眾所周知，安然事件以后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式被輿論認(rèn)為是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，從而受到多方批評(píng)乃至美國(guó)國(guó)會(huì)的關(guān)注。這與通常被認(rèn)為以“原則”為導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了鮮明對(duì)比

    準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的“原則”與“規(guī)則”之爭(zhēng)

    眾所周知，安然事件以后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式被輿論認(rèn)為是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，從而受到多方批評(píng)乃至美國(guó)國(guó)會(huì)的關(guān)注。這與通常被認(rèn)為以“原則”為導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成了鮮明對(duì)比。原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之爭(zhēng)就此而起。

    暫時(shí)忽略利益集團(tuán)的參與和游說對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的影響，我們更關(guān)注準(zhǔn)則導(dǎo)向?qū)ζ浼s束對(duì)象的影響。具體而言，在準(zhǔn)則中增加規(guī)則將如何影響準(zhǔn)則約束對(duì)象的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告行為。美會(huì)計(jì)專家Nelson將規(guī)則對(duì)準(zhǔn)則的潛在影響歸納為兩個(gè)方面：其一，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和溝通的準(zhǔn)確性；其二，遏制企業(yè)的激進(jìn)報(bào)告行為。然而，這兩種效應(yīng)的作用方向似乎并不總是一致。就第一種影響而言，在原則基礎(chǔ)上增加規(guī)則通常有助于會(huì)計(jì)信息編制者對(duì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解，消除溝通中的分歧和差異。對(duì)于第二種效應(yīng)，盡管準(zhǔn)則制定者往往試圖通過增加規(guī)則明確準(zhǔn)則中的原則要求，從而希望對(duì)會(huì)計(jì)信息編制者的激進(jìn)報(bào)告行為加以抑制，但精明的會(huì)計(jì)信息編制者往往會(huì)通過構(gòu)造交易規(guī)避規(guī)則的約束。在這種情況下，準(zhǔn)則中的規(guī)則導(dǎo)向反而可能使企業(yè)管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)“有的放矢”。

    通過構(gòu)造交易規(guī)避準(zhǔn)則約束：典型案例分析

    背景與基本過程

    A公司系我國(guó)證券市場(chǎng)中的一家上市公司，1999~2001年連續(xù)三年發(fā)生虧損，2002年5月初被證券交易所暫停上市。之后不久，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘對(duì)A公司2002年半年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。2002年8月底，A公司對(duì)外公告其2002年半年度報(bào)告，顯示凈利潤(rùn)6610萬元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)則為－2890萬元，兩者之間的差異主要系股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益9500萬元；B會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶解釋說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

    根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年發(fā)布的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》，如果公司被暫停上市后在第一個(gè)半年度實(shí)現(xiàn)盈利，公司可以按程序申請(qǐng)恢復(fù)上市（但如果仍未扭虧，證券交易所將直接做出終止其上市的決定）。相應(yīng)地，A公司在半年度報(bào)告披露后的法定時(shí)間內(nèi)向證券交易所提交了公司要求恢復(fù)上市的申請(qǐng)書。2002年9月底，證券交易所發(fā)布公告，表示無法對(duì)A公司恢復(fù)上市或終止上市的申請(qǐng)做出決定，理由是“有關(guān)方面尚未就A公司2002年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告及其審計(jì)是否有失當(dāng)情形做出結(jié)論”，而“該結(jié)論可能會(huì)影響到公司2002年半年度業(yè)績(jī)的確認(rèn)”。

    2003年2月中下旬，A公司收到B會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)發(fā)的財(cái)政部會(huì)計(jì)司復(fù)函。該復(fù)函認(rèn)為A公司所進(jìn)行資產(chǎn)重組交易中的資產(chǎn)置換差額不應(yīng)確認(rèn)為收益。相應(yīng)地，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)該復(fù)函重新對(duì)A公司2002年半年度報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。2003年5月底，證券交易所宣布A公司終止上市。

    問題的焦點(diǎn)：重大非經(jīng)常性利得的確認(rèn)

