不可避免地要受到市場競爭規(guī)律、供求規(guī)律和價(jià)值規(guī)律的支配和調(diào)節(jié)。

　　由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)往往非常分散且投資人遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營，這一權(quán)力往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，便形成由經(jīng)理人擁有對(duì)獨(dú)立審計(jì)選擇權(quán)的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)，可以通過董事會(huì)或股東大會(huì)的否決權(quán)來加以克服，從而保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會(huì)和股東大會(huì)不能在實(shí)質(zhì)上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被淡化從而使他們的利益受到傷害，獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性顯然無從保證。為了盡量減少‘內(nèi)部人’在會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇上的不正當(dāng)干預(yù)，同時(shí)也為了減少審計(jì)費(fèi)用，提高審計(jì)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)之舉應(yīng)運(yùn)而生。

　　從實(shí)踐情況看，審計(jì)市場引入招投標(biāo)制度在一些西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)有了較長時(shí)間的發(fā)展。比如，澳大利亞的會(huì)計(jì)組織允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與招標(biāo)，但在職業(yè)道德規(guī)范中作出了一些限制。如事務(wù)所不得以損害執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價(jià)緩解投標(biāo)帶來的價(jià)格競爭壓力;事務(wù)所在確定收費(fèi)時(shí)不得損害獨(dú)立性;審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)與所提供服務(wù)的價(jià)值相稱，合理反映按照審計(jì)準(zhǔn)則完成審計(jì)工作所需的時(shí)間和員工資質(zhì);對(duì)某一期間的審計(jì)成本不得通過以后各期的審計(jì)收入或提供其他服務(wù)的收入得到補(bǔ)償。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接業(yè)務(wù)在英國也比較普遍。與澳大利亞一樣，職業(yè)組織只對(duì)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴(yán)格監(jiān)管。盡管有不少學(xué)者擔(dān)心投標(biāo)可能導(dǎo)致“蝕本攬客”行為的發(fā)生，即事務(wù)所在首次承接業(yè)務(wù)時(shí)，為了獲取客戶而將收費(fèi)定在顯著低于審計(jì)成本的水平上，但是政府未對(duì)投標(biāo)做出限制。安然事件后，英國政府對(duì)審計(jì)制度進(jìn)行了重新審視，但也未對(duì)投標(biāo)提出任何改革建議。

　　(二)審計(jì)市場招投標(biāo)制度的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

　　審計(jì)市場招投標(biāo)制度的建立在審計(jì)市場中引入了一種新的競爭機(jī)制，正如硬幣有正反面一樣，審計(jì)市場招投標(biāo)制度也有其自身的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。

　　1.審計(jì)招標(biāo)制的優(yōu)勢明顯。首先，招標(biāo)能夠降低審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)委托人無法判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的合理性，通過招標(biāo)可以減少信息不對(duì)稱，保護(hù)委托人的利益。大量研究表明，審計(jì)委托人通過招標(biāo)確實(shí)能夠降低審計(jì)費(fèi)用。其次，招標(biāo)有可能提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。企業(yè)在激烈的市場競爭中想要更好地生存，自身就必須不斷地完善和進(jìn)步。企業(yè)要想做到這一點(diǎn)，就會(huì)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，不僅是為了得到高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，更希望事務(wù)所能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的一些問題，以促進(jìn)以后的工作改進(jìn)。事務(wù)所為了中標(biāo)和打造品牌，往往會(huì)在審計(jì)項(xiàng)目中配備優(yōu)良的審計(jì)資源，保質(zhì)保量地完成審計(jì)工作。

　　2.審計(jì)市場招投標(biāo)制度可能存在的問題。比如，事務(wù)所以投標(biāo)方式承接業(yè)務(wù)往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場的惡性競爭，在這種情況下很可能損害事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和獨(dú)立性。這是因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)與其他商品和服務(wù)不同，其最終產(chǎn)品通常是標(biāo)準(zhǔn)格式的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)委托人無法判斷審計(jì)質(zhì)量。其次，如果企業(yè)并沒有意識(shí)到高質(zhì)量的審計(jì)對(duì)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)意義，只是認(rèn)為審計(jì)是法律強(qiáng)加的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)，就會(huì)力爭花費(fèi)最少的成本。而事務(wù)所也就會(huì)為了中標(biāo)而瘋狂壓價(jià)，甚至低于審計(jì)成本，忽略審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致投標(biāo)淪為缺乏質(zhì)量保障的低價(jià)競爭，不利于維護(hù)整個(gè)行業(yè)的形象和社會(huì)公眾利益。

