摘要：緣起于2007年美國“次貸危機(jī)”的國際金融危機(jī)爆發(fā)以后，各國經(jīng)濟(jì)遭受嚴(yán)重創(chuàng)傷，財政體系也受到了嚴(yán)重的沖擊。基于此，國際社會強(qiáng)烈要求重新修改目前通用的國家會計準(zhǔn)則，甚至拋棄現(xiàn)有體系，重新制定國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的高效合理的會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。而國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)做出了積極回應(yīng)，目前國際通用的會計準(zhǔn)則根據(jù)實際情況和客觀形勢進(jìn)行了修改。本文通過對各國會計準(zhǔn)則趨同進(jìn)程及特征進(jìn)行研究，總結(jié)了對中國會計準(zhǔn)則國際趨同未來發(fā)展值得借鑒的經(jīng)驗和應(yīng)避免的隱患，希望中國能夠成功實現(xiàn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。

　　關(guān)鍵詞：中國會計準(zhǔn)則 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 趨同 等效

　　引言

　　會計準(zhǔn)則（accounting rincile）是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南。按其使用單位的經(jīng)營性質(zhì)，會計準(zhǔn)則可分為營利組織的會計準(zhǔn)則和非營利組織的會計準(zhǔn)則。按其所起的作用，可分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步擴(kuò)大實施范圍。經(jīng)過各方面的共同努力，較好地實現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實施。在準(zhǔn)則實施過程中，提出了一些需要進(jìn)一步解釋和明確的問題，有些章節(jié)希望再補(bǔ)充些實例。與此同時，2007年12月6日，內(nèi)地和香港簽署了兩地會計準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明，根據(jù)兩地準(zhǔn)則等效磋商和談判的結(jié)果，有些內(nèi)容需要通過《講解》的修訂進(jìn)行必要的補(bǔ)充。根據(jù)上述情況，以《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》原有框架及其內(nèi)容為基礎(chǔ)，進(jìn)行了較為全面的梳理、補(bǔ)充和完善，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》。

　　1 我國會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程與現(xiàn)狀

　　2007年美國“次貸危機(jī)”的國際金融危機(jī)爆發(fā)以后，各國經(jīng)濟(jì)遭受嚴(yán)重創(chuàng)傷，財政體系也受到了嚴(yán)重的沖擊。基于此，國際社會強(qiáng)烈要求重新修改目前通用的國家會計準(zhǔn)則，甚至拋棄現(xiàn)有體系，重新制定國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的高效合理的會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，二十國集團(tuán)(G20)峰會、金融穩(wěn)定理事會(FSB)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。而國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)做出了積極回應(yīng)，目前國際通用的會計準(zhǔn)則根據(jù)實際情況和客觀形勢進(jìn)行了修改。2009年9月2日，中國在這種背景下發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》（征求意見稿），向國內(nèi)外廣泛征求意見?！堵肪€圖》根據(jù)當(dāng)前國際形勢的最新變化，提出了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的背景、主要內(nèi)容和時間安排。財政部發(fā)布《路線圖》，旨在倡導(dǎo)會計理論和實務(wù)界全面深入地參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，促進(jìn)IASB在會計準(zhǔn)則重大修改中充分考慮新興市場經(jīng)濟(jì)國家的情況，為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。為響應(yīng)財政部的號召，筆者將對各國會計準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程和特征進(jìn)行研究，以總結(jié)對中國會計準(zhǔn)則國際趨同未來發(fā)展值得借鑒的經(jīng)驗和應(yīng)避免的隱患，希望中國能夠成功實現(xiàn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。

　　2 各國及經(jīng)濟(jì)體會計準(zhǔn)則國際趨同的特點及經(jīng)驗教訓(xùn)

　　2.1 美國

　　在IASC改組前后，美國尤其是其財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度是截然不同的。在IASC改組前，F(xiàn)ASB只是作為IASC理事會的觀察員參加會議，他并不支持國際會計準(zhǔn)則在美國資本市場上的應(yīng)用，也對與國際會計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)持抵制態(tài)度。因為美國認(rèn)為自己的會計準(zhǔn)則研究水平、技術(shù)能力和FASB準(zhǔn)則的質(zhì)量都要高于IASC及其發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則。然而，在美國資本市場跨國融資能力受到影響的現(xiàn)實利益的驅(qū)動下，尤其是在歐洲委員會（European Commission，EC）對國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度明朗后，美國一改以前的消極做法，轉(zhuǎn)而全方位積極介入。

