《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》關于重要性的表述是：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。筆者認為，重要性是一個兼顧被審計單位、注冊會計師和財務報表使用者三方要求的概念。

　　一、重要性的認識

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　　重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。對于某一項錯報是否是重要的，判斷結果并非恒定不變。這是因為不同的企業(yè)所面臨的具體環(huán)境不可能相同；同一個企業(yè)不同的會計期間，所面臨的具體環(huán)境也會發(fā)生變化。所以，注冊會計師對重要性判斷一定要在熟悉被審計單位情況的基礎上，立足于被審計單位特定的具體環(huán)境，具體錯報具體判斷。一是全面獲悉被審計單位情況。獲取被審計單位的會計報表，除此之外，還必須深入到被審計單位的有關部門，涉足企業(yè)供應、生產(chǎn)和銷售等各個環(huán)節(jié)，獲取被審計單位的合同、協(xié)議、章程、營業(yè)執(zhí)照，重要會議記錄，相關內部控制制度，廠房設備及辦公場所，宏觀經(jīng)濟狀況及行業(yè)前景等重要事項的相關資料，以盡可能全面地熟悉被審計單位的情況。二是加強與被審計單位的溝通，促進相互之間的了解，建立誠實互信的良好合作關系，以便及時掌握被審計單位具體環(huán)境變化的信息。三是正確理解會計師事務所的慣例及自己的經(jīng)驗。注冊會計師重要性判斷通常根據(jù)會計師事務所的慣例及自己的經(jīng)驗進行，其“慣例”應當是指重要性水平確定的一般原則及具體方法的選用符合一貫性的要求，而非雷同的判斷結果；其“經(jīng)驗”應當是指注冊會計師職業(yè)判斷所積累的把握尺度的分寸值得借鑒，而非過去的執(zhí)業(yè)案例。

　?。ǘ┲匾耘袛啾仨氂欣谧詴嫀煹膱?zhí)業(yè)操作

　　審計重要性水平是重要性的量化指標，確定審計重要性水平是注冊會計師重要性判斷的具體工作，其應用有利于注冊會計師的執(zhí)業(yè)操作。

　　（1）提高審計效率。提高審計效率是注冊會計師重要性判斷的最直接動因。隨著企業(yè)數(shù)量的迅速增加以及企業(yè)規(guī)模的逐步擴大、組織結構的日趨復雜，對被審計單位實施詳細審計正變得越來越不可能，取而代之的是抽樣審計的廣泛運用。業(yè)內人士知道，詳查法是注冊會計師對被審計單位一定時期內所有憑證、賬簿和報表等全部會計資料進行詳細審查的一種技術方法；抽查法是注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進行測試，并根據(jù)測試結果推斷總體特征的一種技術方法。比較而言，詳查法工作量大，耗費人力和時間多，審計成本高；抽查法工作量減少，節(jié)約人力和時間，審計成本降低。但是抽查法存在著抽樣風險。抽樣風險是注冊會計師依據(jù)抽樣結果得出的結論，與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風險越低。因此，確定審計重要性水平，有助于注冊會計師合理要求抽樣結果的可信賴程度，選取適當?shù)臉颖玖浚谟行Э刂瞥闃语L險的同時提高審計效率。

　?。?）審慎發(fā)表審計意見。確定了審計重要性水平就是確定了可容忍誤差。可容忍誤差是注冊會計師認為抽樣結果可以達到審計目的所愿意接受的審計對象總體的最大誤差。在評價錯報的影響時，可容忍誤差能為注冊會計師決定是否給被審計單位會計報表發(fā)表合法、公允、一貫的審計意見提供比較基礎。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應當考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求被審計單位調整財務報表。如果認為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求被審計單位調整財務報表。如果被審計單位拒絕調整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師就應當考慮出具非無保留意見的審計報告。所以，確定審計重要性水平，有利于注冊會計師審慎發(fā)表審計意見。