    根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，已被暫停上市的公司能否恢復(fù)上市取決于在連續(xù)三年虧損后的第一個(gè)半年度是否實(shí)現(xiàn)賬面盈利。而A公司2002年半年度會(huì)計(jì)報(bào)表所確認(rèn)的6610萬元盈利———進(jìn)一步地說，就是表現(xiàn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的9500萬元非經(jīng)常性利得———是否適當(dāng)，成為問題的焦點(diǎn)。

    根據(jù)A公司公開披露的2002年半年度報(bào)告可以觀察到，A公司在2002年上半年進(jìn)行了重大資產(chǎn)重組，其中一項(xiàng)交易為：以對(duì)某被投資單位C公司擁有的72％的股權(quán)投資（投資成本2134萬元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價(jià)值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評(píng)估價(jià)值為6300萬元）和現(xiàn)金3200萬元。對(duì)此項(xiàng)交易，A公司按貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)投資收益9500萬元，也從而實(shí)現(xiàn)了半年度業(yè)績(jī)的扭虧為盈。

    此外，A公司在2002年半年報(bào)中還披露了另外兩項(xiàng)重大重組交易。一項(xiàng)交易及其會(huì)計(jì)處理為：以對(duì)某被投資單位D公司擁有的62％的股權(quán)投資（投資成本17805萬元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價(jià)值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評(píng)估價(jià)值為16270萬元），按非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后入賬價(jià)值為零元。另一項(xiàng)交易及其會(huì)計(jì)處理為：接受E公司土地使用權(quán)（評(píng)估價(jià)值為14950萬元）的贈(zèng)予，扣除遞延稅款后增加資本公積12708萬元。

    相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)解讀

    A公司能否確認(rèn)上述涉及9500萬元的重大非經(jīng)常性利得？哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度可能與之相關(guān)？顯然，在A公司實(shí)施的若干項(xiàng)交易中，有兩項(xiàng)重組交易有相似之處，均涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資換取土地使用權(quán)的交易形式，只是其中一項(xiàng)還涉及了貨幣性資產(chǎn)（3200萬元現(xiàn)金）。

    對(duì)于未涉及貨幣性資產(chǎn)的交易，A公司遵照了財(cái)政部2001年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》第5條進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。

    對(duì)于涉及貨幣性資產(chǎn)的重組交易，A公司則未采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的會(huì)計(jì)處理原則，而將有關(guān)交易作為貨幣性交易。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易〉指南》，“交易是屬于貨幣性交易還是非貨幣性交易，通?？囱a(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性交易。為便于判斷，一般以25％作為參考比例。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易。”按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南的解釋，在A公司進(jìn)行的有關(guān)交易中，3200萬元現(xiàn)金屬于貨幣性資產(chǎn)，從形式上講也屬于補(bǔ)價(jià)的概念；補(bǔ)價(jià)金額（現(xiàn)金3200萬元）約占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（土地使用權(quán)評(píng)估價(jià)值6300萬元）與支付的貨幣性資產(chǎn)（現(xiàn)金3200萬元）之和（9500萬元）的34％，高于指南設(shè)定的臨界比率25％，因此交易視為貨幣性交易，其會(huì)計(jì)處理原則也就不受到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的約束。

    此外，財(cái)政部曾于2001年12月21日發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，要求對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。對(duì)于A公司與E公司實(shí)施的若干項(xiàng)重組交易的內(nèi)容和條件來看，均顯失公允；但通過公開信息披露，A公司聲稱與E公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)避《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的目的。

    審計(jì)師的反應(yīng)與態(tài)度

    通過A公司2002年半年報(bào)的信息披露，任何一個(gè)理性的信息使用人都會(huì)判斷A公司實(shí)施的有關(guān)交易顯失公允。A公司的審計(jì)師B會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在初始出具的審計(jì)報(bào)告中明確表示“以上交易和事項(xiàng)對(duì)A公司有利，但對(duì)E公司有失公允?！比欢?，對(duì)這樣一份顯失公允的會(huì)計(jì)報(bào)表，審計(jì)師仍然出具了無保留意見，認(rèn)為“會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了A公司2002年6月30日的財(cái)務(wù)狀況及2002年1－6月的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量?！蓖瑫r(shí)，審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對(duì)影響A公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的重大交易進(jìn)行強(qiáng)調(diào)說明；其中特別強(qiáng)調(diào)了“截至審計(jì)報(bào)告日止，未發(fā)現(xiàn)A公司與E公司有關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。此外，審計(jì)師還在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及了A公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力上面臨的重大不確定性。

