一、考慮審計目的對控制測試范圍的影響

　　不論是審計機關還是注冊會計師的審計，對于控制測試的運用有異曲同工之處。兩者都要求注冊會計師考慮和應對內(nèi)部控制被凌駕的風險，并利用控制測試結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和方法。國家審計準則中所指的內(nèi)部控制測評，是指注冊會計師通過調(diào)查了解被審計單位內(nèi)部控制的設里和運行情況，并進行相關測試，對內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性作出評價，以確定是否依賴內(nèi)部控制和實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍、時間和重點的活動。其實質(zhì)與注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中的控制測試是一致的。

　　在實施控制測試時，首先要把握行業(yè)特點了解行業(yè)狀況。著重了解國家出臺的有關被審計單位所在行業(yè)的政策、方針、法律法規(guī)，把大的背景搞清楚，這樣審計時才能夠做到心中有數(shù)，有的放矢。其次要弄清楚審計的目的，對行政事業(yè)單位的審計，注冊會計師主要涉及以下幾個方面：對事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織的財務收支進行審計；對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算進行審計；對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關基金、資金的財務收支進行審計；對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務收支進行審計；對有關單位負責人在任職期間經(jīng)濟責任的履行情況進行審計；對特定事項的專項審計調(diào)查等。

　　目的清楚了，注冊會計師在審計過程中就不會找不到方向感，所要調(diào)查和了解的側(cè)重點也就清楚了。

　　二、審計的源頭是賬戶

　　從會計核算的角度看，行政事業(yè)單位的會計核算相對較為簡單，所運用的會計科目較少，除非經(jīng)營性項目，通常也不采用權(quán)責發(fā)生制，很少存在由于利潤調(diào)節(jié)、漏稅、融資等需要引起的問題，因此，用傳統(tǒng)的審計方法很難從會計科目和報表中發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。而實際上，與企業(yè)的審計比起來，行政事業(yè)單位審計的難點在于其涉及的面廣，每個行業(yè)都有自己的特點，出現(xiàn)的問題也不盡相同，體現(xiàn)出較強的行業(yè)特色和政策性。尤其在目前財政體制實行了綜合預算、國庫集中收付等制度改革，被審計單位的資金被管得更緊、更死的情況下，行政事業(yè)單位的收支也出現(xiàn)了許多新問題，其中一些問題可能較以前的違紀更加隱蔽。

　　賬戶作為資金運行的載體，必然成為收支活動的“閘口”。它主要涉及開戶單位、受理開戶的銀行、資金運行劃入的來源、資金劃出的去向四方面的關系，因此，與對企業(yè)財務報表的審計不同，審計時從賬戶入手就抓住了問題的源頭，掌握了這個單位資金運行的軌跡，另外還可以提高審計工作的效率，提高工作質(zhì)量，還能查處截留、轉(zhuǎn)移私分等違紀行為。

　　首先是賬戶的設置，審計銀行賬戶設置的合規(guī)性。了解被審計行政事業(yè)單位是否存在未經(jīng)財政部門許可私自設立過渡戶的行為，經(jīng)批準未取消的賬戶的款項是否及時全額繳入財政規(guī)定賬戶，有無收而不繳、私存?zhèn)€人名下的行為；有無從財政部門大額支取周轉(zhuǎn)金進行周轉(zhuǎn)的行為；有無將財政性資金滯留在下屬單位坐支、娜用等違紀違規(guī)行為。當前，不少行政事業(yè)單位會計基礎薄弱，財經(jīng)管理制度落實不夠嚴格，銀行開戶亂，財產(chǎn)物資管理混亂及債權(quán)債務不清的情況較為普遍。

　　因此，注冊會計師在審計中就需要對癥下藥，從賬戶審計入手，抓住財務活動的源頭，通過摸清單位資產(chǎn)負債和家底發(fā)現(xiàn)問題。

　　其次是賬戶的金額，注重收支情況合理性的分析。財政部門進一步規(guī)范和加強財政資金的管理原本是件好事，但同時也影響了一些單位組織收入的積極性，支出也受到了約束，致使一些單位違規(guī)私存私放財政資金，尤其是那些手中有權(quán)、收入情況較好的單位更是如此。注冊會計師在審計時必須考慮到這種情況，要綜合、全面地分析單位收支情況的真實性、合理性。

　　例如，對罰款和收費情況，收支兩條線的規(guī)定在許多單位沒有落實到位，究其原因，除財政撥款不足外，一個很重要的原因就是罰款與收費與這些部門、單位甚至個人的利益掛鉤。他們采取收入不上交、不入賬、設里小金庫的形式，以逃避財政、審計部門的監(jiān)督，為單位和個人謀取利益。在進行實質(zhì)性測試時，可以采用會計憑證與報銷的原始憑證等收費和罰款票據(jù)核對，這是發(fā)現(xiàn)收支舞弊行為的殺手銅。與注冊會計師通常運用的審計抽樣不同，采用手工方法對票據(jù)存根聯(lián)和憑證中的記賬聯(lián)進行逐筆核對確實工作量很大，尤其是部分被審計單位收費票據(jù)使用量較大，且收費票據(jù)記賬聯(lián)的入賬順序和存根聯(lián)并不對應相符。但是計算機的使用基本能解決這個難題。例如有的注冊會計師充分利用計算機對輸入數(shù)據(jù)的排序功能，采用逐步排除法進行查找，就取得了較好的效果。通過Excel表格可將被審計單位該年度記賬憑證中的所有票據(jù)記賬聯(lián)的號碼和金額分兩列輸入，數(shù)據(jù)全部輸入完畢后按票據(jù)號碼大小自動排序，對已排序的記賬聯(lián)按每本收費票據(jù)進行匯總計算，得出每本記賬聯(lián)的合計數(shù)和全年收入總額。

