“績(jī)效審計(jì)”這一概念自1948年被美國(guó)人阿瑟？肯特提出以來，被越來越多的國(guó)家引入政府審計(jì)之中，其理論和實(shí)踐也不斷豐富。劉家義審計(jì)長(zhǎng)將政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)確的定義為：“績(jī)效審計(jì)，是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，依照國(guó)家法律規(guī)定和人們認(rèn)知的共同標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)政府履行公共責(zé)任，配置、管理、利用經(jīng)濟(jì)社會(huì)公共資源的合理性、有效性、科學(xué)性進(jìn)行的審查、考量、分析和評(píng)價(jià)，其目的是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、高效、持續(xù)的發(fā)展”。但由于我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐尚在起步，如何真正在實(shí)際工作中貫徹實(shí)現(xiàn)上述定義中的目的，建立有中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)模式，還需要審計(jì)人員的不斷探索和總結(jié)。筆者以自身在固定資產(chǎn)投資績(jī)效審計(jì)中遇到的難點(diǎn)為切入點(diǎn)，嘗試結(jié)合固定資產(chǎn)審計(jì)的特點(diǎn)進(jìn)行探討和分析，提出個(gè)人的觀點(diǎn)和看法。

　　一、固定資產(chǎn)投資績(jī)效審計(jì)難點(diǎn)

　?。ㄒ唬┛?jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和考核依據(jù)的選擇

　　政府績(jī)效審計(jì)能否取得良好的效果，主要依賴于行之有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)和考核依據(jù)。劉家義審計(jì)長(zhǎng)曾指出，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容包括資金使用情況、環(huán)境保護(hù)情況、政府效能情況和社會(huì)綜合效應(yīng)，其依據(jù)更多的是人們公共認(rèn)知或約定的標(biāo)準(zhǔn)。在一個(gè)項(xiàng)目中，選取哪些方面的參數(shù)作為考核的主要指標(biāo)，哪些作為輔助指標(biāo)，并且指標(biāo)選取后參照什么依據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)，直接決定了績(jī)效審計(jì)的客觀性和公正性，也從而決定了績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量。但由于政府固定資產(chǎn)投資審計(jì)對(duì)象多為公共投資項(xiàng)目，需要從政策執(zhí)行、資金使用、資源利用、行政效能等諸多方面綜合考慮其效益、效率和效果，公共投資項(xiàng)目又有壟斷性、目標(biāo)的多元性和目標(biāo)彈性的特點(diǎn)，兩者共同決定了公共投資項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和依據(jù)選擇的復(fù)雜性和困難性。

　　（二）績(jī)效的量化考核

　　績(jī)效審計(jì)在選取了考核指標(biāo)后，就需要將指標(biāo)結(jié)果與參照依據(jù)對(duì)比，從而對(duì)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。既然要評(píng)價(jià)，一般而言就不能只有定性的說明，還一定需要定量的比較。在經(jīng)濟(jì)效益方面，我們多年的審計(jì)知識(shí)已經(jīng)積累了充分的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但在社會(huì)效益和資源環(huán)境效益方面，如何量化考核指標(biāo)，就成為擺在一線審計(jì)人員面前的一道難題。

　?。ㄈ┤绾稳∽C

　　即使在完成了上述兩個(gè)難點(diǎn)后，審計(jì)人員還需要解決一個(gè)問題，就是所有的依據(jù)必須取證，只有完整的取證才能使審計(jì)人員評(píng)價(jià)顯得客觀公正的，也才能從法律形式上明確各相關(guān)單位對(duì)效益審計(jì)所應(yīng)負(fù)的責(zé)任和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，從而規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但績(jī)效審計(jì)的很多指標(biāo)是需要在從被審計(jì)（延伸）單位獲得的原始資料或者數(shù)據(jù)上經(jīng)過再加工和計(jì)算的，存在一定的主觀判斷，特別是一些比較負(fù)面的評(píng)價(jià)，又需要得到被審計(jì)（延伸）單位的認(rèn)可，由于不像違法違規(guī)問題那樣清楚明確，在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)就存在較大的難度。

　　二、固定資產(chǎn)投資績(jī)效審計(jì)難點(diǎn)解決辦法探析

　　從被審計(jì)對(duì)象看，固定資產(chǎn)投資審計(jì)可以分為三類：在建工程或剛剛竣工還未正式投入使用的項(xiàng)目、已正式投入使用的項(xiàng)目、對(duì)某個(gè)行業(yè)的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。從固定資產(chǎn)投資績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)容看，需要對(duì)社會(huì)綜合效益、經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境資源效益、建設(shè)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。針對(duì)三類審計(jì)項(xiàng)目各自不同的特點(diǎn)，在績(jī)效評(píng)價(jià)中也應(yīng)有不同的側(cè)重、在選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)和考核辦法上不能籠統(tǒng)對(duì)待。