　　總之美國在會計準(zhǔn)則國際化上，并非完全被動地接受國際會計準(zhǔn)則，而是在接受一些完善、成熟的國際會計準(zhǔn)則的同時，也在積極游說IASB接受其本國的會計準(zhǔn)則，或者通過參加制定、修訂的方式，使其基本會計原則與思想國際化。其次美國對國際會計準(zhǔn)則采用是有選擇的、部分接受的漸進(jìn)式態(tài)度。

　　2.2 歐盟

　　歐盟（European Union，EU）是世界上最早積極表態(tài)支持國際財務(wù)會計報告準(zhǔn)則趨同的一個政府間國際組織。歐盟委員會于2000年6月發(fā)布了題為“歐盟財務(wù)報告戰(zhàn)略:未來走向”的建議文件，認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)制性要求在歐盟上市的所有公司最遲于2005年采用國際會計準(zhǔn)則編制合并報表。2002年3月，歐洲議會批準(zhǔn)了該建議。2002年7月19日，歐洲議會和歐盟委員會召開大會，討論通過了“關(guān)于運用國際會計準(zhǔn)則的第1606/2002號決議”，為IAS/IFRS在歐盟的實施徹底掃除了法律障礙。至此，歐盟正式?jīng)Q定上市公司財務(wù)報告采納國際會計準(zhǔn)則。歐盟關(guān)于采納國際會計準(zhǔn)則進(jìn)程的表態(tài)，使之成為國際會計準(zhǔn)則的最主要的“客戶”。

　　歐盟對IAS/IFRS并不是毫無保留、無條件接收的，而是實行了非常嚴(yán)格的雙層認(rèn)可機(jī)制。所謂雙層認(rèn)可機(jī)制，是指第一層次技術(shù)層次，由歐洲財務(wù)報告咨詢小組(EFRAG)負(fù)責(zé)。EFRAG的主要職能包括：①以事前介入的方式與IASB廣泛接觸，積極參與國際準(zhǔn)則的制定及其他活動，確保IASB在制定準(zhǔn)則時充分了解和關(guān)注歐盟所提出的重大會計問題，維護(hù)歐盟的利益。②為歐盟委員會接受采用個別IAS提供專業(yè)評估與咨詢，就是否予以認(rèn)可和采納提出建議，同時協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部有關(guān)使用IAS的利益團(tuán)體的意見。第二層次為立法層次，由歐盟會計監(jiān)管委員會(Accounting Regulatory Committee, ARC)負(fù)責(zé)。ARC在立法層次上負(fù)責(zé)審批EFRAG提交的建議及具體時間表。歐盟委員會根據(jù)ARC每次會議討論的結(jié)果發(fā)布命令采用那些準(zhǔn)則。

　　歐盟認(rèn)可趨同中有“等效”(Equivalence)的理念。國際趨同是一個過程，百分之百的相同不一定可行，而如果目標(biāo)一致，地區(qū)間的具有保護(hù)作用的準(zhǔn)則是可以相互認(rèn)可的。這種“等效”認(rèn)可的工作思路得到了各方支持。2008年，歐洲證券監(jiān)管委員會CESR發(fā)布了等價會計準(zhǔn)則技術(shù)咨詢意見，歐盟承認(rèn)美國、日本會計準(zhǔn)則與IFRS的等效地位。因此在歐盟境內(nèi)證券市場上交易的非歐盟公司的財務(wù)報表如果是根據(jù)這兩國會計準(zhǔn)則編制的，可不必進(jìn)行調(diào)整。

　　總之，歐盟的雙層認(rèn)可機(jī)制一方面使其無需另起爐灶建立自己的準(zhǔn)則委員會，避免了由此產(chǎn)生的過高成本；同時也從技術(shù)和政治層面統(tǒng)一了各成員國立場，增強(qiáng)了歐盟對會計國際趨同的影響力。其次由歐盟委員會發(fā)起的會計準(zhǔn)則等效認(rèn)定已經(jīng)產(chǎn)生了一定全球影響，并使會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)進(jìn)入了一個新的階段。會計準(zhǔn)則趨同的終極目標(biāo)是使會計準(zhǔn)則完全相同，而會計準(zhǔn)則等效則承認(rèn)不同會計準(zhǔn)則之間的差異，這些差異不影響投資者的決策、被投資者熟知和理解。在會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過程中，強(qiáng)調(diào)等效無疑更具有現(xiàn)實意義和政策含義。另外，會計準(zhǔn)則的國際趨同是一個過程，如何有理、有序推進(jìn)趨同工作，從歐盟的經(jīng)驗可以看出做好國際交流與合作十分重要。

