從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、執(zhí)行角度出發(fā)，可將會(huì)計(jì)信息失真系統(tǒng)地分類(lèi)為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真，這從客觀和主觀兩個(gè)方面為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性判定提供了有效途徑。由此分析，會(huì)計(jì)信息失真既有主觀性，也有客觀性。客觀原因造成的會(huì)計(jì)信息失真其責(zé)任人實(shí)際上并無(wú)該行為的主觀愿望，一般得不到經(jīng)濟(jì)利益。而主觀原因造成的會(huì)計(jì)信息失真因其本身不會(huì)創(chuàng)造財(cái)富，而是以犧牲他人利益為代價(jià)，使社會(huì)財(cái)富按有利于行為人的方式在各利益集團(tuán)之間再分配。這種由于主觀原因造成的會(huì)計(jì)信息失真稱(chēng)為主觀性會(huì)計(jì)信息失真。主觀性會(huì)計(jì)信息失真既有“人”的欲望因素，也有會(huì)計(jì)制度本身和社會(huì)環(huán)境因素的影響。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防范主觀性會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，就要從遏制行為人的造假欲望、完善會(huì)計(jì)制度和營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)信息環(huán)境等方面進(jìn)行綜合治理。

　　一、我國(guó)主觀性會(huì)計(jì)信息失真的原因分析

　　2007年11月我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告第十三號(hào)，檢查發(fā)現(xiàn)，一是部分企業(yè)存在嚴(yán)重的會(huì)計(jì)違規(guī)行為；二是少數(shù)上市公司利用少計(jì)成本費(fèi)用、關(guān)聯(lián)方交易等手段粉飾業(yè)績(jī)；三是部分房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算、稅款繳納等方面存在較多違規(guī)問(wèn)題?？梢?jiàn)。雖經(jīng)多年治理，目前我國(guó)主觀性會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題依然十分嚴(yán)峻。其原因既有“人”的欲望因素，也有會(huì)計(jì)制度本身和社會(huì)環(huán)境因素的影響。

　　(一)“人”的欲望因素是根源

　　由于利益的關(guān)系，行為人往往有造假的沖動(dòng)或欲望。這里的“人”包括一切與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有關(guān)的各利益相關(guān)者。從會(huì)計(jì)信息的對(duì)稱(chēng)性看，不同的利益相關(guān)者對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)情況的信息分布是不對(duì)稱(chēng)的，由于提供不同的會(huì)計(jì)信息直接影響著各利益相關(guān)者的利益，在這種情況下，擁有信息優(yōu)勢(shì)的一方為追求自身利益，往往故意違背會(huì)計(jì)規(guī)則，編制與實(shí)際不符的會(huì)計(jì)信息，以最終自身目的。從我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則的制定上看，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則制定一般由國(guó)家政府部門(mén)起草，然后向?qū)＜艺髑笠庖?jiàn)，最后要求全國(guó)執(zhí)行，政府權(quán)威在會(huì)計(jì)規(guī)則制定過(guò)程中起了主導(dǎo)作用，而各種利益集團(tuán)在此過(guò)程中所起作用甚少，政府的權(quán)威代替了各方利益集團(tuán)的博弈。這樣，不利一方的利益集團(tuán)為自身利益就會(huì)采取提供虛假會(huì)計(jì)信息的方法去保證自身的利益。從實(shí)際利益上看，由于造假背后隱藏的是巨額利益，為實(shí)現(xiàn)各自的巨大利益，部分利益相關(guān)者不惜出賣(mài)“職業(yè)道德”鋌而走險(xiǎn)。

　　(二)“制度”因素是誘因

　　正是我國(guó)會(huì)計(jì)制度上的缺陷，為造假者提供了造假的可能。

　　首先，會(huì)計(jì)制度具有不完備性。會(huì)計(jì)制度的不完備性包含兩方面的內(nèi)容。一是會(huì)計(jì)制度的不完全性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種由政府出面強(qiáng)制制定的合約，不可能包容所有已發(fā)生、將發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，總會(huì)存在空白和模糊地帶。二是會(huì)計(jì)制度的滯后性。會(huì)計(jì)制度是根據(jù)一定時(shí)期、一定社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)條件制定的，具有相對(duì)穩(wěn)定性，而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境總是不斷發(fā)展變化，新問(wèn)題、新現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)制度的制定、修改和研究總是存在時(shí)滯問(wèn)題。

