我國(guó)上市公司接連爆出銀廣夏、藍(lán)田股份等一系列會(huì)計(jì)造假案件，而會(huì)計(jì)造假往往牽涉到CPA的審計(jì)失敗，CPA沒(méi)有充分發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的作用。上市公司頻頻發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件，嚴(yán)重地打擊了投資者的積極性，引起了CPA行業(yè)的誠(chéng)信危機(jī)，也引發(fā)了人們對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度的廣泛思考。人們逐漸認(rèn)識(shí)到，CPA審計(jì)失敗的最主要的因素是CPA審計(jì)獨(dú)立性遭到破壞，而CPA審計(jì)獨(dú)立性遭到破壞的根本原因在于現(xiàn)行審計(jì)委托模式存在缺陷。

　　一、審計(jì)委托模式與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系

　　獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，也是CPA審計(jì)客觀公正的前提條件，是其贏得信任的基礎(chǔ)。離開(kāi)了獨(dú)立性，經(jīng)管責(zé)任關(guān)系就失去了依托的支架，信息披露的真實(shí)性也值得懷疑。因此，只有保持會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審單位的獨(dú)立性才能使社會(huì)公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)。正確分析CPA自身的經(jīng)濟(jì)利益，及其與周圍環(huán)境的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是分析審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)。審計(jì)委托模式?jīng)Q定了審計(jì)關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益則決定了CPA保持獨(dú)立性的程度。

　　CPA審計(jì)是基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離，受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。出于管理報(bào)酬、分紅計(jì)劃及自我滿足等動(dòng)因，管理當(dāng)局可能會(huì)操縱利潤(rùn)，虛報(bào)業(yè)績(jī)，甚至損害股東的利益。作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自身利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告，從而產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化，股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，直接委托審計(jì)業(yè)務(wù)的交易成本太高，股東很少與管理當(dāng)局直接發(fā)生關(guān)系，而是委托一個(gè)代理機(jī)構(gòu)（董事會(huì)）具體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的委托工作。CPA對(duì)企業(yè)管理人員的經(jīng)營(yíng)成果以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)，并不直接與股東接觸，而是通過(guò)股東大會(huì)來(lái)向股東負(fù)責(zé)。

　　二、我國(guó)審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀和缺陷

　?。ㄒ唬┪覈?guó)上市公司現(xiàn)行的審計(jì)委托模式。

　　根據(jù)傳統(tǒng)理論，上市公司審計(jì)實(shí)際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（代理人）以及CPA （受托人）之間的契約關(guān)系的集合。審計(jì)是這三層結(jié)構(gòu)的一個(gè)委托代理機(jī)制，而且他們之間應(yīng)該是相互獨(dú)立的。

　　在我國(guó)現(xiàn)行的上市公司審計(jì)制度中，股東先將對(duì)CPA的選聘權(quán)委托給董事會(huì)，再由其聘任CPA進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)的審計(jì)關(guān)系是：管理當(dāng)局擁有了選擇CPA并支付其審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利，CPA出具受管理當(dāng)局干擾的審計(jì)報(bào)告，股東協(xié)助CPA審計(jì)，并對(duì)其進(jìn)行有限的監(jiān)督。因此我國(guó)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)的委托模式基本上是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。

　?。ǘ┪覈?guó)審計(jì)委托模式的缺陷。

　　由上市公司直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用的審計(jì)委托關(guān)系，嚴(yán)重的破壞了CPA審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，損害了投資者的利益，甚至嚴(yán)重危害了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計(jì)委托模式的缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

　　1.審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位。

　　股東、債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商、政府部門、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息的使用者是審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”，由于實(shí)際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交易成本很高，而且審計(jì)結(jié)果具有外部性，存在集體形為問(wèn)題和大量搭便車的現(xiàn)象，所以由他們直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)缺乏可操作性。因此實(shí)際行使審計(jì)委托權(quán)、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的委托人就成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局，也就是由被審計(jì)人自己委托審計(jì)，從而導(dǎo)致了管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。

　　2.董事會(huì)與被審計(jì)人不獨(dú)立表現(xiàn)明顯。

　　在間接委托模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立有兩個(gè)必要條件：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人獨(dú)立；二是代理委托機(jī)構(gòu)與被審計(jì)人獨(dú)立。由于董事會(huì)代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會(huì)與經(jīng)理層有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，所以，董事會(huì)代理委托與被審計(jì)人明顯不獨(dú)立。隨著股份的不斷分散，經(jīng)理層勢(shì)力和影響有進(jìn)一步膨脹的趨勢(shì)。在這種情況下，董事會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘在很大程度上受經(jīng)理層影響。