　　每本票據(jù)存根聯(lián)的匯總數(shù)與電腦中每本記賬聯(lián)的合計數(shù)進行核對，一般被審計單位每本票據(jù)上都有合計金額，通過與電腦計算出來的數(shù)據(jù)進行核對，最終認定出現(xiàn)差錯的原因。這種利用計算機自動排序功能確認收入差異原因的方法，能大大提高審計工作效率，很容易查出收入不入賬，私設“小金庫”等違紀問題。

　　三、注意對延伸單位的審計環(huán)節(jié)

　　目前，由于財政部門對行政事業(yè)單位資金的監(jiān)管更加到位，導致一些主管部門在使用資金時沒有以前自由了。而行政主管部門一般設有二、三級預算單位，一些事業(yè)單位還創(chuàng)辦了經(jīng)濟實體，其上下之間在資金、資產(chǎn)、收支業(yè)務活動中存在著密切的聯(lián)系。平時一級預算部門接受檢查相對比較多，為了逃避監(jiān)督，他們往往將違紀違規(guī)問題“下沉”，采取上下聯(lián)手，虛列支出，或轉(zhuǎn)移截留收入和專項資金等。把本單位的支出轉(zhuǎn)移到所屬二級機構(gòu)或相關業(yè)務單位列支，同時也會把一些收費項目變相地讓二級機構(gòu)、相關單位甚至是所管轄的社會中介機構(gòu)代收，以方便以后開支。這些情況都會導致一些主管部門收支事項的不真實，為貪污、腐化留下空間。

　　注冊會計師在審計中要與延伸單位的審計結(jié)合起來，即在審計一級預算單位時要與延伸審計二、三級預算單位相結(jié)合；在審計事業(yè)單位時要與延伸審計其經(jīng)濟實體或相關單位相結(jié)合。并且在審計時，通常被審計單位與延伸單位之間是具有各種關聯(lián)的，僅僅依靠詢問延伸單位往往不能作為審計證據(jù)，由延伸單位出具的審計證據(jù)的可信賴程度也不高，往往需要通過有針對性地查閱延伸單位的賬簿才能發(fā)現(xiàn)和查出隱匿的違紀違規(guī)問題。

　　四、審計專項資金是審計重點

　　目前行政事業(yè)單位的大案要案、社會影響惡劣的舞弊行為，大都出現(xiàn)在專項資金的娜用上，對重點資金、專項資金的往來情況的審計應是重點。專項資金具有項目多、金額大、使用范圍廣的特點，主要包括扶貧、農(nóng)林水、教科文衛(wèi)、交通能源和開發(fā)等資金。當前，人員嚴重超編，財政撥款不足，擠占挪用專項資金、重點建設項目資金情況較為嚴重，甚至存在私分財政資金和其他公款的情況。對此，注冊會計師需要對專項資金的使用和分配、專項資金的撥付與機關經(jīng)費的聯(lián)系、上下級單位的資金往來等情況加強審計，以發(fā)現(xiàn)舞弊線索。

　　對專項資金的審計，首先要避免忽視實際項目執(zhí)行情況的審計。注冊會計師在審計過程中，不能只是將被審計單位的專項資金收支總賬、明細賬和記賬憑證等核對即可，應看實際執(zhí)行情況，如計算材料實際用量與賬面決算數(shù)所使用數(shù)量是否一致，是否有高估冒算或?qū)嶋H使用量小于決算量的現(xiàn)象。其次要避免忽視銀行票據(jù)的審訊不能僅僅看賬面收支憑證是否合理、合法、合規(guī)，而忽視對銀行票據(jù)的真實性和銀行對賬單的核對。在實際工作中，只要查閱開戶行銀行對賬單所反映的收支明細與被審計單位銀行賬收支欄目，就可了解同等金額的一收一支，加強對銀行票據(jù)系列的審核力度，弄虛作假的現(xiàn)象便一目了然。

　　專項資金的挪用方法五花八門，注冊會計師針對不同的挪用方法應采取不同的審計程序。如對直接挪用的，檢查較為簡單，對不屬于專項資金開支范圍的支出可以直接認定；對故意不獨立核算專項資金間接挪用的，檢查起來較麻煩，要摸清各種專項資金的來源數(shù)據(jù)，理清各種專項資金的結(jié)存，確定其挪用資金數(shù)額；對掛賬和周轉(zhuǎn)挪用的，要追查資金去向，審查資金是否用于專項資金項目，對于周轉(zhuǎn)型挪用可通過銀行對賬單記錄來認定挪用的期限和金額；對張冠李戴挪用的，如申請兩項或三項專項資金，但做的是同一件事，發(fā)票開具模糊，對于哪一項資金的檢查都能提供資金用途發(fā)票和驗收報告，這時要摸清相似建設項目申報情況，逐一落實；對套出資金挪用的，如偽造支出憑證套取現(xiàn)金，形成賬外資金體外循環(huán)，對數(shù)額大、金額整的支出憑證必須高度關注；對轉(zhuǎn)移到下屬部門挪用的，在延伸審計中應能查清。有的專項資金時間跨度長，這就需要注冊會計師向以前和以后年度做延伸審計。