    案例的反思

    針對(duì)上述案例，以下問題值得反思：公司為什么會(huì)實(shí)施如此顯失公允的交易？經(jīng)過修訂不斷嚴(yán)格的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在什么環(huán)節(jié)出了問題？審計(jì)師為什么沒有起到“看門人”的作用？

    公司構(gòu)造交易行為的誘因：市場(chǎng)退出機(jī)制與規(guī)則

    市場(chǎng)退出機(jī)制的建立意味著中國(guó)證券市場(chǎng)的一大進(jìn)步，然而設(shè)置什么樣的退市標(biāo)準(zhǔn)、如何完善退市規(guī)則需要市場(chǎng)管理部門做出進(jìn)一步思考。證券監(jiān)管部門發(fā)布的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》以公司被暫停上市后的第一個(gè)半年度是否盈利作為決定公司生死命運(yùn)的基本前提，顯然會(huì)誘使公司不擇手段維系自身的生存。本案例作為許多類似事件的一個(gè)典型縮影，充分體現(xiàn)出單純以利潤(rùn)指標(biāo)為導(dǎo)向的市場(chǎng)規(guī)則在相當(dāng)程度上誘發(fā)了會(huì)計(jì)信息編報(bào)者的盈余管理行為。類似的情況在公司首次公開發(fā)行上市以及再融資等行為中也屢見不鮮。一個(gè)修補(bǔ)性的措施可能是要求公司實(shí)現(xiàn)的盈利具有持續(xù)性而非偶發(fā)性的，即以類似于扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)的指標(biāo)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，僅僅對(duì)盈利指標(biāo)進(jìn)行修補(bǔ)乃至拓展其他財(cái)務(wù)指標(biāo)仍然不足以體現(xiàn)市場(chǎng)規(guī)則的實(shí)質(zhì)，關(guān)鍵還是看被暫停上市公司是否很可能會(huì)出轉(zhuǎn)機(jī)，這一點(diǎn)需要市場(chǎng)監(jiān)管各方細(xì)致的查證與判斷。

    會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的潛在缺陷

    近年來，國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、暫行規(guī)定以及有關(guān)部門發(fā)布的問題解答等）不斷完善與嚴(yán)格。本文介紹的案例主要試圖規(guī)避《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》和《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》。其中，前者在2001年剛剛進(jìn)行了修訂，主要是考慮到我國(guó)市場(chǎng)化程度不高，企業(yè)間交易行為不盡規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易普遍，公允價(jià)值難以形成；后者則是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的一個(gè)重大補(bǔ)充，從關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面（而不僅僅是會(huì)計(jì)披露）進(jìn)行了規(guī)范。案例中的A公司試圖規(guī)避這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，首先說明這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身對(duì)遏制公司的盈余管理行為是有效用的，其次也說明這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并沒有充分體現(xiàn)非貨幣性交易或關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而使得A公司仍然能夠通過構(gòu)造交易實(shí)現(xiàn)規(guī)避。