　　二、我國審計(jì)市場招投標(biāo)制度的實(shí)施情況

　　當(dāng)前我國的審計(jì)招標(biāo)主要是在非上市的國有企業(yè)中進(jìn)行，由企業(yè)主管部門或當(dāng)?shù)氐呢?cái)政局或國資委委托招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)辦理招標(biāo)事宜。一般做法是:

　　(1)主管單位或代理機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)公告或投標(biāo)邀請(qǐng)書;( 2)符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行投標(biāo);(3)招標(biāo)人或招標(biāo)中介機(jī)構(gòu)主持開標(biāo);( 4)評(píng)審委員會(huì)按一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)審，確定負(fù)責(zé)下屬企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于我國處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期的特殊國情，審計(jì)招投標(biāo)制度的實(shí)施各方尤其是企業(yè)在這幾年的實(shí)施中暴露出了以下問題:

　　1.虛假招標(biāo)。部分單位使用各種手段規(guī)避公司招投標(biāo)或明招標(biāo)暗定標(biāo)，使審計(jì)招投標(biāo)成為某些人暗箱操作的惜口。

　　2.評(píng)標(biāo)隨意性大。評(píng)標(biāo)定標(biāo)是招標(biāo)工作中最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，必須有一個(gè)公正合理、可操作性強(qiáng)的評(píng)標(biāo)辦法。但是，很多審計(jì)評(píng)標(biāo)隨意性很大，評(píng)標(biāo)小組組成人員不合理，缺少一套嚴(yán)格可行的評(píng)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，印象票、關(guān)系票以及向招標(biāo)人或者評(píng)標(biāo)委員會(huì)成員行賄以謀取中標(biāo)等行為時(shí)有發(fā)生，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高帶來了不良的影響。

　　3.行政干預(yù)、地方保護(hù)主義嚴(yán)重。有的地方政府和行政部門直接參與編制標(biāo)書、招標(biāo)、評(píng)標(biāo)、決標(biāo)等招投標(biāo)全過程;有的違法指定招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)。很多地方出于地方利益考慮，對(duì)外來會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)下道道難關(guān)，阻礙外來會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與競標(biāo)。

　　4.盲目投標(biāo)、壓低報(bào)價(jià)、惡性競爭。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在投標(biāo)時(shí)有很大的盲目性，投標(biāo)報(bào)價(jià)往往壓得很低，甚至低于審計(jì)成本。不僅導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降和會(huì)計(jì)服務(wù)市場惡性競爭，而且也損害了行業(yè)形象，加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的相互壓價(jià)。

　　5.審計(jì)工作招投標(biāo)活動(dòng)目前缺少法律規(guī)范。招投標(biāo)活動(dòng)是一個(gè)規(guī)范的科學(xué)的系統(tǒng)工程，而目前的審計(jì)工作招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)缺少法律法規(guī)的規(guī)范，使審計(jì)工作招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)不能依法操作。招標(biāo)方只注重費(fèi)用高低，招投標(biāo)活動(dòng)變成了單純的競爭費(fèi)用水平的惡性競爭，忽視了審計(jì)工作維護(hù)社會(huì)公共利益的重大作用。

　　6.審計(jì)工作投標(biāo)時(shí)審計(jì)、評(píng)估工作的成本難以預(yù)測。進(jìn)行招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)，在投標(biāo)前應(yīng)對(duì)其成本進(jìn)行預(yù)測，而審計(jì)服務(wù)有其特殊性，同一行業(yè)、同一規(guī)模的兩家企業(yè)所需要的審計(jì)工作量由于企業(yè)的內(nèi)部控制的好壞會(huì)有巨大的差別。任何一家企業(yè)的審計(jì)工作在基本完成前，都很難預(yù)測其需要的工作量，而隨著審計(jì)工作的進(jìn)行，還需不斷的調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，因此審計(jì)成本是動(dòng)態(tài)的。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在參加投標(biāo)時(shí)確定的報(bào)價(jià)具有一定的主觀性。