　　2.3 俄羅斯

　　2002年，俄羅斯宣布從2004年起開始在國內(nèi)上市公司中全面采用國際會計準(zhǔn)則，這表明在會計準(zhǔn)則國際趨同道路上其選擇了一條突變式的變遷路徑。而當(dāng)時以俄羅斯的經(jīng)濟(jì)體制和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，很難具備全面采用國際會計準(zhǔn)則所需要的各種經(jīng)濟(jì)條件，之所以這樣做是受本國宏觀經(jīng)濟(jì)體制方式的影響，其意圖無非是想在最短時間內(nèi)實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的全面接軌，以便縮短改革的陣痛期、提高改革的效率。然而，這種方式弊端是將不可避免地帶來改革中的較大混亂，甚至可能欲速則不達(dá)。其實，當(dāng)時就連國際會計準(zhǔn)則委員會的許多技術(shù)專家也認(rèn)為俄羅斯全面接受與實施IFRSs的改革方案具有較大盲目性。

　　3  各國及經(jīng)濟(jì)體經(jīng)驗教訓(xùn)對中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的啟示

　　3.1 主動參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制訂，爭取更多發(fā)言權(quán)

　　從美國和歐盟的經(jīng)驗可以看出，兩者都不是被動的全盤接受國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，而是主動爭取IASB的控制權(quán)。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)以更積極主動的態(tài)度參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制訂，例如對IASB發(fā)布的征求意見稿積極反饋，利用IASB的開放機(jī)制參加其舉辦的會議，提供觀點，派人去IASB工作等盡可能擴(kuò)大我國在IASB中的影響。另外，我國還應(yīng)加強(qiáng)地區(qū)間的區(qū)域性會計合作，聯(lián)系與我國經(jīng)濟(jì)背景相似，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰遥餐接憰嫓?zhǔn)則國際趨同的對策，并提供給IASB，以促使其能傾聽到發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家的聲音并考慮到其特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項，照顧到這些國家的實際利益。

　　3.2 趨同要從考慮本國利益，不能盲目跟風(fēng)

　　劉玉廷司長曾指出，會計準(zhǔn)則的國際趨同不應(yīng)是一種盲目的被動跟從，而應(yīng)是以國家利益為導(dǎo)向的主動選擇。如果趨同的結(jié)果不利于中國國家和企業(yè)利益，那我們寧可不要這樣的趨同；趨同是手段，其根本目的在于維護(hù)中國企業(yè)和國家的利益。例如對于IASB將對財務(wù)報表列報項目做重大修改，我國的態(tài)度是中國不宜盲目跟風(fēng)，大幅度改革現(xiàn)有財務(wù)報表的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和列報項目。因為現(xiàn)有的財務(wù)報表列報結(jié)構(gòu)和項目在實務(wù)中應(yīng)用良好，似無必要進(jìn)行較大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，如果對報表列報作出重大修改，法律上也存在某些障礙，而且會計準(zhǔn)則的修改可能會引起企業(yè)、監(jiān)管部門、稅務(wù)部門等一系列連鎖反應(yīng)，配套的措施如納稅、考核等必然跟進(jìn)，而這些問題很可能導(dǎo)致企業(yè)付出巨大的轉(zhuǎn)換成本。

　　3.3 趨同要分步、分批平穩(wěn)進(jìn)行，避免引起大的會計秩序混亂

　　自2005年以來，中國建成了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)有效實施，未出現(xiàn)大的震蕩和會計秩序混亂的情況，成為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家成功實現(xiàn)會計制度改革的范例。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步擴(kuò)大實施范圍。經(jīng)過各方面的共同努力，較好地實現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實施。在準(zhǔn)則實施過程中，提出了一些需要進(jìn)一步解釋和明確的問題，有些章節(jié)希望再補(bǔ)充些實例。與此同時，2007年12月6日，內(nèi)地和香港簽署了兩地會計準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明，根據(jù)兩地準(zhǔn)則等效磋商和談判的結(jié)果，有些內(nèi)容需要通過《講解》的修訂進(jìn)行必要的補(bǔ)充。根據(jù)上述情況，以《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》原有框架及其內(nèi)容為基礎(chǔ)，進(jìn)行了較為全面的梳理、補(bǔ)充和完善，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》。此后，基國際金融危機(jī)的重大危害和國際社會以及金融穩(wěn)定理事會(FSB)等國際機(jī)構(gòu)的強(qiáng)烈呼吁，我國于2009年9月2日發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖》（征求意見稿），廣泛征求國際社會的意見。在未來我國應(yīng)落實《路線圖》規(guī)定的中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的時間安排，吸取俄羅斯的教訓(xùn)，注意相關(guān)法律法規(guī)的配套建設(shè)，使中國能夠平穩(wěn)實現(xiàn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。