　?。ㄒ唬┰诮üこ袒騽偪⒐み€未正式投入使用的投資項(xiàng)目

　　對(duì)于在建工程或剛剛竣工的固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目而言，由于工程還未能正式投入使用，其未來可能帶來的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益難以估計(jì)和預(yù)測(cè)，即使預(yù)測(cè)也難以保證審計(jì)評(píng)價(jià)的正確性，存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，這類項(xiàng)目應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其建設(shè)效益和環(huán)境效益。

　　1、建設(shè)績(jī)效評(píng)價(jià)

　?。?）資金使用效益

　　政府固定資產(chǎn)投資審計(jì)項(xiàng)目具有財(cái)政資金投入量大、政策性強(qiáng)、受到社會(huì)較多關(guān)注的特點(diǎn)，有的還直接關(guān)系到人民群眾的切身利益和社會(huì)穩(wěn)定，因此資金的使用效益是必須考核的指標(biāo)。要對(duì)各級(jí)地方政府及項(xiàng)目單位資金管理情況進(jìn)行全面檢查，針對(duì)資金是否及時(shí)足額到位、建設(shè)單位是否建立健全嚴(yán)格的資金管理制度、資金有無被滯留、轉(zhuǎn)移、挪用或者套取等方面給出直接評(píng)價(jià)，這些問題的取證和評(píng)價(jià)較為直觀，也相對(duì)容易。

　　但除此之外，還需要關(guān)注建設(shè)過程中是否存在由于無完善成本控制制度而造成不合理超概、返工重復(fù)建設(shè)、利用不合理價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等問題，這類現(xiàn)象會(huì)造成資金的浪費(fèi)，直接影響資金使用效益，但這類問題的取證存在一定的困難。例如，如何認(rèn)定項(xiàng)目的材料采購(gòu)價(jià)格是不合理的，由于市場(chǎng)價(jià)格的動(dòng)態(tài)性、地域性特點(diǎn)，特別是工程材料質(zhì)量千差萬(wàn)別，僅僅使用審計(jì)人員從不同渠道獲得的“市場(chǎng)價(jià)格”作為參照標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)，往往難以得到被審計(jì)單位的認(rèn)可。因此，筆者建議當(dāng)審計(jì)人員對(duì)材料價(jià)格存在懷疑時(shí)，應(yīng)延伸至材料供應(yīng)商，計(jì)算同一時(shí)期向其他項(xiàng)目銷售同一產(chǎn)品的平均價(jià)格，以此作為“市場(chǎng)價(jià)格”來進(jìn)行參考評(píng)價(jià)。并且在做到這一步后，績(jī)效評(píng)價(jià)不能止步，如果真的存在價(jià)格的不合理，就可以進(jìn)一步“以小博大”，尋找不合理價(jià)格產(chǎn)生的原因，從而可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度缺失、招投標(biāo)流于形式或內(nèi)外勾結(jié)等問題。

　?。?）質(zhì)量安全績(jī)效評(píng)價(jià)

　　公共投資項(xiàng)目的質(zhì)量安全直接影響人民群眾的生活甚至生命安全，一直是固定資產(chǎn)審計(jì)的重要內(nèi)容，同樣也是建設(shè)效益必須評(píng)價(jià)的內(nèi)容之一。但工程質(zhì)量安全審計(jì)中一直困擾審計(jì)人員的難題就是取證難的問題。審計(jì)人員沒有專業(yè)的設(shè)備和知識(shí)，之前除了從工程資料中發(fā)現(xiàn)偷工減料、以次充好或者監(jiān)理資料有記錄以外，難以肯定質(zhì)量問題的存在，但在被審計(jì)單位接受審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)逐漸豐富的形勢(shì)下，這樣的情況已經(jīng)較少出現(xiàn)。因此，采用對(duì)工程步驟進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)與外聘社會(huì)專家機(jī)構(gòu)進(jìn)行抽檢相結(jié)合的辦法能夠在一定程度上解決這個(gè)問題，審計(jì)署駐重慶特派員辦事處固定資產(chǎn)投資處在渝懷鐵路項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中運(yùn)用了這種方法，取得了較好的效果，應(yīng)該予以推廣。這種方法將以往對(duì)質(zhì)量結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)改為對(duì)整個(gè)工程施工過程進(jìn)行評(píng)價(jià)，審查材料采購(gòu)、工程管理、資金結(jié)算三個(gè)環(huán)節(jié)的形式要件是否完備，制度是否完善，如果存在缺陷就有產(chǎn)生質(zhì)量問題的可能性，同時(shí)聘請(qǐng)社會(huì)專家機(jī)構(gòu)對(duì)工程質(zhì)量進(jìn)行抽檢，從而保證了審計(jì)證據(jù)的完整性和充分性。

