簡介：上個(gè)世紀(jì)70年代以來，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題受到注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界和社會(huì)的愈來愈多的關(guān)注，大型國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先開發(fā)和運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法以適應(yīng)環(huán)境和社會(huì)需求的變化，尋求自身的持續(xù)發(fā)展。本世紀(jì)初安然事件的出現(xiàn)，人們對(duì)職業(yè)界能否滿足社會(huì)期望以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的科學(xué)性都提出了質(zhì)疑，為應(yīng)對(duì)新的形勢，全球會(huì)計(jì)職業(yè)界都積極行動(dòng)起來，提出了以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的新的審計(jì)準(zhǔn)則體系。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于2006年頒布了一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的全面趨同。然而，盡管新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施一年多了，但人們對(duì)如何認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念仍然沒有取得一致，有必要進(jìn)行深入的探討。本文強(qiáng)調(diào)了以審計(jì)質(zhì)量角度界定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵，提出應(yīng)該將審計(jì)技術(shù)規(guī)范與審計(jì)師行為規(guī)范有機(jī)結(jié)合，并據(jù)此構(gòu)造了內(nèi)容更加全面、具體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念界定

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，應(yīng)該如何界定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，在職業(yè)界和學(xué)術(shù)界有著不同的認(rèn)識(shí)。在職業(yè)界，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念是從審計(jì)過程認(rèn)識(shí)的，其定義是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，其中包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。而在學(xué)術(shù)界，一些教授則是從審計(jì)師行為的角度把握這個(gè)概念。例如，劉峰、許菲(2002)認(rèn)為，給定利己經(jīng)濟(jì)人假設(shè)與道德風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)很容易走向極端性，即審計(jì)師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即便被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。黃世忠、陳建明(2002)認(rèn)為，導(dǎo)致“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的重要原因是“五大”的審計(jì)模式。自上世紀(jì)90年代以來審計(jì)模式由制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這種審計(jì)模式的改變，可能使審計(jì)由一門高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意。在這里，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師認(rèn)定的審計(jì)決策的經(jīng)濟(jì)后果，是以對(duì)審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響為基礎(chǔ)加以判斷的。

　　那么，應(yīng)該如何界定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，我們認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念界定應(yīng)該服務(wù)于制定科學(xué)的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范，著眼于有效保障審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量是決定注冊會(huì)計(jì)師社會(huì)作用能否有效發(fā)揮的根本，制定注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范的基本目標(biāo)在于保障審計(jì)質(zhì)量，而新審計(jì)準(zhǔn)則又公開申明以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就應(yīng)該以審計(jì)質(zhì)量視角加以界定。當(dāng)然，從審計(jì)師行為的角度討論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題也有其科學(xué)性的一面。在現(xiàn)實(shí)生活中，注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為在許多方面都基本符合利己經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)。但是，影響審計(jì)師行為的因素是多方面的，其中許多制度因素，如注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度、社會(huì)的道德風(fēng)氣和傳統(tǒng)，都不是職業(yè)界自身可以決定或左右的。特別是在中國的國情下，過度強(qiáng)調(diào)環(huán)境對(duì)審計(jì)師行為及審計(jì)質(zhì)量的影響，可能導(dǎo)致職業(yè)界的無作為傾向，認(rèn)為任何審計(jì)方法和技術(shù)的改進(jìn)是沒有意義的。

　　對(duì)職業(yè)界的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念應(yīng)該如何認(rèn)識(shí)，同樣需要作進(jìn)一步的探討。有學(xué)者提出，新審計(jì)準(zhǔn)則是治理風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，因?yàn)闇?zhǔn)則中提出了對(duì)公司治理的了解與評(píng)價(jià)的新要求，而實(shí)踐中由于治理問題的存在成為產(chǎn)生重大錯(cuò)弊的重要原因。但是，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握僅僅關(guān)注治理問題是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，甚至可能導(dǎo)致對(duì)審計(jì)目標(biāo)的誤解。我們認(rèn)為，新的審計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本目標(biāo)作重大的修改，審計(jì)的主要目標(biāo)仍然是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表意見。因此，審計(jì)關(guān)注的中心是信息風(fēng)險(xiǎn)，即經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的信息應(yīng)該是可靠的，不存在誤導(dǎo)信息使用者的重大錯(cuò)報(bào)。在理論上，審計(jì)發(fā)表不恰當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)有兩類：誤受與誤拒。這兩種審計(jì)失誤或失敗都有可能導(dǎo)致審計(jì)師經(jīng)濟(jì)上或聲譽(yù)上遭受損失。而新審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了誤受的風(fēng)險(xiǎn)，即會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。我們可以把它歸納為“重大錯(cuò)報(bào)信息導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)”。從基本思維邏輯上講，我們過去是從被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的前提(假設(shè))出發(fā)，經(jīng)過審計(jì)證實(shí)這一假設(shè)并形成審計(jì)意見( COBAC， 1973)。而新準(zhǔn)則的前提假設(shè)是被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，通過審計(jì)推翻這一假設(shè)并形成審計(jì)意見。從這個(gè)意義上講，新審計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)重大的變革。