　　其次，我國(guó)會(huì)計(jì)管理體制存在缺陷。目前在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)中，會(huì)計(jì)人員仍作為企業(yè)的職員，受單位負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)。當(dāng)企業(yè)利益與國(guó)家利益發(fā)生矛盾時(shí)，作為企業(yè)員工的會(huì)計(jì)人員在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力的壓制下，不得不維護(hù)本單位利益，提供虛假信息。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員的自律組織尚未形成，沒(méi)有一套完整的自我規(guī)范機(jī)制，難以實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督。

　　第三，會(huì)計(jì)內(nèi)控機(jī)制不完善。從內(nèi)部監(jiān)督看，很多企業(yè)缺少必要的內(nèi)部牽制和復(fù)核，沒(méi)有建立健全的內(nèi)控制度，企業(yè)中“一股獨(dú)大”現(xiàn)象十分普遍，股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)基本上形同虛設(shè)，沒(méi)有起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。據(jù)全球四大會(huì)計(jì)事務(wù)所之一的德勤于2008年7月發(fā)布的調(diào)查報(bào)告顯示，上市公司內(nèi)部控制情況并不樂(lè)觀，56％的受訪公司尚未建立內(nèi)控機(jī)制或者內(nèi)控機(jī)制不完善。

　　第四，會(huì)計(jì)信息傳播機(jī)制不健全。目前，會(huì)計(jì)信息的傳播從制會(huì)計(jì)憑證到生成會(huì)計(jì)報(bào)表，最后到使用者的手中，需要經(jīng)過(guò)的人員、環(huán)節(jié)多，手工操作成份多，載荷會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)也常常未經(jīng)加密，這種不完善的傳播機(jī)制，為蓄意歪曲會(huì)計(jì)信息的人提供了可趁之機(jī)。

　　(三)“環(huán)境”因素是溫床

　　從我國(guó)目前所處的社會(huì)環(huán)境分析，寬松的外部環(huán)境為主觀性會(huì)計(jì)信息失真提供了生存的土壤，這集中表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

　　其一，會(huì)計(jì)市場(chǎng)機(jī)制不健全。由于市場(chǎng)機(jī)制不完善和法治不健全，我國(guó)一些會(huì)計(jì)市場(chǎng)主體既不會(huì)因會(huì)計(jì)造假或“信譽(yù)”問(wèn)題而影響到自己的生存或發(fā)展，又不會(huì)因弄虛作假、惡意欺詐等而受到無(wú)情的市場(chǎng)懲罰或嚴(yán)厲的法律制裁，甚至反而會(huì)獲得不正當(dāng)?shù)睦妗?

　　其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量低下。由于社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督力量不大，且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行的是資格認(rèn)定，而對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)注相對(duì)太少，另外通過(guò)一次考試獲得的資格，不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平有待提高。正是上述原因，導(dǎo)致我國(guó)不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告問(wèn)題突出、審計(jì)質(zhì)量低下。

　　其三，政府監(jiān)管能力不足。會(huì)計(jì)監(jiān)管體系是由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的內(nèi)部監(jiān)督和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體的社會(huì)監(jiān)督以及工商、稅務(wù)、財(cái)政、審計(jì)等行政機(jī)關(guān)的國(guó)家監(jiān)督構(gòu)成的，是確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的三道防線。近幾年來(lái)，在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的大背景下，少數(shù)政府監(jiān)管人員自身素質(zhì)參差不齊的狀況，直接造成了對(duì)新情況、新問(wèn)題的“監(jiān)而不督”現(xiàn)象，導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)工作的政府監(jiān)督職能逐漸弱化。

　　其四，對(duì)會(huì)計(jì)違法的打擊力度偏弱。從目前實(shí)際情況來(lái)看，對(duì)造假者往往是重經(jīng)濟(jì)處罰，輕法律處罰，重單位而不重個(gè)人處罰，重內(nèi)部處理而不重外部公開(kāi)，削弱了法律效力。

　　二、基于主觀性會(huì)計(jì)信息失真的治理思路

　　從對(duì)影響主觀性會(huì)計(jì)信息失真的三個(gè)方面分析來(lái)看，防范主觀性會(huì)計(jì)信息失真要從遏制行為人的造假欲望、完善會(huì)計(jì)制度和營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)信息環(huán)境等三個(gè)方面進(jìn)行綜合治理。