    對(duì)于判斷非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》在有關(guān)指南中進(jìn)行了說明，但顯然，有關(guān)指南在設(shè)置補(bǔ)價(jià)臨界值25％的同時(shí)并沒有對(duì)補(bǔ)價(jià)的真實(shí)含義做出解釋與強(qiáng)調(diào)，即在增加“規(guī)則”的同時(shí)忽視了“原則”。試想，如果A公司換出的資產(chǎn)“值”9500萬元，而E公司在這筆交易中用以交換的非貨幣性資產(chǎn)僅“值”6300萬元，此時(shí)E公司支付的現(xiàn)金3200萬元符合通常理解的“補(bǔ)價(jià)”的含義；然而A公司用于交易的控股子公司賬面價(jià)值僅為零，理性人很難會(huì)認(rèn)為該資產(chǎn)會(huì)“值”6300萬元甚至9500萬元，那么此時(shí)E公司在交換評(píng)估價(jià)值6300萬元的土地使用權(quán)的基礎(chǔ)上再支付3200萬元現(xiàn)金實(shí)際上已經(jīng)根本不符合常人理解的“補(bǔ)價(jià)”概念，除非A公司有充分的證據(jù)表明其用于交易的賬面價(jià)值為零的控股子公司具有9500萬元的公允價(jià)值。對(duì)于這種明顯不屬于補(bǔ)價(jià)的現(xiàn)金部分，一個(gè)可以考慮的會(huì)計(jì)處理是將其視為現(xiàn)金捐贈(zèng)（貸方計(jì)“資本公積———接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”），相應(yīng)地，A公司也就無法通過構(gòu)造貨幣性交易實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的確認(rèn)了。遺憾的是，修訂后的準(zhǔn)則既沒有對(duì)“補(bǔ)價(jià)”的含義進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，反而還進(jìn)一步弱化“公允價(jià)值”的概念，從而為會(huì)計(jì)信息編制者采用名義上的補(bǔ)價(jià)構(gòu)造顯失公允的貨幣性交易提供了機(jī)會(huì)。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系做出了界定和列舉。符合關(guān)聯(lián)方關(guān)系的會(huì)計(jì)主體之間的交易才會(huì)受到《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的約束。因此，近年來關(guān)聯(lián)方關(guān)系非關(guān)聯(lián)化、或干脆與存在緊密的利益牽制的關(guān)系方構(gòu)造顯失公允的交易已經(jīng)大行其道。這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)制造了很大難題。隱形關(guān)聯(lián)交易或關(guān)系方交易能夠大行其道，表明會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期以來過分強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，從而對(duì)經(jīng)濟(jì)交易做出了不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的二分：關(guān)聯(lián)交易vs.非關(guān)聯(lián)交易；相反地，一種遵照實(shí)質(zhì)的二分法應(yīng)當(dāng)是公允交易vs.非公允交易。當(dāng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏對(duì)公允交易的含義與判定原則的強(qiáng)調(diào)時(shí)，會(huì)計(jì)信息編制者自然就會(huì)趨于規(guī)避相對(duì)形式化、“規(guī)則”化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易了。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師：弱勢(shì)地位下的專業(yè)判斷

    獨(dú)立審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用人的價(jià)值在于增加會(huì)計(jì)信息的可信性，是體現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行效果的重要方面和環(huán)節(jié)。在此過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)判斷具有至關(guān)重要的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)判斷的能力越強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)行業(yè)和一個(gè)職業(yè)群體對(duì)社會(huì)的價(jià)值就越大。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期實(shí)行體制，二十世紀(jì)九十年代末期進(jìn)行的“脫鉤改制”才迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始獨(dú)立地承擔(dān)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，處于成長(zhǎng)初期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于弱勢(shì)群體，在業(yè)務(wù)收入或其他方面直接或間接地受到審計(jì)客戶的極大牽制，因此一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上與審計(jì)客戶管理當(dāng)局存在意見分歧，往往難以獨(dú)立、公允地做出專業(yè)判斷。在目前的審計(jì)實(shí)務(wù)中，只要審計(jì)客戶提出的會(huì)計(jì)處理方法至少在形式上不明顯違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，相當(dāng)數(shù)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能很少堅(jiān)持甚至考慮公允性原則；而這種狀況在審計(jì)客戶具有強(qiáng)烈的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)時(shí)會(huì)更加普遍。這也是目前我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行環(huán)節(jié)面臨的主要困境。本案例便顯示，面對(duì)審計(jì)客戶構(gòu)造的顯失公允交易及其會(huì)計(jì)處理，審計(jì)師除了利用當(dāng)時(shí)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的空間變通審計(jì)報(bào)告（通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的方式）以外無所作為。

