一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的特點(diǎn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理和運(yùn)行不同于普通的企業(yè)。因?yàn)槭聞?wù)所不是靠生產(chǎn)有形的產(chǎn)品，而主要是靠其擁有的無形資產(chǎn)來生存與發(fā)展的。所謂事務(wù)所的無形資產(chǎn)包括事務(wù)所的聲譽(yù)（品牌、規(guī)模、以往業(yè)績(jī)等）和能力（各種專業(yè)人才、各種專業(yè)資格等）。由此導(dǎo)致事務(wù)所的內(nèi)部治理具有如下特點(diǎn)：

　　1.業(yè)務(wù)質(zhì)量難以衡量。審計(jì)報(bào)告作為事務(wù)所的主要產(chǎn)品，其表現(xiàn)形式多為標(biāo)準(zhǔn)化，通過審計(jì)報(bào)告一般難以區(qū)分不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所和不同業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)水平。業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)過程是通過其編制的工作底稿來體現(xiàn)的，通過工作底稿可以部分衡量業(yè)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)水平與質(zhì)量。然而執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)事務(wù)所無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)或者損害卻無法具體衡量。更重要的是，審計(jì)業(yè)務(wù)具有風(fēng)險(xiǎn)滯后性，也就是說業(yè)務(wù)人員執(zhí)業(yè)過程中有意或者無意造成的疏漏，其所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往發(fā)生在出具報(bào)告數(shù)年以后，或者根本就不發(fā)生。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)時(shí)往往早已時(shí)過境遷，事務(wù)所難以通過追究相關(guān)人員的責(zé)任來以做效尤。

　　2.個(gè)人貢獻(xiàn)難以量化。首先，業(yè)務(wù)承攬?jiān)谑聞?wù)所中占有比較重要的地位。如何衡量個(gè)人努力、事務(wù)所聲譽(yù)以及外部環(huán)境對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的貢獻(xiàn)很困難。其次，在承攬業(yè)務(wù)與執(zhí)行業(yè)務(wù)之間如何劃分貢獻(xiàn)大小，以及如何平衡業(yè)務(wù)收費(fèi)與工作量大小的關(guān)系等方面，都是國內(nèi)事務(wù)所所要面對(duì)的難題。另外，事務(wù)所都是以團(tuán)隊(duì)分工協(xié)作來完成業(yè)務(wù)的。一般項(xiàng)目越大，工作團(tuán)隊(duì)的規(guī)模也就越大，項(xiàng)目中的個(gè)人貢獻(xiàn)也就越難以具體量化。因此，如何使事務(wù)所的每名員工都得到公平合理的評(píng)價(jià)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理所面臨的一個(gè)難點(diǎn)。

　　3.按資分配與按勞分配難以平衡。事務(wù)所的特點(diǎn)決定事務(wù)所的股東必須同時(shí)是事務(wù)所的員工。因此事務(wù)所如何平衡股東與其他員工的收入水平，是一個(gè)比較困難的事情，尤其是稅后利潤分配還涉及到雙重納稅的事宜等。處理得不好，容易使股東和其他員工形成對(duì)立，影響股東或者其他員工的工作積極性，嚴(yán)重的甚至可能會(huì)影晌到事務(wù)所的穩(wěn)定和發(fā)展。

　　4.職業(yè)道德非常重要。事務(wù)所內(nèi)部治理所具有的業(yè)務(wù)質(zhì)量難以衡量和個(gè)人貢獻(xiàn)難以量化的特點(diǎn)，決定了事務(wù)所不可能像一般企業(yè)一樣對(duì)員工進(jìn)行管理。事務(wù)所的內(nèi)部控制制度對(duì)于糾錯(cuò)防弊所起的作用，要弱于一般企業(yè)。所以事務(wù)所的聲譽(yù)與安全，主要是靠全體員工自覺遵守行業(yè)規(guī)則和事務(wù)所的制度來維護(hù)。對(duì)員工進(jìn)行職業(yè)道德教育并保證其自覺遵守就顯得非常重要。

　　二、事務(wù)所內(nèi)部治理的主要問題

　　1.事務(wù)所內(nèi)部治理的依據(jù)問題。目前多數(shù)事務(wù)所都有兩套章程。一套是按照財(cái)政部會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)的章程，另一套是按照《公司法》的要求，經(jīng)工商登記機(jī)關(guān)核準(zhǔn)并備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，削弱了章程的權(quán)威性，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問題不能及時(shí)按照章程的規(guī)定予以解決，也使一些事務(wù)所負(fù)責(zé)人有了不遵守章程的借口。有章程不依，是事務(wù)所內(nèi)部治理的主要問題。

　　2.人員管理的問題。很多事務(wù)所沒有長(zhǎng)遠(yuǎn)、穩(wěn)定的人才培養(yǎng)規(guī)劃和機(jī)制，主要是靠工資待遇等手段吸引和留住人才，而極少通過完善的內(nèi)部機(jī)制和優(yōu)良的企業(yè)文化來增強(qiáng)凝聚力。

　　其直接的后果就是優(yōu)秀的人才留不住，平庸的人員最穩(wěn)定并成為事務(wù)所的主力，使事務(wù)所人員的整體素質(zhì)難以提高。尤其是近兩年，其他行業(yè)的財(cái)會(huì)人員待遇迅速提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的待遇優(yōu)勢(shì)在逐步消失，招不來、留不住優(yōu)秀的人才成為普遍現(xiàn)象。

