一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)容與應(yīng)用分析

　　(一)內(nèi)容

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程，因此又稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對(duì)企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計(jì)理念有了質(zhì)的飛躍。

　　具體說(shuō)來(lái)凸現(xiàn)以下特點(diǎn)：(1)以審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。(2)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)二因素的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的綜合影響因素的分析評(píng)估。(3)由注重實(shí)質(zhì)性測(cè)試轉(zhuǎn)向分析性程序的運(yùn)用。(4)擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，將被審計(jì)單位置于宏觀層面分析與其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境。由此可見(jiàn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估將更加準(zhǔn)確、科學(xué)，能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)域，從而可以依據(jù)審計(jì)重點(diǎn)，合理配置審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的效率與效果。

　　新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)( IAASB, 2003 )。從總體看，其體現(xiàn)的先進(jìn)審計(jì)理念是以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，由簡(jiǎn)單的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”理念轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)后最終能將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念，在將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念下同時(shí)強(qiáng)調(diào)將必要的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)形式上有所簡(jiǎn)化但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。

　　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊，相比原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型劃分的四大塊業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了實(shí)施審計(jì)程序的效果，具體審計(jì)程序見(jiàn)下表。業(yè)務(wù)流程上的改變要求審計(jì)人員要全程關(guān)注報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別及評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)作為工作的導(dǎo)向和基礎(chǔ)，并在這個(gè)基礎(chǔ)上采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

　　(二)世界通信公司案例分析—風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)失效還是偏離風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　1.安達(dá)信對(duì)世界通信公司的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具體運(yùn)用情況。安達(dá)信的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別系統(tǒng)包括五個(gè)步驟：“頭腦風(fēng)暴”會(huì)議、SMART風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型、舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別助手、經(jīng)營(yíng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、擴(kuò)大性風(fēng)險(xiǎn)討論會(huì)。該體系的設(shè)計(jì)呈階梯式遞進(jìn)，可以說(shuō)是比較完善的。通過(guò)其風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估體系，安達(dá)信發(fā)現(xiàn)了世界通信若干存在重大風(fēng)險(xiǎn)和較高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，如：連續(xù)幾年SMART風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型都顯示管理當(dāng)局存在過(guò)于激進(jìn)的收入或盈利目標(biāo)，而且會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)居高不下；舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別助手還甄別出管理當(dāng)局過(guò)去曾在某些領(lǐng)域采取了激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策以及世界通信整體受到維持股票在高價(jià)位的壓力異常巨大；甚至2001年已經(jīng)注意到了資本化線路成本問(wèn)題以及存在利用高層調(diào)整進(jìn)行舞弊的可能性，并且在綜合其他因素后將世界通信公司的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別由“高風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)一步升級(jí)為“最高風(fēng)險(xiǎn)客戶”。

　　但合伙人和經(jīng)理并沒(méi)有就風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，也沒(méi)有跡象表明其對(duì)營(yíng)業(yè)收入、資本支出等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域拓展了充分的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序；相反，幾乎清一色地運(yùn)用了極其簡(jiǎn)單的控制測(cè)試程序。例如，對(duì)資本化線路成本的審計(jì)，最關(guān)鍵的是對(duì)新增資產(chǎn)和減少資產(chǎn)的審查，而新增資產(chǎn)中，資產(chǎn)來(lái)源的真實(shí)性、合法性以及資本化金額的正確性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確認(rèn)的兩大關(guān)鍵內(nèi)容。而安達(dá)信除了瀏覽有關(guān)固定資產(chǎn)的控制程序、會(huì)計(jì)政策之外，就是抽查資本支出授權(quán)書（列示管理當(dāng)局曾批準(zhǔn)哪些項(xiàng)目立項(xiàng)及各期資金的投入預(yù)算），這充其量是針對(duì)固定資產(chǎn)授權(quán)批準(zhǔn)制度的控制測(cè)試，將如此重要的科目構(gòu)筑于管理當(dāng)局控制有效的天真信任上是極其錯(cuò)誤的，如果對(duì)新增固定資產(chǎn)或在建工程進(jìn)行較多的隨機(jī)抽樣監(jiān)盤，效果無(wú)疑會(huì)好得多。