　　不過，新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的概括方面也存在一些技術(shù)上的問題。在新審計(jì)準(zhǔn)則的指南中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模式表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。這種表述對(duì)了解新舊準(zhǔn)則模式的繼承關(guān)系方面有幫助，但是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的形成基礎(chǔ)反映不全面。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，國外的學(xué)者(DeAngelo，1981 )有一個(gè)經(jīng)典的定義：審計(jì)質(zhì)量是市場認(rèn)定的審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違規(guī)和報(bào)告所發(fā)現(xiàn)違規(guī)的聯(lián)合概率。換句話說，審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見是否恰當(dāng)，取決于其發(fā)現(xiàn)問題的能力和報(bào)告所發(fā)現(xiàn)問題的可能性。在新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式中，等式兩邊的口徑不一致，僅僅考慮審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)還無法保證審計(jì)師出具的意見是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ虼?，有必要按照新審?jì)準(zhǔn)則提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念重新構(gòu)造相應(yīng)的體系。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的體系構(gòu)造

　　影響審計(jì)質(zhì)量的因素是多方面的，從整個(gè)社會(huì)的角度看，包括審計(jì)供給、需求和監(jiān)管等方面。而在供給方面，又有宏觀與微觀兩個(gè)層次。在供給的宏觀方面，審計(jì)進(jìn)入門檻、市場結(jié)構(gòu)、職業(yè)界成熟程度等因素都會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量和職業(yè)發(fā)展。我們這里著眼于審計(jì)供給的微觀方面，即通過科學(xué)的審計(jì)職業(yè)規(guī)范，明確審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計(jì)師的行為。通過強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)全過程中能夠突出重點(diǎn)，保障審計(jì)質(zhì)量，改善審計(jì)效率。本文建議的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)x審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。還可進(jìn)一步分解為：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=治理風(fēng)險(xiǎn)x戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)x經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)x內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)x會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)=檢查風(fēng)險(xiǎn)x道德風(fēng)險(xiǎn)x質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　(一)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。為了幫助審計(jì)師更好地把握重點(diǎn)，其中又分為五個(gè)要素，涉及動(dòng)機(jī)與可能兩個(gè)方面的分析。

　　1.當(dāng)公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)弊的原因?qū)儆诠室獾男袨闀r(shí)，通常都可以從動(dòng)機(jī)的分析發(fā)現(xiàn)線索。從動(dòng)機(jī)角度看，主要是分析激勵(lì)與壓力兩方面，重點(diǎn)在治理、戰(zhàn)略和經(jīng)營三個(gè)層面。因此，審計(jì)師在了解被審計(jì)單位情況時(shí)，首先需要了解被審計(jì)單位的治理狀況，包括股權(quán)性質(zhì)與結(jié)構(gòu)，對(duì)管理層的業(yè)績評(píng)價(jià)制度安排等。治理方面存在嚴(yán)重缺陷，主要反映在對(duì)公司管理層缺乏合理的激勵(lì)，對(duì)管理層以損害其他利益相關(guān)人為代價(jià)追求個(gè)人不當(dāng)利益的行為缺乏有效的制約和懲罰。依理性經(jīng)濟(jì)人的分析，公司管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表作假，必然有其巨大和潛在的收益。

　　通過公司治理情況的分析，審計(jì)師就可以初步對(duì)公司管理層是否存在作假的動(dòng)機(jī)以及可能的作假的方向(多作還是少作利潤，高報(bào)還是低報(bào)資產(chǎn)、負(fù)債等有了基本的認(rèn)識(shí)，構(gòu)成審計(jì)方案制定的基礎(chǔ)。在壓力方面的分析應(yīng)該考慮戰(zhàn)略和經(jīng)營兩個(gè)層次。一般來講，公司在經(jīng)營層面的問題通常不會(huì)對(duì)公司的持續(xù)發(fā)展構(gòu)成致命的威脅，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要反映在各種財(cái)務(wù)指標(biāo)中，公司通常會(huì)為了短期融資或當(dāng)期考核目標(biāo)的完成進(jìn)行盈余管理。公司戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的存在具有更重要的影響。公司戰(zhàn)略定位錯(cuò)誤或者沒有明確的戰(zhàn)略定位，都會(huì)大大增加公司在重大投資和風(fēng)險(xiǎn)控制方面出現(xiàn)重大失誤的可能性。當(dāng)公司因?yàn)閼?zhàn)略失誤面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困境時(shí)，可以選擇的挽救辦法極為有限，惜助數(shù)字游戲掩蓋自己的失誤成為財(cái)務(wù)作假的重要原因，這已經(jīng)為國內(nèi)外許多公司舞弊案所證明。