　?。?）規(guī)避企業(yè)失敗責任。依賴和利用被審計單位編制的會計報表和注冊會計師的審計意見進行決策，已被包括投資人、債權人、雇員、顧客等在內的財務報表使用者廣泛認同。與此相關，由企業(yè)失敗而引起的會計師事務所訴訟案件也明顯增多。究其原因，有的是被審計單位的會計責任，有的是注冊會計師的審計責任，還有的是財務報表使用者的誤會或出于彌補損失的無奈。注冊會計師當然要承擔審計責任，但是卻不應該承擔會計責任，還要從財務報表使用者的誤會中解脫出來。為此，確定審計重要性水平，注冊會計師就可以借助于專業(yè)標準為自己主張權利或者申辯。因為只有實際錯報超出了重要性水平，并由此造成財務報表使用者決策失誤，注冊會計師才應該為其發(fā)表的錯誤意見承擔審計責任。

　?。ㄈ┲匾耘袛啾仨氂幸嬗谪攧請蟊硎褂谜叩慕?jīng)濟決策

　　重要性是針對財務報表使用者的經(jīng)濟決策而言的，注冊會計師判斷財務報表某一錯報是否重大，一定要看這一項錯報對財務報表使用者決策的影響程度如何。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能改變或影響財務報表使用者的決策，那么，這項錯報就是重大的，否則就不是重大的。重要性判斷的主體是注冊會計師，而重要性的感受者則是財務報表使用者，注冊會計師重要性判斷一定要力求貼合財務報表使用者的重要性感受。因此，注冊會計師重要性判斷，惟有學會換位思考，將自己置身于財務報表使用者地位，設身處地為利益相關者著想，才能夠真正為財務報表使用者的經(jīng)濟決策服務。

　　二、審計風險的理解及其成因分析

　?。ㄒ唬徲嬶L險的理解

　　審計風險是指財務報表存在重大錯報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。一般而言，注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，審計后發(fā)表審計意見，其不恰當?shù)膶徲嬕庖姲▋煞N情況：一是存在重大錯報，注冊會計師審計后發(fā)表了無保留意見；二是不存在重大錯報，注冊會計師審計后發(fā)表了非無保留意見。發(fā)表上述兩種不恰當審計意見的可能性都是風險，但只有第一種情況被界定為審計風險。筆者認為審計風險是單向的，只是當審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，注冊會計師發(fā)表的不恰當審計意見可能給財務報表使用者造成經(jīng)濟損失。并可能判決會計師事務所賠償時才構成審計風險。因此，審計風險實質上是會計師事務所遭受損失的可能性。

　?。ǘ徲嬶L險的成因分析

　　由于注冊會計師涉訟事件的增多，新審計準則體系全面貫徹了風險導向審計理念。為此。新的審計風險模型“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”應運而生。并已得到注冊會計師的廣泛認可。根據(jù)這一新的審計風險模型。筆者認為注冊會計師審計風險主要來自于兩個方面：

　?。?）重大錯報風險評估失誤?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，對評估重大錯報風險作出了具體要求。重大錯報風險評估失誤的原因具體可以分解為：注冊會計師未按審計程序識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險； 注冊會計師未能運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險；注冊會計師明知實質性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，卻心存僥幸，不去評價被審計單位對這些風險設計的控制，并確定其執(zhí)行情況。注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估，雖以獲取的審計證據(jù)為基礎，但卻未能隨著審計證據(jù)的不斷累加而作出相應的調整。

　?。?）檢查風險失控。檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報，而未能被實質性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風險是審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性函數(shù)。所以，檢查風險失控的原因具體可以分解為：一是注冊會計師實施的常規(guī)審計程序無法達到審計目標時，未能追加補充審計程序，或未能采用替代審計程序；二是審計技術方法的局限性。注冊會計師實施審計程序要借助于審計技術方法，這些技術方法的本身可能帶有一定的局限性，如觀察方法存在以點代面的可能性、抽樣檢查方法存在抽樣風險等。審計技術方法的局限性，常常導致注冊會計師運用審計程序有效性的下降。此外，注冊會計師對審計成本的考慮，還會影響審計技術方法的應用。以至降低審計程序的有效性；三是會計師事務所及其注冊會計師的瑕疵。就會計師事務所而言，會計師事務所質量控制制度不夠健全或流于形式，以至在審計工作底稿復核過程中質量問題被項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會計師漏過。就注冊會計師而言，注冊會計師個人的知識結構、業(yè)務能力和經(jīng)驗未能達到應有的水平，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯報。至于缺乏起碼的職業(yè)道德，故意放過錯報的問題，不屬于檢查風險之列，應該另當別論。