　　3.管理當(dāng)局可能通過(guò)選擇權(quán)和支付權(quán)對(duì)CPA施加影響。

　　我國(guó)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)明顯是買方市場(chǎng)，管理當(dāng)局可以隨意選擇自己滿意或基本滿意的CPA，而CPA卻很少有選擇委托人的實(shí)力，尤其在審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范，行業(yè)管理混亂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況下，更容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)交易中處于劣勢(shì)。管理層是審計(jì)的監(jiān)管對(duì)象，而CPA的經(jīng)濟(jì)利益卻受制于管理層，審計(jì)委托人與被審計(jì)人角色重疊。被審計(jì)單位管理當(dāng)局通過(guò)對(duì)CPA的選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)對(duì)CPA施加影響，而CPA迫于生存的壓力，很難獨(dú)立客觀地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。

　　三、關(guān)于重構(gòu)我國(guó)審計(jì)委托模式的設(shè)想

　　針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)委托模式失效的狀況，業(yè)界和理論界進(jìn)行了多層次多方位的探討。比如，在上市公司董事會(huì)下建立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)，隔開(kāi)公司管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的直接聯(lián)系，從而增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性；上市公司向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任保險(xiǎn)，再由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不發(fā)生直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。但是，以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)并不能徹底解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的問(wèn)題，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為人是上市公司管理當(dāng)局及董事會(huì)等主體，將財(cái)務(wù)造假的責(zé)任從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司不盡合理。為此，本文建議成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)。

　　在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)，代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)聘用委員會(huì)通過(guò)公開(kāi)招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所，然后由審計(jì)聘用委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議，由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派能夠勝任的CPA對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　證券監(jiān)管部門根據(jù)上市公司規(guī)模等具體情況收取審計(jì)費(fèi)用，再將此費(fèi)用轉(zhuǎn)交給審計(jì)聘用委員會(huì)，并由委員會(huì)直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，割斷了CPA與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。同時(shí)，由審計(jì)聘用委員會(huì)委托CPA進(jìn)行審計(jì)，使公司管理者喪失了CPA的聘任權(quán)，從而充分保證了CPA的獨(dú)立性。這樣有利于保護(hù)投資者尤其是中小投資者的合法權(quán)益，有利于對(duì)證券市場(chǎng)的宏觀控制管理，也有利于規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA的行為。

　　四、成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)的兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題

　　相對(duì)于建立審計(jì)委員會(huì)和引入財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度來(lái)說(shuō)，成立獨(dú)立的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)更具有可操作性。因?yàn)橹袊?guó)證監(jiān)會(huì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門，不以盈利為目的，能夠在經(jīng)濟(jì)上保持高度的獨(dú)立性。而證監(jiān)會(huì)的職責(zé)包括監(jiān)督公司上市以及信息披露等行為，由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一管理上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與其本身的證券市場(chǎng)監(jiān)管職能相符。雖然成立審計(jì)聘用委員會(huì)的操作性比較強(qiáng)，但是仍然有兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題還待進(jìn)一步解決：

　?。ㄒ唬徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定。

　　審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間和精力不僅與企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì)，業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度相關(guān)，而且也與各個(gè)企業(yè)具體的會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境有關(guān)。審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間和精力不同，相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)也不相同，因此如果所有上市公司交納相同數(shù)量的會(huì)費(fèi)將有礙公平。另外，被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用，卻又不能參與審計(jì)費(fèi)用契約的談判，即契約的直接關(guān)系人不參加契約制訂的談判，這種契約的公平性會(huì)受到懷疑。

　?。ǘ┤绾握袠?biāo)，選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　為了避免尋租行為及逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)，委員會(huì)應(yīng)采用公開(kāi)招標(biāo)的形式。在招投標(biāo)機(jī)制的設(shè)計(jì)中，對(duì)投標(biāo)人數(shù)量和質(zhì)量的控制十分重要，這就要求在招投標(biāo)開(kāi)始之前，對(duì)投標(biāo)人的資格進(jìn)行嚴(yán)格的限制和預(yù)審，剔除不合格的投標(biāo)人，將參與投標(biāo)的事務(wù)所的數(shù)量控制在合理的范圍之內(nèi)，提高投標(biāo)者間的競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額，實(shí)力與規(guī)模，確定信譽(yù)良好、收費(fèi)合理、具有專業(yè)勝任能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中標(biāo)人，從而保障以接近標(biāo)的價(jià)格把項(xiàng)目承包給信譽(yù)好的投標(biāo)人，可以有效防止不良行為的發(fā)生。同時(shí)，為了避免被審計(jì)單位以支付非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的名義向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，要將那些為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外，避免事務(wù)所與管理者相互勾結(jié)，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。

　　（作者單位：中國(guó)建設(shè)銀行山東省分行、中國(guó)建設(shè)銀行山東總審計(jì)室）