【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則,上市公司,會計政策

　　【摘要】會計不僅為國家服務(wù)，更多的是為廣大的投資者、債權(quán)人服務(wù)。但市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為市場主體擁有了較大的會計政策選擇權(quán)。企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)的初衷是讓企業(yè)能真實客觀地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但實際上卻構(gòu)成了管理當(dāng)局謀取不當(dāng)利益的手段，加劇了會計信息失真，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟(jì)后果。新會計準(zhǔn)則遏制了盈余管理，但也給企業(yè)通過會計政策選擇提供新的盈余管理空間，文章通過分析上市公司會計政策選擇的動因，提出從利益相關(guān)者視角提高上市公司會計政策選擇公允性的對策。

　　新會計準(zhǔn)則對企業(yè)會計政策選擇的規(guī)范，是一把雙刃劍，一方面遏制或降低了企業(yè)對利潤操縱的空間，另一方面又為企業(yè)利潤操縱開辟了新空間。但整體上講，新會計準(zhǔn)則對企業(yè)會計政策選擇更加規(guī)范、更加合理，符合我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）》中規(guī)定，會計政策是指企業(yè)在會計核算過程中采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更；但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：會計變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。

　　一、上市公司會計政策選擇的動因

　　會計政策選擇是企業(yè)主體在會計準(zhǔn)則等規(guī)范的約束下選擇會計具體原則和會計處理方法的行為，其本質(zhì)是為會計目標(biāo)服務(wù)。上市公司會計政策選擇，即上市公司利益集團(tuán)（包括管理當(dāng)局、股東、債權(quán)人等）選擇會計目標(biāo)和會計準(zhǔn)則的行為。

　　1、管理者報酬計劃

　　利潤指標(biāo)是上市公司股東衡量管理當(dāng)局經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)之一，同時也是計算管理者報酬的重要依據(jù)之一。西方實證研究結(jié)果表明，在某些激勵機制下，管理人員的報酬隨著報告收益的增加而增加。會計政策的選擇權(quán)歸屬上市公司管理當(dāng)局，而管理當(dāng)局與股東的目標(biāo)不可能一致，由于非對稱信息的存在和機會主義行為，公司管理當(dāng)局就會利用自身的信息優(yōu)勢侵犯股東的權(quán)益。管理當(dāng)局必然會利用會計政策選擇提高報告期的收益以提高自身報酬。Gaver（1998）等研究CEO 的現(xiàn)金報酬，其研究表明報酬的作用是不對稱的：只要盈余是正的，現(xiàn)金報酬與盈余上限正向相關(guān)，但現(xiàn)金報酬卻回避了盈余上限損失的影響。

　　2、債務(wù)契約

　　債權(quán)人為了維護(hù)自己的利益，降低風(fēng)險，通常在債務(wù)契約中規(guī)定一些限制性條款，例如最低限度的流動比率、利息保障倍數(shù)、限制對資產(chǎn)的清理和轉(zhuǎn)移、限制公司舉新債等。而這些限制性條款的財務(wù)指標(biāo)都是根據(jù)財務(wù)報告數(shù)據(jù)計算的。管理當(dāng)局為了舉借新債或者履行債務(wù)契約，會選擇對其有利的會計政策來實現(xiàn)上述會計數(shù)據(jù)指標(biāo)。

　　3、避免政府和市場管制機構(gòu)的關(guān)注

　　中國證券市場起步比較晚，發(fā)展不成熟，資本市場是受政府高度管制的市場。上市公司的上市交易、配股、增發(fā)和收購都必須接受中國證券會的審批，上市公司必須提高反映其經(jīng)營業(yè)績的會計報表及各項指標(biāo)，可能因其業(yè)績不好或指標(biāo)不符合標(biāo)準(zhǔn)兒被處罰、停牌和退市。陸建橋（1999）以在上交所上市的22家虧損公司作為研究樣本，對虧損公司的會計政策選擇行為進(jìn)行了實證檢驗，結(jié)果表明，虧損公司在首次出現(xiàn)虧損年份，存在顯著的非正常調(diào)減盈余的會計處理；在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯存在著調(diào)增收益的會計政策操縱行為。這表明為了避免公司出現(xiàn)連續(xù)三年虧損而受到證券監(jiān)管部門的管制，虧損上市公司在虧損年度及其前后普遍采取了相應(yīng)的調(diào)減或調(diào)增收益的會計處理方法。