　　2、環(huán)境資源效益

　　劉家義審計(jì)長(zhǎng)曾指出，開展績(jī)效審計(jì)要抓住兩條主線，即：公共資金的使用效益，包括政府財(cái)政資金、特定用途的專用資金、基金；環(huán)境資源效益，重點(diǎn)是水、土，因?yàn)樗?、土直接關(guān)系到老百姓的切身利益。足見，環(huán)境資源效益評(píng)價(jià)已經(jīng)成為目前我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的重要內(nèi)容。對(duì)在建工程或剛竣工投資項(xiàng)目的審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注工程施工過程中對(duì)附近水土產(chǎn)生的不良影響和對(duì)土地資源的不當(dāng)使用。

　　實(shí)際上，某些行業(yè)已經(jīng)出臺(tái)了本行業(yè)內(nèi)基建項(xiàng)目自我約束的環(huán)境影響評(píng)價(jià)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。例如，交通部公布了《公路建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)價(jià)規(guī)范》，鐵道部也公布了《鐵路工程建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)價(jià)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)》，審計(jì)人員可以借鑒這些行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來選取重要的指標(biāo)做為環(huán)境評(píng)價(jià)的主要依據(jù)。另外，由于土地是不可再生資源，土地資源特別是耕地資源的占用，而且土地資源的占用關(guān)系到移民的生活穩(wěn)定，也是目前整個(gè)社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。對(duì)于更改設(shè)計(jì)后多征土地、以臨時(shí)征地政策換取永久征地這類對(duì)于土地資源的浪費(fèi)，也應(yīng)是資源效益評(píng)價(jià)的重要內(nèi)容。

　?。ǘ┮颜酵度胧褂玫膶徲?jì)項(xiàng)目

　　對(duì)于已正式投入使用的公共投資項(xiàng)目來說，項(xiàng)目已經(jīng)處于運(yùn)營(yíng)管理過程中，其社會(huì)綜合效益、經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)環(huán)境資源產(chǎn)生的持續(xù)影響已經(jīng)在發(fā)揮作用，這三項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)為這類審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)，但若是項(xiàng)目建成后的初次審計(jì)，還應(yīng)參照上述剛竣工項(xiàng)目對(duì)建設(shè)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。由于公共投資項(xiàng)目的使用性質(zhì)存在差異，這四項(xiàng)內(nèi)容在績(jī)效評(píng)價(jià)體系中的重要性又有不同。

　　公共投資項(xiàng)目按使用性質(zhì)劃分，可以分為以下五類：（1）政權(quán)設(shè)施項(xiàng)目，如黨政機(jī)關(guān)辦公用房、公安、檢察院等；（2）公益性項(xiàng)目，如城市道路、城市照明、城市廣場(chǎng)、城市綠化等；（3）公眾福利性項(xiàng)目，如博物館、圖書館、體育場(chǎng)館、福利院、醫(yī)院等；（4）科學(xué)事業(yè)項(xiàng)目；（5）重大基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，如能源、交通、水利、通信等。

　　從收益性角度看，第一、二類屬于完全非收益性項(xiàng)目；第三、四類屬于半收益性項(xiàng)目；第五類大部分屬于完全收益性項(xiàng)目，其中部分項(xiàng)目屬于非收益性項(xiàng)目，如以防洪為主要目的的水利項(xiàng)目等。

　　1、完全非收益性項(xiàng)目

　　這類項(xiàng)目應(yīng)以建設(shè)效益做為評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)，以環(huán)保效益和社會(huì)綜合效益作為輔助考核指標(biāo)。建設(shè)效益除了上述第一點(diǎn)中所述內(nèi)容外還需考核是否存在超標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、面子工程、不合理的擴(kuò)大概算增加投資等浪費(fèi)國(guó)家資金的問題。環(huán)保效益方面主要考核項(xiàng)目的建設(shè)中有無考慮到環(huán)保和節(jié)能的因素，例如有些樓堂館所為了美觀大量使用玻璃外墻，會(huì)造成以后空調(diào)用電的大幅增加，不符合節(jié)能的要求；某些城市廣場(chǎng)大量使用照明設(shè)施，不僅浪費(fèi)電力資源還造成了城市光污染。社會(huì)綜合效益方面主要考核這些政權(quán)設(shè)施和公益性項(xiàng)目有無為百姓辦事或生活帶來便利，有無由于建設(shè)投資超出本地經(jīng)濟(jì)條件的超標(biāo)準(zhǔn)工程而帶來的社會(huì)負(fù)面影響等內(nèi)容。