　　另外，安達(dá)信在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)還存在其他問(wèn)題。比如：忽略了美國(guó)電信業(yè)整體情況下降這個(gè)行業(yè)環(huán)境；沒(méi)有對(duì)世界通信的控制環(huán)境進(jìn)行充分測(cè)試的基礎(chǔ)上，對(duì)其控制環(huán)境過(guò)分信賴，對(duì)管理當(dāng)局提供的信息和資料深信不疑；審計(jì)程序一成不變，沒(méi)有實(shí)施具針對(duì)性的審計(jì)測(cè)試程序，使世界通信在審計(jì)之前就可做好各項(xiàng)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備。

　　2.對(duì)安達(dá)信風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的評(píng)論。

　　安達(dá)信實(shí)際上執(zhí)行了極不規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是借風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之名，行偷工減料之實(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然注重風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別和評(píng)估，但也注重根據(jù)評(píng)估結(jié)果實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序；雖然強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，但并非減弱或放棄實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而是自上而下和自下而上的結(jié)合；雖然有利于降低審計(jì)成本但并非提倡偷工減料，其降低成本是在提高審計(jì)質(zhì)量的前提下取得的。無(wú)疑，安達(dá)信在這些方面都偏離了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從而導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在技術(shù)上應(yīng)該能夠幫助審計(jì)人員更好地發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊問(wèn)題，而當(dāng)前審計(jì)人員獨(dú)立性喪失，不恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序和方法，才是導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。我們不?yīng)因?qū)徲?jì)人員缺乏獨(dú)立性導(dǎo)致的審計(jì)失敗，便否認(rèn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的積極作用，相反，應(yīng)該采取有效措施提高審計(jì)人員獨(dú)立性，以保證現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作用的發(fā)揮。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用分析

　　(一)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史必然性

　　1.適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和全球化趨勢(shì)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，面臨的不確定性與多變性大大增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大；企業(yè)嚴(yán)權(quán)關(guān)系多元化，經(jīng)營(yíng)方式和手段日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加，企業(yè)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，僅僅依靠傳統(tǒng)審計(jì)方法已難以從整體上有效把握企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅了解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而且評(píng)估與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，包括企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及流程、內(nèi)部控制等，一是從各個(gè)角度深入認(rèn)識(shí)客戶經(jīng)營(yíng)情況；二是更全面評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)因素；三是形成環(huán)境與報(bào)表的互動(dòng)，從環(huán)境和報(bào)表兩頭入手查找錯(cuò)弊。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)甚至傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)往往只注意局部，無(wú)法支持做出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，無(wú)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅能確定公允性，還可證實(shí)可信性，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，特別是管理層舞弊。因?yàn)榉治銎髽I(yè)內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境本身就包含了對(duì)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)因素的分析，契合了舞弊成因理論，能夠滿足現(xiàn)代查錯(cuò)防弊的審計(jì)目標(biāo)。同時(shí)，由于對(duì)被審計(jì)單位的深入了解，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也可支持對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露的適當(dāng)性發(fā)表意見(jiàn)。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要目標(biāo)只是查錯(cuò)防弊，制度基礎(chǔ)審計(jì)主要是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，即使是查錯(cuò)防弊也停留在錯(cuò)誤和員工舞弊上，對(duì)當(dāng)今審計(jì)的重點(diǎn)管理層舞弊作用甚微，更不用說(shuō)對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露的適當(dāng)性發(fā)表意見(jiàn)。

　　3.主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有效分配審計(jì)資源?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)審計(jì)思維定式，主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析評(píng)價(jià)，以做出相應(yīng)的審計(jì)策略，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)程序緊密的聯(lián)系起來(lái)，同時(shí)能據(jù)此將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高審計(jì)質(zhì)量與效率。而賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)不能主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)，在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域不能恰當(dāng)?shù)姆峙滟Y源。