　　4、政治成本

　　若企業(yè)存在由于政治活動而引起的潛在財富轉(zhuǎn)移，那么假定它的企業(yè)管理人員將采取減少其財富轉(zhuǎn)移的會計政策。中國的上市公司絕大多數(shù)為國有企業(yè)改制后上市的，公司的管理者與政府有著密切聯(lián)系，在可能引發(fā)經(jīng)營危機而備受指責(zé)的企業(yè)中，未收到政府壓力的公司管理人員，更愿意采用能減少預(yù)期盈利水平和盈利變動的會計準(zhǔn)則。劉斌、孫雪梅（2005）運用單變量檢驗和多變量檢驗的Logistic回歸檢驗分析方法，以低值易耗品攤銷方法選擇為切入點，以我國上市公司為研究對象，對企業(yè)會計政策選擇的契約動因進(jìn)行了實證研究，結(jié)果表明， 政治成本對會計政策選擇具有顯著影響、報酬契約對會計政策選擇存在顯著影響、而債務(wù)契約對會計政策選擇沒有顯著影響。

　　5、納稅

　　向政府繳納稅會增加上市公司的現(xiàn)金流出，最終增加公司的運營成本。所得稅的征收以利潤為基礎(chǔ)，選擇不同的會計政策，會直接影響利潤的計算。因而，管理當(dāng)局在選擇會計政策時，必然考慮會計政策對稅負(fù)的影響，降低現(xiàn)實和潛在的稅負(fù)。

　　二、會計政策選擇是利益相關(guān)者博弈的結(jié)果

　　企業(yè)會計政策是連接會計理論與會計實務(wù)的橋梁和紐帶，它既受會計理論的指導(dǎo)和影響，又直接規(guī)范和制約企業(yè)會計實務(wù)，并對企業(yè)會計報表和資本市場產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

　　盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局為了自身的利益，通過有目的地操縱財務(wù)報告，誤導(dǎo)投資人的行為。會計政策選擇屬于典型的盈余管理手段，盈余管理是會計政策選擇的目的。從長期來看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實際的盈利，但會改變企業(yè)實際盈利在不同會計期間的分布。而對會計原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則的選擇和實務(wù)的處理等都是為實現(xiàn)盈余管理目的而采取的特殊會計手段。

　　在企業(yè)契約談判的過程中，每一利益相關(guān)者在對會計信息進(jìn)行確認(rèn)和計量，并披露滿足其需要或代表其利益的會計信息時，都力求會計政策能于己有利。由此，從現(xiàn)象上表現(xiàn)出為企業(yè)會計過程中的一種技術(shù)問題的企業(yè)會計政策選擇行為，在本質(zhì)上已經(jīng)構(gòu)成利益集團(tuán)之間經(jīng)濟(jì)和政治的博弈。企業(yè)會計政策始終左右著會計信息的生成，深深影響著企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，進(jìn)而涉及到政府、現(xiàn)在以及潛在的投資者、企業(yè)管理當(dāng)局、債權(quán)人、供應(yīng)商等利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益，體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)后果的特征。為形成一致會計政策的契約安排，各利益主體存在一個博弈的過程，即通過會計政策選擇來實現(xiàn)對自己有利的經(jīng)濟(jì)后果的過程。

　　三、從利益相關(guān)者視角提高上市公司會計政策選擇公允性的對策

　　1、提高利益相關(guān)者參與制定準(zhǔn)則的程度

　　部分學(xué)者在研究會計政策選擇時，往往只把會計政策選擇當(dāng)作企業(yè)單方面的行為，研究大多局限于企業(yè)這一個方面，而研究準(zhǔn)則變化等問題的學(xué)者則僅僅考慮對準(zhǔn)則的描述。事實上，會計政策的選擇、利益相關(guān)者以及新會計準(zhǔn)則的制定三者之間存在著密不可分的關(guān)系。企業(yè)會計政策選擇是利益相關(guān)者各方博弈的結(jié)果，具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，在一定程度上影響著會計準(zhǔn)則的制定，可以使會計準(zhǔn)則不斷優(yōu)化。而企業(yè)會計政策選擇是以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的，新的會計準(zhǔn)則的實施則又會引起會計政策選擇的變化。關(guān)于如何建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，本文尤其強調(diào)應(yīng)提高利益相關(guān)者對會計準(zhǔn)則制定的參與程度，利益相關(guān)者的充分參與是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則制定的重要保證。 www.kuaijilunwen.com 會計論文