　　3.4 趨同是第一步，等效是目標(biāo)

　　會計準(zhǔn)則等效體現(xiàn)了歐盟多元化的國際政治理念。通過對不同國家會計準(zhǔn)則的等效認(rèn)定，不僅使會計準(zhǔn)則在一定程度上保持國家特色，而且避免了FASB或IASB獨享會計準(zhǔn)則的制定權(quán)。我國會計準(zhǔn)則實現(xiàn)與其他國家或地區(qū)會計準(zhǔn)則等效，有利于貫徹中央提出的“走出去”戰(zhàn)略，有利于提升中國企業(yè)的國際競爭力，有利于中國注冊會計師行業(yè)做強(qiáng)做大，為完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。我國會計審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了國際趨同，但要完成與世界主要經(jīng)濟(jì)體會計準(zhǔn)則的等效，還需要較長時間的努力。歐盟給予中國會計準(zhǔn)則暫時性等效地位的一個主要原因就是其對中國執(zhí)行會計準(zhǔn)則的效力和效果持保留態(tài)度。在歐盟看來，會計準(zhǔn)則等效不僅僅是會計準(zhǔn)則形式上的一致，還要求具備健全的準(zhǔn)則實施與保障機(jī)制、良好的市場環(huán)境、健全的投資者保護(hù)制度。因此，對中國的會計協(xié)調(diào)而言，會計準(zhǔn)則趨同是第一步，而相關(guān)的制度建設(shè)、市場建設(shè)也非常關(guān)鍵。

　　3.5 密切關(guān)注美國、歐盟會計準(zhǔn)則趨同進(jìn)程

　　美國、歐盟等主要發(fā)達(dá)國家和經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體是IASB的核心成員，勢必對國際財務(wù)報告的制訂產(chǎn)生重大影響。趨同不等于盲從，不能為了趨同于國際社會而不顧我國自己的國情，從而給我國社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成重大損失，我們制訂《路線圖》根本目的是為了保護(hù)我國各民族的利益和長遠(yuǎn)發(fā)展，如果因為趨同國際社會而對我國社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了損害，就會與我們制訂《路線圖》的初衷背道而馳了，也會得不償失。但是這個問題還要辯證的看，中國是國際社會的一部分，中國的發(fā)展離不開世界的發(fā)展，世界的發(fā)展也需要中國的發(fā)展來帶動，所以我們需要找到一條我國和國際社會共贏的會計準(zhǔn)則發(fā)展道路，而對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面的就是這一目的。美國、歐盟等主要發(fā)達(dá)國家和經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體是IASB的核心成員，其認(rèn)可的財務(wù)報告準(zhǔn)則在全球資本市場還具有巨大影響力，所以我們在制定會計原則的基礎(chǔ)上不得不參考美國和歐盟等國家和地區(qū)的會計原則。IASB與FASB目前正按照雙方在2006年2月簽定的“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則趨同路線圖——2006-2008”開展若干趨同項目。

　　3.6 加強(qiáng)與其他國家和地區(qū)的溝通合作

　　“趨同是進(jìn)步，是方向；趨同不等于等同；趨同是一個過程；趨同是一種互動”的四項會計國際趨同的基本主張，既是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)及其國際趨同的基本理念和指導(dǎo)思想，又是我國堅持原則、積極趨同、參與會計國際交流與合作的基礎(chǔ)與平臺。我國已經(jīng)和IASB、美國、歐盟、香港、韓國等簽署了有關(guān)協(xié)議，并開展了雙邊、多邊協(xié)調(diào)活動。在未來的趨同工作中，我國應(yīng)該以更加開放的態(tài)度，與發(fā)達(dá)國家、新興市場以及轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家一道共同尋求建設(shè)性、互動性、多贏性的解決方案，為制定高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則貢獻(xiàn)力量。

　　3.7 積極推進(jìn)會計教育國際化

　　會計的國際化，必然要求會計教育國際化。我國應(yīng)積極推進(jìn)會計教育的國際化，調(diào)整和完善我們自己的會計教育體系，為我國培養(yǎng)具有國際會計知識視角和技能、精通國際會計知識和慣例的會計人才，從根本上實現(xiàn)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。

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