　　2、半收益性項(xiàng)目

　　這類項(xiàng)目大多是為了提高人民群眾的生活水平而投資建設(shè)，其建設(shè)的主要目的大多不是為了營(yíng)利，因此，這類項(xiàng)目應(yīng)以社會(huì)綜合效益為主要考核指標(biāo)，將經(jīng)濟(jì)效益和資源環(huán)保效益作為輔助考核指標(biāo)。社會(huì)綜合效益考核時(shí)要仔細(xì)研究項(xiàng)目的立項(xiàng)背景，弄清當(dāng)初投資的決策依據(jù)，是為了解決什么問題而建，審計(jì)人員應(yīng)以立項(xiàng)背景中的建設(shè)目的做為社會(huì)綜合效益的考核依據(jù)。例如，某醫(yī)院是為了解決多大范圍內(nèi)人民群眾的看病問題而建設(shè)的幾級(jí)醫(yī)院，設(shè)計(jì)接待多大的門診量，績(jī)效審計(jì)時(shí)就需要考核這些指標(biāo)是否達(dá)到。在選取具體指標(biāo)時(shí)，為了保證審計(jì)證據(jù)的可靠性和可比性，盡量選取可以量化的指標(biāo)，例如日平均門診量，病人的平均等待時(shí)間等，除了傳統(tǒng)的從被審計(jì)（延伸）單位獲取證據(jù)，還可以采用設(shè)計(jì)調(diào)查問卷在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)直接收集資料的方式。經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)考核，主要對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)運(yùn)營(yíng)管理水平做出評(píng)價(jià)，這一方面我們?cè)诙嗄甑恼畬徲?jì)中已經(jīng)積累了大量的經(jīng)驗(yàn)，這里不做冗述。資源環(huán)保效益的考核方法如上所述。

　　3、完全收益性項(xiàng)目

　　重大基礎(chǔ)設(shè)施雖然是收益性項(xiàng)目，但從國(guó)家投資宏觀決策意圖上來看，還是以提高人民群眾的生活水平和加快經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展步伐的需要為目的的，普遍存在投入大，建設(shè)時(shí)間長(zhǎng)，投資回報(bào)期長(zhǎng)的特點(diǎn)，短期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)效益可能不會(huì)很明顯。而且，重大的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和運(yùn)營(yíng)對(duì)環(huán)境的影響也是最大的。因此，這類項(xiàng)目仍然應(yīng)以社會(huì)綜合效益做為考核的首要指標(biāo)，環(huán)境資源效益其次，最后才為經(jīng)濟(jì)效益。社會(huì)綜合效益和經(jīng)濟(jì)效益的考核方法同上。環(huán)境資源效益考核應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)環(huán)境的持續(xù)性影響，特別是能源類的項(xiàng)目大多對(duì)環(huán)境產(chǎn)生長(zhǎng)期的影響，而且很多影響是不可逆的，如火電的排硫、用煤，這類指標(biāo)就應(yīng)為考核時(shí)最重要的指標(biāo)。

　　（三）對(duì)某行業(yè)的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查

　　這類審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)仔細(xì)研究提出審計(jì)項(xiàng)目的背景，我們的綜合績(jī)效評(píng)價(jià)是為國(guó)家的宏觀規(guī)劃和決策服務(wù)，從而發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，因此，盡量選取緊貼立項(xiàng)背景和當(dāng)前國(guó)家最關(guān)注的熱點(diǎn)問題做為重點(diǎn)考核內(nèi)容，是提高績(jī)效審計(jì)質(zhì)量的保證。

　　總體而言，在這類審計(jì)調(diào)查中我們的綜合績(jī)效評(píng)價(jià)內(nèi)容需要包括：（1）整個(gè)行業(yè)的規(guī)劃發(fā)展的趨勢(shì)是否正在實(shí)現(xiàn)中央的宏觀規(guī)劃目標(biāo)，就目前而言，是否符合“十一五”規(guī)劃綱要；（2）從體制改革入手，評(píng)價(jià)該行業(yè)的科學(xué)發(fā)展?fàn)顩r，并提出在體制上還存在什么需要解決的問題，促進(jìn)改革發(fā)展；（3）研究審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)背景，研究工作方案，了解此次審計(jì)調(diào)查最需要了解的問題，并做出評(píng)價(jià)和建議；（4）社會(huì)熱點(diǎn)問題，例如，在目前的形勢(shì)下，國(guó)家最關(guān)心的是拉動(dòng)內(nèi)需的效果，那么這方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)不可少；（5）民生熱點(diǎn)問題，例如當(dāng)前的就業(yè)問題等。