　　(一)以人為本，遏制行為人造假欲望

　　一是從基礎(chǔ)人手，明晰會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)是“利益相關(guān)者所共同接受的由會(huì)計(jì)信息的存在引起的利益相關(guān)者彼此之間的行為準(zhǔn)則”。這里涉及眾多的利益相關(guān)者，要明晰會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)，首先要規(guī)范各利益相關(guān)者在會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、提供和使用過(guò)程中，誰(shuí)應(yīng)享有什么權(quán)利、應(yīng)履行什么義務(wù)以及不履行義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。其次要廣泛宣傳，讓眾多利益相關(guān)者都清楚地知道各自的權(quán)利和義務(wù)。此外要實(shí)行取證責(zé)任倒置制度，即當(dāng)享有權(quán)利的一方權(quán)利受到傷害時(shí)，承擔(dān)義務(wù)的一方要提供自己沒(méi)有違規(guī)的證據(jù)，證明不了自己無(wú)辜就是有罪，而不是我國(guó)現(xiàn)行的“誰(shuí)主張權(quán)利、誰(shuí)舉證”的做法，以此減少信息的不對(duì)稱(chēng)性，最大限度地遏制擁有會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢(shì)一方的造假欲望。二是從程序著眼，擴(kuò)大規(guī)則參與主體。要改變我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則的制定程序，進(jìn)一步擴(kuò)大會(huì)計(jì)規(guī)則的參與主體，政府部門(mén)起草制定后，不僅要聽(tīng)專(zhuān)家的意見(jiàn)，更要多方聽(tīng)取各利益集團(tuán)的意見(jiàn)，盡可能在會(huì)計(jì)規(guī)則的制定上考慮和平衡各相關(guān)集團(tuán)的利益，從會(huì)計(jì)規(guī)則制定上減少利益集團(tuán)提供虛假會(huì)計(jì)信息的欲望。三是從問(wèn)責(zé)落腳，切斷利益鏈條。從落實(shí)問(wèn)責(zé)制的角度出發(fā)，在每個(gè)單位中都實(shí)施會(huì)計(jì)信息全員問(wèn)責(zé)制，只要會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，就要對(duì)相關(guān)單位的每一位員工都進(jìn)行問(wèn)責(zé)，根據(jù)問(wèn)責(zé)情況進(jìn)行不同的處理。同時(shí)，建立相關(guān)單位主管人員的責(zé)任追究制度，以會(huì)計(jì)信息為中心，讓相關(guān)單位的每個(gè)員工都成為防范會(huì)計(jì)信息失真風(fēng)險(xiǎn)的點(diǎn)，形成自我監(jiān)督機(jī)制，從而切斷其利益鏈條，盡可能消除造假者的造假欲望。

　　(二)完善制度，筑牢制度籬笆

　　包括會(huì)計(jì)制度改革、會(huì)計(jì)管理體制完善、內(nèi)控機(jī)制建立健全及會(huì)計(jì)信息傳播機(jī)制完善等。

　　首先，完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)法規(guī)的建立要盡量權(quán)衡好會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性和靈活性，對(duì)于各種處理方法的具體適用條件應(yīng)盡可能地明確規(guī)范，減少會(huì)計(jì)處理方法的模糊性和不確定性，努力消除法規(guī)、制度中的“盲點(diǎn)”。同時(shí)，要建立快速反應(yīng)機(jī)制，對(duì)發(fā)現(xiàn)的漏洞或新情況、新問(wèn)題，要有應(yīng)急預(yù)案，縮短制度的滯后時(shí)間，盡可能使會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于完善。

　　其次，改革和完善會(huì)計(jì)管理體制。目前，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》雖然明確了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者是會(huì)計(jì)第一責(zé)任人，但要從根本上制止企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者干擾會(huì)計(jì)工作，授意、指使會(huì)計(jì)人員捏造會(huì)計(jì)信息的違法違紀(jì)行為，其關(guān)鍵在于落實(shí)。在此前提下，改革會(huì)計(jì)人員管理，建立會(huì)計(jì)行業(yè)管理中心，把會(huì)計(jì)人員納入行業(yè)管理軌道，讓會(huì)計(jì)人員自覺(jué)接受行業(yè)自律組織的約束，并進(jìn)一步落實(shí)會(huì)計(jì)委派制，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)集中核算和委派核算，使會(huì)計(jì)人員與單位的人身依附關(guān)系相分離，讓會(huì)計(jì)人員獨(dú)立出來(lái)，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督作用。

　　第三，建立健全內(nèi)控機(jī)制框架。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能，對(duì)本單位及其下屬部門(mén)的財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等會(huì)計(jì)監(jiān)督內(nèi)容進(jìn)行再監(jiān)督。在此基礎(chǔ)上，要建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度的組織機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)董事會(huì)的職能和獨(dú)立性，根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)原則，由市場(chǎng)而不是由行政決定管理層，加強(qiáng)管理者和員工激勵(lì)，以明晰權(quán)責(zé)。此外，要著力健全內(nèi)控規(guī)范體系，逐步建立一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，并不斷完善以法制為推動(dòng)、以企業(yè)實(shí)施為主體、以政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)為保障的內(nèi)控實(shí)施體系，從而進(jìn)一步建立和健全企業(yè)內(nèi)控機(jī)制的基本框架。