    中國(guó)特色背景下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向設(shè)想

    對(duì)經(jīng)濟(jì)交易按照交易是否公允進(jìn)行二分

    馮淑萍同志提出了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定按照交易是否公允進(jìn)行二分處理的“原則”導(dǎo)向，即“對(duì)于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采取一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，對(duì)于那些明顯有失公允或是有違正常商業(yè)慣例的交易采取特殊的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的一般交易則采取國(guó)際通行的做法進(jìn)行處理，這樣就可以在一定程度上進(jìn)一步減少我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)之間的差異。”上述原則實(shí)際上體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)際協(xié)調(diào)中的制定思路，即針對(duì)不同動(dòng)機(jī)及其表現(xiàn)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。具體到本文的案例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在針對(duì)A公司會(huì)計(jì)處理的復(fù)函中提出，A公司所進(jìn)行的資產(chǎn)重組屬于企業(yè)重組，而企業(yè)重組過程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應(yīng)確認(rèn)為收益。這份復(fù)函一方面體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定過程中的“原則”導(dǎo)向，另一方面也體現(xiàn)了中國(guó)特色。劉玉廷同志在分析自2001年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的中國(guó)特色時(shí)便指出，“針對(duì)我國(guó)非貨幣性交易的現(xiàn)實(shí)狀況，……企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情況下不確認(rèn)收益。這與美國(guó)等一些西方國(guó)家的做法不同?！?br>
    以往研究證據(jù)與本案例的契合：在規(guī)則中堅(jiān)持原則導(dǎo)向

    Nelsonetal.的行為研究證據(jù)發(fā)現(xiàn)，與相對(duì)原則和靈活的準(zhǔn)則相比，當(dāng)準(zhǔn)則提供了明確的規(guī)則時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局更傾向于采用構(gòu)造交易的方式實(shí)施盈余管理；相應(yīng)地，當(dāng)相關(guān)準(zhǔn)則提供了相對(duì)明確的規(guī)則且審計(jì)客戶構(gòu)造的交易符合規(guī)則時(shí)，審計(jì)師也更傾向于認(rèn)可審計(jì)客戶管理當(dāng)局的盈余管理行為及其結(jié)果。本案例發(fā)生的狀況與Nelsonetal.的發(fā)現(xiàn)高度一致。這些證據(jù)都表明，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局能夠熟悉并精明地利用準(zhǔn)則中的規(guī)則、且構(gòu)造交易的環(huán)境非常寬松時(shí)，在準(zhǔn)則中增加規(guī)則以遏制盈余管理和激進(jìn)報(bào)告的思路可能難以奏效。準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)確保準(zhǔn)則具有高度的原則性和靈活性，以增加企業(yè)管理當(dāng)局構(gòu)造交易的成本和難度，盡量避免出現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局利用規(guī)則筑造的安全港。本案例尤其表明，即使在準(zhǔn)則中增加規(guī)則，準(zhǔn)則制定者仍然有必要高度重視規(guī)則對(duì)原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)。

    對(duì)“規(guī)則”的合理選擇與運(yùn)用

    當(dāng)準(zhǔn)則偏向原則時(shí)，準(zhǔn)則的溝通能力有所下降，尤其體現(xiàn)在不同主體客觀或主觀的理解差異上。Nelsonetal.的行為研究證據(jù)發(fā)現(xiàn)，盡管當(dāng)準(zhǔn)則偏向原則時(shí)企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)顯著減少其構(gòu)造交易行為，然而此時(shí)的企業(yè)管理當(dāng)局將更傾向于對(duì)原則性的準(zhǔn)則按照有利于實(shí)現(xiàn)自身動(dòng)機(jī)的方式做出解釋并說服審計(jì)師，從而實(shí)現(xiàn)盈余管理；對(duì)于原則性或靈活性較強(qiáng)的準(zhǔn)則，審計(jì)師也更傾向于認(rèn)可管理當(dāng)局通過“理解”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而實(shí)施的盈余管理。該證據(jù)表明，對(duì)原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)運(yùn)用規(guī)則。

    結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果不盡人意，對(duì)于涉及較大專業(yè)判斷空間的會(huì)計(jì)與報(bào)告領(lǐng)域（如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、或有負(fù)債等會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)）尤其如此；加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師的談判能力與獨(dú)立性都在相當(dāng)程度上受到審計(jì)客戶的負(fù)面影響。這些因素都表明，在中國(guó)目前的環(huán)境下，一味強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的“原則”導(dǎo)向可能并不利于準(zhǔn)則的有效施行，規(guī)則的確有其存在的現(xiàn)實(shí)性和必要性。除了前面提到的“重視規(guī)則對(duì)原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)”思路之外，我們還有必要進(jìn)一步區(qū)分不同“規(guī)則”的不同使用價(jià)值。