　　7.審計(jì)工作招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)缺少評(píng)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)質(zhì)性條件。審計(jì)工作招標(biāo)投標(biāo)除報(bào)價(jià)、事務(wù)所規(guī)模條件外，沒有合適的實(shí)質(zhì)性條件，不像工程建設(shè)領(lǐng)域有與設(shè)計(jì)和報(bào)價(jià)相適應(yīng)的施工組織設(shè)計(jì)或施工方案。而投標(biāo)前審計(jì)工作的工作計(jì)劃只能是粗輪廓的，計(jì)劃的可行性在評(píng)標(biāo)時(shí)不好判斷，無法作為投標(biāo)的實(shí)質(zhì)性條件。

　　8.審計(jì)工作招標(biāo)投標(biāo)后，實(shí)際履行時(shí)缺乏質(zhì)量監(jiān)督手段，使投標(biāo)文件失去了在投標(biāo)中的意義。在工程建設(shè)領(lǐng)域招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)結(jié)束后，招標(biāo)人按照中標(biāo)人的投標(biāo)文件與投標(biāo)人訂立合同。招標(biāo)人可以自身或聘請(qǐng)專業(yè)工程監(jiān)理機(jī)構(gòu)，對(duì)投標(biāo)人執(zhí)行投標(biāo)文件的情況進(jìn)行監(jiān)督。而審計(jì)工作中委托人無能力對(duì)中標(biāo)人的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督，使投標(biāo)文件失去在投標(biāo)中的意義。

　　三、建立和完善我國審計(jì)市場招投標(biāo)制度的措施

　　針對(duì)越來越多的企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用招投標(biāo)制度委托和承接審計(jì)業(yè)務(wù)的形勢，引導(dǎo)、規(guī)范審計(jì)招投標(biāo)行為成為當(dāng)務(wù)之急。財(cái)政部于2006年1月印發(fā)了《委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)招標(biāo)規(guī)范》，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年2月印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見》，就是行業(yè)為了規(guī)范審計(jì)招投標(biāo)行為而采取的重要舉措，說明行業(yè)協(xié)會(huì)已經(jīng)關(guān)注到審計(jì)招投標(biāo)中存在的問題并做出了積極的反應(yīng)。在此，筆者對(duì)建立和完善我國審計(jì)市場招投標(biāo)制度進(jìn)一步提出以下幾點(diǎn)設(shè)想：

　　1.盡快出臺(tái)有關(guān)審計(jì)項(xiàng)目招投標(biāo)的法律法規(guī)。推進(jìn)招投標(biāo)工作需要健全的法制環(huán)境的保證。雖然已有比較完善的《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》，但因?qū)徲?jì)項(xiàng)目招投標(biāo)有其特殊性，目前審計(jì)項(xiàng)目招投標(biāo)操作的依據(jù)主要是上述兩個(gè)文件。某些地方單位也在此基礎(chǔ)上制定了各自的試行辦法，并開始運(yùn)作。但由于各地方、各單位招投標(biāo)的具體操作不統(tǒng)一，因招投標(biāo)程序不規(guī)范而導(dǎo)致的招投標(biāo)各方的矛盾時(shí)有發(fā)生。因此，應(yīng)出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范審計(jì)招投標(biāo)行為。