　　3.內(nèi)部核算的問題。多數(shù)國內(nèi)事務(wù)所的內(nèi)部核算不透明。這主要是由兩方面的原因造成的。一是事務(wù)所的負(fù)責(zé)人不想讓內(nèi)部核算透明。因?yàn)樗哂薪^對(duì)的權(quán)威，可以不顧忌其他股東的感受；也不愿意接受監(jiān)督，因?yàn)閮?nèi)部核算公開、透明會(huì)影響他的切身利益。二是事務(wù)所的負(fù)責(zé)人不敢讓內(nèi)部核算透明。不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)在中小事務(wù)所中比較普遍，一些事務(wù)所支出的回扣、好處費(fèi)等是不能拿到桌面上的。

　　如果內(nèi)部核算透明，事務(wù)所的負(fù)責(zé)人擔(dān)心個(gè)別對(duì)事務(wù)所不滿的員工會(huì)以此要挾事務(wù)所，甚至有可能會(huì)涉及到承擔(dān)刑事責(zé)任的問題。

　　4.業(yè)務(wù)質(zhì)量的問題。前面已經(jīng)提到過，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量難以衡量，而許多事務(wù)所內(nèi)部的分配方式往往只是將個(gè)人收入與業(yè)務(wù)收入掛鉤。這就導(dǎo)致事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量難以保證。按照目前有關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要在審計(jì)報(bào)告上簽字，承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就使其對(duì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制具有很大的主動(dòng)權(quán)，他和團(tuán)隊(duì)的其他成員有可能更看重個(gè)人的當(dāng)前收入，而不是事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，導(dǎo)致質(zhì)量意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足。雖然事務(wù)所也都有內(nèi)部復(fù)核制度等質(zhì)量控制措施，但在內(nèi)部治理機(jī)制和分配機(jī)制不盡合理的情況下，這些控制措施逐漸都會(huì)流于形式。

　　5.內(nèi)部治理機(jī)制問題。絕大多數(shù)國內(nèi)事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制很不完善，事務(wù)所內(nèi)部往往沒有民主監(jiān)督機(jī)制和相互制約機(jī)制。多數(shù)事務(wù)所要么是強(qiáng)勢(shì)領(lǐng)導(dǎo)者一股獨(dú)大或者一人獨(dú)霸，要么是幾個(gè)人各自為政、互不干涉。一股獨(dú)大或者一人獨(dú)霸，使事務(wù)所的發(fā)展與成敗系于一人之身，做大做強(qiáng)只能在不損害其權(quán)威和利益的前提下才有可能。而事務(wù)所內(nèi)部各自為政、互不干涉的，即使規(guī)模做得再大也是一盤散沙，形不成合力。

　　三、解決問題的方法

　　1.行業(yè)協(xié)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)和教育，對(duì)事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人的任職資格設(shè)定一定的標(biāo)準(zhǔn)。

　　各級(jí)協(xié)會(huì)在舉辦各種培訓(xùn)班和進(jìn)行后續(xù)教育時(shí)要嚴(yán)格要求，使之不流于形式，考核不合格者一定不能上崗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為靠信譽(yù)和專業(yè)生存的行業(yè)，如果行業(yè)中一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人對(duì)這個(gè)行業(yè)的專業(yè)知識(shí)一知半解或者以自己發(fā)財(cái)為主要目的，單純用商業(yè)的觀念和手段來經(jīng)營事務(wù)所，這就如同劣幣驅(qū)逐良幣一樣，我們是很難指望整個(gè)行業(yè)能健康發(fā)展的。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)年齡上限應(yīng)該降低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為對(duì)腦力和體力要求都較高的行業(yè)，不適合年齡大的人從事。國外一些大的事務(wù)所都有注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到一定年齡強(qiáng)制退休的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)該是一個(gè)朝氣蓬勃的行業(yè)，事務(wù)所不應(yīng)該成為一些人的養(yǎng)老所。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)年齡上限最高應(yīng)是與勞動(dòng)部門制定的法定退休年齡保持一致。

　　3.各級(jí)財(cái)政部門和協(xié)會(huì)應(yīng)采取多種措施推動(dòng)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》的貫徹執(zhí)行。根據(jù)目前國內(nèi)事務(wù)現(xiàn)狀，可以預(yù)見絕大多數(shù)事務(wù)所是不會(huì)自覺全面執(zhí)行內(nèi)部治理指南的。各級(jí)財(cái)政部門和協(xié)會(huì)應(yīng)以整個(gè)行業(yè)的發(fā)展和絕大多數(shù)執(zhí)業(yè)會(huì)員的利益為出發(fā)點(diǎn)，采取具體措施推動(dòng)事務(wù)所切實(shí)執(zhí)行事務(wù)所內(nèi)部治理指南，建立與完善國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制，為做大做強(qiáng)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　4.學(xué)習(xí)國際事務(wù)所先進(jìn)的內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)。比如國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理中內(nèi)部制衡措施，一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人大會(huì)對(duì)管理合伙人的監(jiān)督與制衡，另一方面是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部通過設(shè)立各種專業(yè)委員會(huì)或者部門發(fā)揮互相制衡作用，使每個(gè)合伙人都有一定的權(quán)力，又都沒有絕對(duì)的權(quán)力，拒絕出現(xiàn)個(gè)別合伙人的權(quán)力不受制約的J隋況。當(dāng)然目前我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系和制度還有許多不完善的地方，這也會(huì)影響到國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的完善，但是如果我們坐等我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系和制度的完善，我們將徹底失去做大做強(qiáng)的機(jī)會(huì)。。

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