【摘 要】新頒布的企業(yè)合并與合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，實現(xiàn)了歷史性的突破，主要表現(xiàn)在：充分考慮我國國情，區(qū)分企業(yè)合并類型；對非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會計處理方法；順應(yīng)歷史潮流，運用修訂的實體理論編制合并會計報表；使用公允價值計量，增加信息的有用性；以實質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報表信息更全面、完整；對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并財務(wù)報表；突破

　　新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，借鑒了國際會計準(zhǔn)則與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，在全面考察我國國情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國在企業(yè)合并與合并會計報表會計處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國際化趨同的大趨勢，實現(xiàn)了歷史性的突破。本次企業(yè)合并與合并會計報表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有：在企業(yè)合并中區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算；在合并會計報表中應(yīng)用了修訂的主體理論（也被稱為實體法）。

　　新準(zhǔn)則發(fā)布前有關(guān)企業(yè)合并與合并會計報表的會計處理規(guī)定主要集中在《企業(yè)會計制度》中有關(guān)長期投資的規(guī)定、1996年8月財政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》和《合并會計報表暫行規(guī)定》等文件中。本次企業(yè)合并與合并會計報表準(zhǔn)則與之相比，實現(xiàn)了幾項重要的突破，主要體現(xiàn)在以下5個方面：

　　一、充分考慮我國國情，區(qū)分企業(yè)合并類型

　　在企業(yè)合并準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，并規(guī)定了不同的會計處理方法。這是考慮我國現(xiàn)實的國情，做出的一項創(chuàng)造性的選擇。我國很多企業(yè)的并購重組是發(fā)生在受中央、地方國資委控制的國有企業(yè)之間或者同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并，即具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間。此時，合并方與被合并方往往并非出于自愿進(jìn)行并購交易，在合并時常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果要求采用購買法進(jìn)行處理，由于合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用公允價值計量就很難做到公允，就會產(chǎn)生較大的利潤調(diào)節(jié)空間，同時會加大合并方編制合并報表的成本。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并要求以賬面價值計量的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，未對此類企業(yè)合并做出具體規(guī)定。所以，企業(yè)合并的會計處理是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間存在的4個重大差異之一。

　　二、對非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會計處理方法

　　參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對于此類合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則只允許采用以公允價值為計價基礎(chǔ)的購買法進(jìn)行處理。相對于原有規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并會計處理的主要突破在于：

　　1． 購買方以公允價值確認(rèn)合并成本。購買方在購買日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　2． 正本清源，廢除了“合并價差”，規(guī)范了合并商譽的賬務(wù)處理。合并價差本身就是一個融合并商譽與被購買方的凈資產(chǎn)評估增值于一體的混合概念。新準(zhǔn)則取消了這一不科學(xué)的概念，并明確界定了合并商譽的概念，即購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。對于初始確認(rèn)后的商譽，新準(zhǔn)則不允許進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。這一新理念符合合并商譽自身的特征，即合并商譽本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。由于負(fù)商譽的概念不容易被人理解與接受，新準(zhǔn)則未提出負(fù)商譽的概念，而對于購買方對于合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復(fù)核后計入當(dāng)期損益。

　　3． 編制合并財務(wù)報表時，母公司應(yīng)當(dāng)以購買日的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。為此，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價值。

　　三、順應(yīng)歷史潮流，運用修訂的實體理論編制合并會計報表

　　在編制合并會計報表的3種理論中，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則順應(yīng)歷史潮流，借鑒國際會計準(zhǔn)則，選擇了實體理論作為編制基礎(chǔ)。作為財務(wù)會計的三大難題之一，合并財務(wù)報表的編制理論主要有所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論。我國在《合并會計報表暫行規(guī)定》中所采用的理論是修訂的母公司理論（或稱為當(dāng)代理論），其最大的優(yōu)點是簡便、容易操作，但也存在無法克服的缺陷：一是母公司理論本身是所有權(quán)理論與主體理論的折中，具有明顯的折中主義與實用主義特征，缺乏邏輯一致的理論基礎(chǔ)；二是少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定模糊不清，不符合會計要素的定義，在計算財務(wù)指標(biāo)時，也會受到少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的干擾而無所適從；三是雙重計價問題，歸屬于母公司的子公司凈資產(chǎn)份額按合并日的公允價值計價，而少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)份額按歷史成本基礎(chǔ)計價，雙重標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生邏輯的不一致；四是合并價差內(nèi)容繁雜，界定不清，不攤銷合并價差可能導(dǎo)致合并凈收益的高估。

　　新準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實體理論作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。根據(jù)實體理論, 按完全合并法編制的合并會計報表, 合并的是母公司所控制的資源, 而不是母公司所擁有的資源。在編制合并財務(wù)報表時，采取完全合并法, 以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響后，由母公司合并編制。在具體采用實體法時，新準(zhǔn)則做了相應(yīng)的修訂。按照實體法的觀點, 母公司所控制的是子公司的全部價值, 因此實體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會計報表, 也應(yīng)以公平價值反映, 并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽。但是按照上述原理計算的商譽具有推定性質(zhì), 缺乏可核實性。這種推定實質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應(yīng)的股權(quán)。但實際情況與這一推定過程所隱含的假設(shè)嚴(yán)重背離, 按主體觀計算出的商譽, 其合理性一直為會計學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。所以新準(zhǔn)則采取了務(wù)實的謹(jǐn)慎性的會計處理方式，把合并商譽僅限于母公司收買價格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽。