　　三、三位一體重要性判斷審計風險控制

　　（一）理解重要性與審計風險的內在關系

　　若注冊會計師將某賬戶余額的重要性水平確定為5000元。就意味著5000元以下的錯報不至于影響到財務報表使用者的經(jīng)濟決策，或雖影響到財務報表使用者的經(jīng)濟決策。但專業(yè)標準允許這一誤差，注冊會計師能夠主張自己的權利；若注冊會計師將某賬戶余額的重要性水平確定為2000元，則意味著2000元以上的錯報就是重大錯報，未被檢查發(fā)現(xiàn)就可能判決注冊會計師承擔審計責任。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高；重要性與審計風險之間存在反向關系。因此，注冊會計師應當學會巧用重要性水平。實現(xiàn)審計風險的有效控制。

　?。ǘ┮员粚徲媶挝恢卮箦e報風險評估為基礎確定重要性水平，將審計風險考慮在可接受的范圍內

　　在編制審計計劃之前，注冊會計師應當考慮可接受的審計風險大小。從審計實踐來看，5%或許是大多數(shù)注冊會計師所愿意接受的審計風險。若要將審計風險控制在5%的范圍內，注冊會計師就應當根據(jù)重大錯報風險的評估值大小，來調節(jié)檢查風險的大小。如某交易、賬戶余額或列報的重大錯報風險評估值為70%，則該交易、賬戶余額或列報的檢查風險就必須控制在7.14%以內；某交易、賬戶余額或列報的重大錯報風險評估值為75%，則該交易、賬戶余額或列報的檢查風險就必須控制在6.66%以內。所以，注冊會計師確定重要性水平，必須首先評估被審計單位的重大錯報風險，只有恰當?shù)卦u估了被審計單位的重大錯報風險，才能夠恰當?shù)卮_定重要性水平，并通過檢查風險的調節(jié)，把審計風險考慮在可接受的范圍內。

　?。ㄈ┮宰詴嫀熤卮箦e報動態(tài)分析為依據(jù)調整重要性水平，將審計風險降至可接受的低水平

　　審計重要性水平區(qū)分為兩個層次：一是財務報表層次；二是各類交易、賬戶余額、列報認定層次。對于財務報表層次的重要性水平而言，注冊會計師應當充分權衡變動比率法和固定比率法具體指標的適用條件，合理選用重要性水平的判斷基礎。對于各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平而言，注冊會計師在確定計劃重要性水平之后，還應當隨著審計過程的推進，根據(jù)具體環(huán)境或重大錯報評估值的動態(tài)變化，重新評價對其重要性的判斷是否仍然合理。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與前階段評估獲取的審計證據(jù)之間出現(xiàn)矛盾，注冊會計師就應當修正風險評估結果，調整重要性水平，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。所以，以注冊會計師重大錯報動態(tài)分析為依據(jù)調整重要性水平，就是要求注冊會計師根據(jù)重大錯報風險的實際變化，通過調節(jié)檢查風險，來修正審計程序的性質、時間和范圍，把審計風險降至可接受的低水平。

　　（四）以財務報表使用者可理解的錯報為重要性水平的軸心，最大限度地規(guī)避審計風險

　　貫穿于審計過程的重要性水平，表面上取決于注冊會計師對檢查風險調節(jié)的需要；實質上則是注冊會計師對財務報表使用者可理解錯報的估量。當財務報表使用者因企業(yè)失敗而遭受損失時，他們很可能將會計師事務所一同告上法庭。注冊會計師是否要為此承擔法律責任，要看注冊會計師是否存在違約、過失和欺詐行為。違約和欺詐具有典型的特征，易于認定；過失有普通過失和重大過失之別，而過失程度的大小卻沒有嚴格的界線。如果注冊會計師涉嫌違約或欺詐，且證據(jù)確鑿，大多容易接受法院的判決；如果注冊會計師涉嫌過失，則可能在沒有過失、普通過失和重大過失之間爭執(zhí)不休。而爭執(zhí)的焦點在于錯報的性質和金額多少，以及財務報表使用者該不該接受注冊會計師的重要性判斷。因此，注冊會計師確定審計重要性水平，若能以財務報表使用者可理解的錯報為軸心，上下適度調節(jié)，則能最大限度地規(guī)避審計風險。