　　(二)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的難點(diǎn)與對(duì)策

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅在具體方法或框架方面有不同的內(nèi)容和爭(zhēng)議，在具體實(shí)施過(guò)程中也面臨著諸多困難。

　　1.如何讓事務(wù)所和社會(huì)公眾理解和接受新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則和方法。應(yīng)對(duì)這兩方面問(wèn)題的關(guān)鍵在于對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則和方法的宣傳與培訓(xùn)。對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)不僅應(yīng)該包括風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求還應(yīng)包括審計(jì)小組人員配備、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)、新進(jìn)員工培訓(xùn)等相關(guān)內(nèi)容。

　　對(duì)社會(huì)公眾而言，審計(jì)職業(yè)應(yīng)該積極地管理公眾的預(yù)期，盡可能地使社會(huì)公眾了解財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是舞弊審計(jì)審計(jì)師只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供高可靠性的保證但并不是專門追查舞弊。審計(jì)人員必須提高審計(jì)質(zhì)量以適應(yīng)企業(yè)管理發(fā)展變化的需求，而審計(jì)質(zhì)量的提高必然伴隨審計(jì)費(fèi)用的增加這反映的是審計(jì)對(duì)整個(gè)社會(huì)的價(jià)值人們必須對(duì)此進(jìn)行綜合的衡量。

　　2.新審計(jì)方法應(yīng)如何確定風(fēng)險(xiǎn)的范圍、如何將風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字聯(lián)系起來(lái)、如何引入新的證據(jù)來(lái)源。審計(jì)人員識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍的大小與審計(jì)師的責(zé)任直接相關(guān)。因此要考慮法律對(duì)審計(jì)責(zé)任的要求以及訴訟環(huán)境的情況。審計(jì)師必須把現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)的審計(jì)綜合到一起以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)但最重要的還是要保證審計(jì)質(zhì)量。風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表的聯(lián)系實(shí)際上是一個(gè)成本和效率的問(wèn)題。從實(shí)際操作來(lái)看應(yīng)當(dāng)盡快地找到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程當(dāng)中與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的部分而不是把所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)全部追查下去。在具體實(shí)施過(guò)程中應(yīng)在所有的審計(jì)階段都實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)⒃u(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系不得不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)還要與實(shí)施的程序掛鉤。

　　新的審計(jì)方法所獲得的證據(jù)很多都是定性的而不是定量的證據(jù)無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何都應(yīng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性的程序。識(shí)別評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序都應(yīng)形成審計(jì)工作記錄以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和明確職業(yè)責(zé)任。

　　3.如何應(yīng)對(duì)新審計(jì)方法下審計(jì)成本的普遍上升。實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。一開始轉(zhuǎn)換審計(jì)的成本非常高但是這個(gè)成本可以在以后逐漸消化?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是最昂貴的審計(jì)。如果不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析只進(jìn)行詳細(xì)測(cè)試就會(huì)缺乏合理的基礎(chǔ)。審計(jì)成本的增加并不是因?yàn)榉椒ǖ母淖兌怯捎趯徲?jì)環(huán)境的發(fā)展導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展最終導(dǎo)致了審計(jì)責(zé)任的增加。

　　4.中小事務(wù)所如何運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以及如何在對(duì)中小規(guī)模公司的審計(jì)中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)比傳統(tǒng)的審計(jì)方式具有更大的靈活性、伸展性可以根據(jù)客戶的具體情況靈活地提供服務(wù)范圍和內(nèi)容。

　　對(duì)于中小的事務(wù)所而言很多的內(nèi)容早就在實(shí)施。對(duì)于中小企業(yè)而言自身可能無(wú)法進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)分析通過(guò)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則可以獲得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的增值服務(wù)。新的審計(jì)模式是可擴(kuò)充式的它可以幫助審計(jì)師更好地了解中小企業(yè)的需求。

　　(作者單位：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)鄭州統(tǒng)計(jì)職業(yè)學(xué)院)