    如Nelson所述，規(guī)則的范疇很廣，可能包括特定標(biāo)準(zhǔn)、明確的臨界值、范圍限制、例外事項(xiàng)、范例、判例、實(shí)施指南、講解等。一方面，大量的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)和案例（包括本案例）表明某些形式的規(guī)則（如特定標(biāo)準(zhǔn)、明確的臨界值、范圍限制、例外事項(xiàng)）帶有較大的副作用，因?yàn)榇祟愐?guī)則容易誘導(dǎo)會(huì)計(jì)信息編制者做出迎合或規(guī)避的行為；另一方面，其他形式（如范例、指南、講解乃至判例）的規(guī)則對(duì)提高準(zhǔn)則的溝通力和可理解性具有重要價(jià)值。因此，在準(zhǔn)則制定過程中，應(yīng)當(dāng)充分重視對(duì)原則進(jìn)行科學(xué)、全面和深入的講解和指導(dǎo)，審慎、細(xì)致地編制范例，謹(jǐn)慎處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的事件以形成原則性強(qiáng)、并具有良好示范效應(yīng)的判例，等等。通過合理選擇并運(yùn)用某些形式的規(guī)則，可以在很大程度上彌補(bǔ)原則性準(zhǔn)則在溝通方面的潛在不足，最大程度地減少會(huì)計(jì)信息編制者對(duì)“原則”的隨意理解甚至刻意曲解。

    強(qiáng)調(diào)對(duì)公允性發(fā)表審計(jì)意見，遏制對(duì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用

    包括本案例在內(nèi)的大量證據(jù)表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)中只重視會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性，甚至在相當(dāng)多情況下只考慮是否不明顯違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，而很少考慮會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性。因此，有必要在審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)節(jié)對(duì)此問題做出進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)，即：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位在重大方面并未做出公允反映，那么即使管理當(dāng)局采用的會(huì)計(jì)政策屬于“合法”范疇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍不得出具無保留意見，否則將不符合標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在原則。

    也有大量的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告行為中存在著變通行為，即以對(duì)交易或事項(xiàng)的簡(jiǎn)單描述代替發(fā)表意見，體現(xiàn)為濫用意見段后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。本文案例中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也正是利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段實(shí)現(xiàn)了既說明問題又不至于危及客戶利益的目的。財(cái)政部于2003年4月中旬發(fā)布了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》。此前的相關(guān)準(zhǔn)則并未明確意見段后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)當(dāng)包含哪些事項(xiàng)，不應(yīng)包含哪些事項(xiàng)。而修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確限定了允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種情形（強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性以及其他重大不確定事項(xiàng)），除此之外注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性說明，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中表明所強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)不影響已發(fā)表的意見，即向會(huì)計(jì)信息使用人明確說明強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的用途和責(zé)任。通過限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隨意審計(jì)報(bào)告空間，可促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否得到有效執(zhí)行做出明確而不是模棱兩可的判斷，從而間接提高會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行效果。

    總結(jié)與進(jìn)一步的討論

    總結(jié)

    準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的基本問題就是準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)如何在原則與規(guī)則之間進(jìn)行權(quán)衡。要解決這個(gè)問題，準(zhǔn)則制定者需要了解“原則”或“規(guī)則”對(duì)會(huì)計(jì)信息編制者的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告行為可能產(chǎn)生什么樣的影響。

    案例顯示，當(dāng)準(zhǔn)則提供了明確的“規(guī)則”（表現(xiàn)為臨界值或特定標(biāo)準(zhǔn)）時(shí)，會(huì)計(jì)主體采取了構(gòu)造交易規(guī)避相關(guān)準(zhǔn)則的方式實(shí)施盈余管理，而審計(jì)師則無助于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的公允執(zhí)行。

    這則案例對(duì)準(zhǔn)則制定的直接含義有以下幾方面：第一，在利用臨界值、特定標(biāo)準(zhǔn)、例外事項(xiàng)等形式的規(guī)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)格外謹(jǐn)慎并充分考慮其負(fù)面影響；第二，準(zhǔn)則制定者需要高度重視規(guī)則對(duì)原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)；第三，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用指南、講解、范例等形式的規(guī)則對(duì)原則加以貫徹，以增強(qiáng)原則性準(zhǔn)則的溝通力；第四，準(zhǔn)則制定有必要特別關(guān)注顯失公允交易的會(huì)計(jì)處理。