　　2.從財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的技術(shù)角度看，審計(jì)師必須關(guān)注公司內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在公司不存在故意作假的動(dòng)機(jī)情況下，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告也可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)，其原因主要是內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷和公司財(cái)務(wù)人員沒有能夠正確地理解和執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜、公司剛剛建立或處于高速發(fā)展時(shí)期等方面因素的影響，都會(huì)使公司可能在一段時(shí)期出現(xiàn)內(nèi)部控制制度建設(shè)滯后，人員素質(zhì)跟不上核算與管理要求的問題。當(dāng)然，內(nèi)部控制的薄弱，也給公司管理層及公司內(nèi)部的其他人員實(shí)施舞弊提供了機(jī)會(huì)。

　　新的審計(jì)準(zhǔn)則中提出，對(duì)被審計(jì)單位情況的了解應(yīng)該包括的內(nèi)容有：行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計(jì)單位的性質(zhì);被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用;被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià);內(nèi)部控制。應(yīng)該說，這些內(nèi)容與模式中提出的五項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是一致的。需要強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)這五項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估需要了解的信息非常廣泛，包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的，公司內(nèi)部的與外部的各種相關(guān)的信息。同時(shí)，對(duì)這五項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的重要性也不能夠一視同仁，一般地，這五個(gè)因素中，前面的因素對(duì)后面的因素有更大的影響，相對(duì)更為重要。因此，動(dòng)機(jī)分析，特別是公司治理的分析對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量與效率具有更為重要的意義。

　　(二)審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)后沒有報(bào)告的可能性。其中涉及三類因素：技術(shù)能力、職業(yè)操守和質(zhì)量控制。

　　1.所謂檢查風(fēng)險(xiǎn)，指審計(jì)師通過實(shí)施審計(jì)程序沒有發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。主要涉及審計(jì)師技術(shù)素質(zhì)方面的問題，包括：由于審計(jì)師缺乏相應(yīng)的知識(shí)與能力導(dǎo)致審計(jì)程序設(shè)計(jì)或執(zhí)行不當(dāng)，或者審計(jì)師因缺乏經(jīng)驗(yàn)而導(dǎo)致的疏忽;由于審計(jì)技術(shù)自身的局限性，如抽樣審計(jì)的局限性，以致未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息中存在的重大錯(cuò)報(bào)。

　　2.道德風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)師在審計(jì)過程中由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)操守而導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量問題。具體包括：由于缺乏獨(dú)立性而有意不報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的問題，由于缺乏責(zé)任心而在工作中喪失了基本的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)存在的重大問題視而不見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理狀況，如事務(wù)所的文化及價(jià)值理念、事務(wù)所員工招聘原則和行為守則、事務(wù)所的激勵(lì)與懲罰制度安排等方面的因素，對(duì)審計(jì)師的道德取向有重大影響。

　　3.質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)指對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制措施未能發(fā)現(xiàn)和糾正審計(jì)過程中存在的違反審計(jì)準(zhǔn)則要求行為的可能性。根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)規(guī)范要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施有效的質(zhì)量控制以保證所出具審計(jì)意見的恰當(dāng)性。質(zhì)量控制的基本功能就是消除或減少審計(jì)師在審計(jì)過程中可能存在的個(gè)人偏見和失誤。然而，質(zhì)量控制本身也有許多局限性。例如，事務(wù)所的技術(shù)部門與第一線審計(jì)人員存在的信息不對(duì)稱問題無法從根本上消除，相應(yīng)的復(fù)核與判斷就可能出現(xiàn)失誤。上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的時(shí)間相對(duì)集中，質(zhì)量檢查在時(shí)間資源方面的限制在中國尤為突出。另外，審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中需要根據(jù)公司的不同情況靈活運(yùn)用，應(yīng)該允許審計(jì)師有進(jìn)行獨(dú)立職業(yè)判斷的空間，但同時(shí)會(huì)產(chǎn)生質(zhì)量評(píng)價(jià)尺度缺乏剛性的問題。