　　吳聯(lián)生（2004）的實證研究表明，總體上看，利益相關(guān)者對會計規(guī)則的參與程度不高，不同利益集團(tuán)之間對會計規(guī)則的參與具有顯著的差異性，利益相關(guān)者對會計規(guī)則經(jīng)濟(jì)后果的認(rèn)識不夠，在參與會計規(guī)制度方面存在“搭便車”傾向，缺乏合適的渠道來參與會計規(guī)則的制定。因此，應(yīng)采取相應(yīng)的措施來提高各利益相關(guān)者參與會計準(zhǔn)則制定的熱情，降低來自政府部門的比重，增加來自實務(wù)界的代表。為此，我國的會計準(zhǔn)則制定程序要為公眾參與準(zhǔn)則制定提供必要而合理的形式，提供會計準(zhǔn)則制定的信息公開與透明度。新的會計準(zhǔn)則的發(fā)布，雖向社會各界廣泛征求意見，但未形成社會各界廣泛參與會計準(zhǔn)則討論的氛圍，如像美國ASB那樣實行公眾聽證會。

　　2、協(xié)調(diào)利益相關(guān)者會計政策選擇的沖突

　　陳繼初（2004）認(rèn)為，企業(yè)是各利益相關(guān)者契約的集合，因此需要建立起各利益相關(guān)者“共同治理”的機制，提高管理當(dāng)局會計政策選擇的公允性，優(yōu)化會計政策選擇，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化目標(biāo)，最終體現(xiàn)利益相關(guān)者的利益。即董事會應(yīng)由不同的利益相關(guān)者代表組成，充分表達(dá)利益相關(guān)者的思想，并且享有會計政策選擇的決策權(quán)力；監(jiān)事會由利益相關(guān)者代表參與，享有監(jiān)督會計政策選擇的權(quán)力；構(gòu)建會計政策委員會和周期審核小組，由其進(jìn)行會計政策的具體選擇和審核。

　　3、保障信息溝通

　　信息溝通渠道不暢，是導(dǎo)致利益相關(guān)者間信息不對稱及以信息不對稱為前提條件的財務(wù)沖突的重要原因。協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者之間在會計政策選擇上的沖突需要完善信息溝通機制，同時要對擬采取的會計政策在利益相關(guān)者中進(jìn)行調(diào)查，傾聽他們的意見，形成有效的磋商機制，以充分反映利益相關(guān)者的利益。

　　4、外部約束機制

　　注冊會計師、市場、司法和政府等外部人士和機構(gòu)是會計政策選擇的外在約束機制。首先，法律和法規(guī)的威懾和懲戒機制，如果會計政策的選擇違反了相關(guān)法律、法規(guī)，將會受到相應(yīng)的制裁；其次，注冊會計師作為擁有更多知識技能的外部審計者，不但要對合法性、一致性進(jìn)行審計，還要對會計政策選擇是否合理以及是否充分披露等進(jìn)行審計。

　　5、完善企業(yè)會計準(zhǔn)則

　　財政部雖于2006年2月15日全面發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，并要求上市公司自2007年1月1日起開始實施，但其實際應(yīng)用效果如何，還有待時間的檢驗。此時研究會計政策選擇，可為檢驗新準(zhǔn)則實施效果提供經(jīng)驗證據(jù)，從而推動會計準(zhǔn)則趨于完善。

　　【參考文獻(xiàn)】

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　　[4] 吳聯(lián)生：利益相關(guān)者對會計規(guī)則制定的參與特征——基于調(diào)查數(shù)據(jù)的實證分析[J].經(jīng)濟(jì)研究，2004（3）.

　　[5] 陳繼初：規(guī)范我國會計政策選擇的對策[J].中國會計電算化，2004（6）.