    最終回到基本問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向到底應(yīng)該是什么？我們認(rèn)為，在一個(gè)相對(duì)“單純”的準(zhǔn)則制定環(huán)境中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)以系統(tǒng)、協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)理論框架為支撐，而一個(gè)理性的會(huì)計(jì)信息使用人在進(jìn)行決策時(shí)也必然要基于對(duì)基本會(huì)計(jì)概念框架的理解，從這個(gè)角度講，我們支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向。然而，中國(guó)的特色和國(guó)情———體現(xiàn)為欠發(fā)達(dá)的市場(chǎng)環(huán)境導(dǎo)致公允價(jià)值難以形成、企業(yè)缺乏作出公允專業(yè)判斷的動(dòng)機(jī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的弱勢(shì)地位導(dǎo)致其無法作出公允的專業(yè)判斷———決定了一味強(qiáng)調(diào)原則的不現(xiàn)實(shí)性，規(guī)則還是必要的。我們需要考慮的現(xiàn)實(shí)問題是：如何在原則基礎(chǔ)上合理地增加規(guī)則？如何合理地選用不同形式的規(guī)則？

    進(jìn)一步的討論

    （1）謹(jǐn)慎評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向與利潤(rùn)操縱治理的相關(guān)度

    一個(gè)十分有趣而又無奈的現(xiàn)實(shí)是，當(dāng)準(zhǔn)則提供明確的規(guī)則時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局往往可以通過構(gòu)造交易實(shí)現(xiàn)盈余管理，當(dāng)準(zhǔn)則更偏向原則時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局的“判斷”空間同樣可以使其作出有利于自身的“判斷”，并照樣實(shí)現(xiàn)盈余管理。因此，無論是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則還是規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則，企業(yè)管理當(dāng)局都可能在自身動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下采用不同的方式（或構(gòu)造交易，或自行解釋準(zhǔn)則）編制有偏差的財(cái)務(wù)報(bào)告。由此看來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向并不能有效解決企業(yè)的盈余管理乃至?xí)?jì)信息失真問題。事實(shí)上，企業(yè)管理當(dāng)局的復(fù)雜動(dòng)機(jī)以及企業(yè)管理當(dāng)局、審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的特殊博弈關(guān)系是始終存在的，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定外生于會(huì)計(jì)信息提供者的原始動(dòng)機(jī)，因此其中的矛盾不可能通過準(zhǔn)則采用某種導(dǎo)向得到根本解決。最終，如何有效解決企業(yè)的盈余管理乃至?xí)?jì)信息失真，需要從抑制或疏導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局的不良動(dòng)機(jī)入手，尤其是完善資本市場(chǎng)的進(jìn)入和退出機(jī)制、交易規(guī)則等，這決不僅僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化就能解決的問題。從這個(gè)角度看，當(dāng)會(huì)計(jì)信息出了問題時(shí)就把責(zé)任推卸到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及其導(dǎo)向上來，可能摻雜了其他的因素。

    （2）謹(jǐn)慎評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論供給的有效性

    另一個(gè)突出的現(xiàn)象是“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理論供給。在2001年銀廣廈事件發(fā)生以后，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論界開始提出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種先進(jìn)的審計(jì)理念，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。然而，從本文提供的案例來分析，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨用價(jià)值減計(jì)為零的資產(chǎn)換取價(jià)值近億元的資產(chǎn)這樣一筆顯失公允的交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。因此，問題不在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否識(shí)別或通過何種方式識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，根本的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶壓力和不當(dāng)干預(yù)面前能否堅(jiān)持獨(dú)立性，是否有足夠?qū)嵙εc審計(jì)客戶的不良動(dòng)機(jī)相抗衡，是否有能力自由地拒絕接受委托或及時(shí)退出。顯然，這些問題已經(jīng)超出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和實(shí)務(wù)范疇，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論供給對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)治理的有效性在短期內(nèi)可能是較低的。