　　2.規(guī)范審計(jì)招投標(biāo)行為的全過程。對(duì)審計(jì)招投標(biāo)行為的規(guī)范應(yīng)貫穿于招投標(biāo)的全過程，具體包括招標(biāo)、投標(biāo)、開標(biāo)、評(píng)標(biāo)、中標(biāo)五個(gè)過程。比如，在招標(biāo)過程設(shè)立公開招標(biāo)機(jī)構(gòu)。招投標(biāo)具有組織性、規(guī)范性、專業(yè)性等特點(diǎn)，要求其組織者具有公正的立場、廣泛的信息、專業(yè)的運(yùn)作、科學(xué)的決策以及良好的信譽(yù)。在投標(biāo)過程中，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的基本情況，在評(píng)價(jià)自身能力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上決定是否投標(biāo)。在招投標(biāo)過程中不得低毀他人，不得壓低報(bào)價(jià)，不得行賄以謀取中標(biāo)，不得串通投標(biāo)。而在開標(biāo)、評(píng)標(biāo)、中標(biāo)過程中，由于審計(jì)嚴(yán)品具有一定的特殊性，是一種信用，注重的是誠信和道德，要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和恪守職業(yè)道德，因此不能簡單地采取低價(jià)中標(biāo)的方法，評(píng)標(biāo)指標(biāo)要符合注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的行業(yè)特點(diǎn)。招投標(biāo)的本質(zhì)是擇優(yōu)而不是壓價(jià)。片面的壓價(jià)不僅與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的行業(yè)特點(diǎn)相悖，也違背了市場經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律。針對(duì)當(dāng)前我國審計(jì)市場的實(shí)際，在評(píng)標(biāo)時(shí)應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資源、規(guī)模、特長、注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力、項(xiàng)目投入強(qiáng)度、價(jià)格、以往的業(yè)績和信譽(yù)等幾方面綜合加以考慮，可指定一套可操作性的評(píng)審辦法，設(shè)計(jì)一套指標(biāo)，給予每個(gè)項(xiàng)目一定的分值，合計(jì)數(shù)即為評(píng)委給投標(biāo)事務(wù)所的評(píng)分，由總分靠前者取得審計(jì)業(yè)務(wù)。評(píng)標(biāo)過程中的另一關(guān)鍵點(diǎn)是評(píng)標(biāo)委員會(huì)的組成，其成員應(yīng)有嚴(yán)格的限制。比如應(yīng)該包括會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律等相關(guān)方面的專家，總?cè)藬?shù)一般應(yīng)為5人以上且為單數(shù)，其中熟悉注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家一般不得少于三分之二，與投標(biāo)人有利害關(guān)系的人員不得進(jìn)入評(píng)標(biāo)委員會(huì)。

　　3.建立對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督制度。比如選派公正廉潔的干部作為招標(biāo)機(jī)構(gòu)組成人員，并對(duì)其實(shí)行輪崗。在具體招標(biāo)運(yùn)作過程中實(shí)施現(xiàn)場監(jiān)督，招標(biāo)機(jī)構(gòu)組織復(fù)查和抽查中標(biāo)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，實(shí)行親屬回避制度，對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查執(zhí)行情況制度等。

　　4.嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律監(jiān)管。審計(jì)與其他商品和服務(wù)不同，其工作成果的質(zhì)量很難用幾個(gè)簡單的標(biāo)準(zhǔn)來衡量，因此，行業(yè)自律和監(jiān)督管理就顯得尤其重要。行業(yè)應(yīng)針對(duì)投標(biāo)可能對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影晌進(jìn)行重點(diǎn)檢查，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的注冊和監(jiān)管進(jìn)行重新審視，對(duì)職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴(yán)格監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行事前、事中的監(jiān)管。財(cái)政部門在提高行政效率的同時(shí)，應(yīng)把眾多具體的、繁雜的事務(wù)性工作委托給行業(yè)自律組織去辦理。建立健全行業(yè)自律制度，是政府對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行宏觀管理的必要補(bǔ)充。

　　5.建立職業(yè)保險(xiǎn)制度。我國目前尚未實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)制度，僅按收入的10%提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金很難抵御日益增加的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。盡管中國人民保險(xiǎn)公司、平安保險(xiǎn)公司等幾家保險(xiǎn)公司已經(jīng)推出以會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師為對(duì)象的險(xiǎn)種，但是目前尚未在行業(yè)內(nèi)廣泛推開，致使注冊會(huì)計(jì)師的擔(dān)保能力不足以滿足罰款、過失補(bǔ)償，進(jìn)而出現(xiàn)“勝訴得不到勝訴款”現(xiàn)象，使法律裁定成為一紙空文。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)樹立市場經(jīng)濟(jì)條件下的保險(xiǎn)意識(shí)，主動(dòng)購買保險(xiǎn)，同時(shí)建立保險(xiǎn)制度的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。