　　第四，完善會(huì)計(jì)信息的傳播機(jī)制。要盡量減少會(huì)計(jì)信息的傳播層次，減少中間環(huán)節(jié)，并進(jìn)一步推廣會(huì)計(jì)信息化，減少手工操作，避免惡意者在傳播途中對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的任意歪曲。同時(shí)，要增強(qiáng)保密意識(shí)，對(duì)所有載荷會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)施加密，不斷健全和完善會(huì)計(jì)信息的傳播機(jī)制。

　　(三)凈化環(huán)境，營(yíng)造誠(chéng)信氛圍

　　主要從提高法律約束力、提高審計(jì)質(zhì)量、提高執(zhí)法能力及違規(guī)成本等方面著手。

　　其一，健全會(huì)計(jì)市場(chǎng)機(jī)制，提高法律約束力。首先要完善民事責(zé)任追償程序，對(duì)造成會(huì)計(jì)信息失真的主體要追究其民事賠償責(zé)任；其次要整合資源，建立一個(gè)資源共享的會(huì)計(jì)人員征信系統(tǒng)，將違規(guī)劣跡記入系統(tǒng)，形成會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信檔案，監(jiān)管層依法公開(kāi)誠(chéng)信記錄，讓其在社會(huì)上無(wú)法立足；最后要提高法律的約束力，加強(qiáng)執(zhí)法力度，使提供虛假會(huì)計(jì)信息者得到法律的制裁，讓造假者沒(méi)有生存和發(fā)展的空間，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保駕護(hù)航。

　　其二，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，提高審計(jì)質(zhì)量。一方面要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的社會(huì)監(jiān)督，不僅要加強(qiáng)財(cái)政、審計(jì)、稅收等部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督，也要建立舉報(bào)制度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假行為暴露無(wú)遺；另一方面要轉(zhuǎn)變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管方式，從目前主要是資格認(rèn)定到執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，通過(guò)嚴(yán)格的監(jiān)督使注冊(cè)會(huì)計(jì)師從爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣邎?zhí)業(yè)質(zhì)量上來(lái)，并積極探索注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后繼教育方案，不斷提高其職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)水平，使其真正發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的作用，從而進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。

　　其三，加強(qiáng)執(zhí)法隊(duì)伍建設(shè)，提高執(zhí)法能力。《會(huì)計(jì)法》對(duì)違法行為的法律責(zé)任做出了明確的規(guī)定，加大了對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的打擊力度，但能否嚴(yán)格執(zhí)法成為重中之重，若執(zhí)法不嚴(yán)，法只能成為擺設(shè)，所以財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等國(guó)家監(jiān)督執(zhí)法部門(mén)，要注重自身建設(shè)，精通法律、提高業(yè)務(wù)水平和檢查能力，明確執(zhí)法紀(jì)律，加強(qiáng)廉潔自律，做到“有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)”，以實(shí)際行動(dòng)來(lái)維護(hù)法律的尊嚴(yán)。

　　其四，加大造假打擊力度，提高違規(guī)成本。執(zhí)法部門(mén)不應(yīng)滿足于小范圍的抽查，而應(yīng)擴(kuò)大查處范圍，加以全面的有重點(diǎn)的調(diào)查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要加大查處力度，該進(jìn)行罰款的，嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行；涉嫌犯罪的，依法追究其刑事和民事賠償責(zé)任。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的單位和責(zé)任人員，要通過(guò)報(bào)紙、電視、互聯(lián)網(wǎng)等媒體及發(fā)表公告等形式，公開(kāi)曝光其違規(guī)事實(shí)和處罰情況。通過(guò)上述措施，讓所有的人都認(rèn)識(shí)到，造假必須付出高昂的代價(jià)，讓造假者望而卻步。

　　主觀性會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是一項(xiàng)艱巨而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，要切實(shí)有效治理我國(guó)主觀性會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，重點(diǎn)從“人”、“制度”和“環(huán)境”三個(gè)方面人手，通過(guò)層層設(shè)障，環(huán)環(huán)把關(guān)，織密和縫細(xì)會(huì)計(jì)信息這張網(wǎng)，就一定能最大限度地遏制和減少主觀性會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，從而不斷提高我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展和會(huì)計(jì)秩序的根本好轉(zhuǎn)。