　　運用修訂的實體理論編制會計報表，具有重要的意義：一是實體理論以控制觀的寬廣視野來看待企業(yè)集團整體，與控制的經(jīng)濟實質(zhì)相耦合, 與合并主體存在一致的邏輯概念關(guān)系，承認(rèn)了企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實，編制會計報表的目的是為所有給企業(yè)集團提供資源者服務(wù)；二是少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定符合我國會計要素的定義。少數(shù)股東權(quán)益不會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，不是一項負(fù)債，而是合并股東權(quán)益的一個組成部分；少數(shù)股東損益也不是一項費用, 而是合并主體的合并凈利潤的組成部分；三是不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽，避免了少數(shù)股權(quán)商譽的推定性質(zhì)，符合實際。對合并商譽采取減值測試而非攤銷的方法更科學(xué)、更合理；四是全面抵銷集團內(nèi)公司間交易未實現(xiàn)損益，無論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵銷到未實現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。五是符合國際潮流，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同?！秶H財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》中就明確規(guī)定了合并會計報表應(yīng)當(dāng)采取實體理論來編制合并報表。實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同是大勢所趨，有利于增強國內(nèi)外會計報表的可比性，減輕在國外上市公司的報表編制成本，打造中國真正的跨國公司。

　　四、使用公允價值計量，增加信息的有用性

　　公允價值的引入是本次會計準(zhǔn)則改革的一大亮點。公允價值由于具有理論上的巨大優(yōu)越性以及現(xiàn)實的需要，在國際會計準(zhǔn)則與美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則中的使用越來越廣泛。我國對于公允價值的使用經(jīng)歷了曲折的歷程，造成了“先用后棄”、“禁而又用”、“用而無方”的混亂局面。本次在企業(yè)合并中，對于非同一控制下的企業(yè)合并中應(yīng)用公允價值來計量確定合并成本，購買方在購買日對作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)并按照公允價值計量。

　　公允價值的運用，具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值。公允價值是經(jīng)濟學(xué)中價值概念的會計表達(dá)，是對能反映會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)；公允價值會計就是基于價值和現(xiàn)值的會計。它是現(xiàn)代財務(wù)會計概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn),是促使會計學(xué)資產(chǎn)、會計學(xué)收益向經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)和經(jīng)濟學(xué)收益回歸的基礎(chǔ)。長期以來，經(jīng)濟學(xué)上對收益的認(rèn)識（經(jīng)濟收益）與傳統(tǒng)的會計收益存在很大的分歧。英國經(jīng)濟學(xué)家?？怂梗↗. R. Hicks）在1946年所著的《價值與資本》中將經(jīng)濟收益定義為“在期末和期初保持同等富有的前提下，一個人可以在該時期分配的最大金額；或是扣除業(yè)主（所有者）投資和不計派給業(yè)主款后，收益為當(dāng)期凈資產(chǎn)的變化額”。經(jīng)濟學(xué)上的收益是建立在實物資本保全基礎(chǔ)上，不僅包括以實現(xiàn)為基礎(chǔ)的會計收益，還包括未實現(xiàn)的資產(chǎn)價值的變動；既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響。經(jīng)濟收益根據(jù)期末期初凈資產(chǎn)的差額確定，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價值或公允價值為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)—負(fù)債觀”。實踐發(fā)展證明，經(jīng)濟收益比會計收益更全面，對利益關(guān)聯(lián)者的決策更具有相關(guān)性。費爾薩和奧爾森(Feltham and Ohlson)的凈盈余理論提供了一個與計量觀相一致的框架，從而進(jìn)一步為公允價值計量提供了理論支持。凈盈余理論認(rèn)為，當(dāng)所有的利得和損失都通過收益表進(jìn)行反映時，企業(yè)價值可表示為資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)賬面凈值與未來非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值之和。資產(chǎn)賬面凈值可以直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲得，投資者只需獲取信息估計非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值。但由于市場的復(fù)雜性和人的有限理性，投資者不可能像信息觀所假設(shè)的那樣可以熟練地計算出未來非常盈利的現(xiàn)值。因此要求會計人員盡可能完整準(zhǔn)確地提供更多的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值的有關(guān)信息，從而為投資者提供決策有用的信息，即會計人員有責(zé)任把現(xiàn)行價值或公允價值體現(xiàn)在財務(wù)報表本身中，以提高財務(wù)報表的有用性，這就是會計中的計量觀。因此，凈盈余理論以及由此衍生的會計計量觀直接導(dǎo)致了公允價值計量。

　　公允價值會計信息由于其高度的決策相關(guān)性，越來越受到相關(guān)關(guān)系人尤其是投資者和債權(quán)人的青睞。但同時公允價值會計信息的可靠性卻引起了一部分人的擔(dān)憂和懷疑。本文認(rèn)為這種公允價值會計信息不僅具有相關(guān)性，而且具有合理可靠性。FASB對可靠性的表述是：“一個會計信息指標(biāo)的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量”（SFAC No.2）?？煽啃缘闹饕獦?biāo)志包括真實性、可核性和中立性。IASC認(rèn)為會計信息“當(dāng)其沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況，而能供使用者作依據(jù)時，會計信息就具備了可靠性”?？梢?，反映真實性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可核性和中立性則是驗證其可靠性應(yīng)具備的條件。在反映真實性上，公允價值信息為使信息更具有決策相關(guān)性而更注重于經(jīng)濟真實性，而歷史成本不反映經(jīng)濟環(huán)境變化對資產(chǎn)價值或價格的影響，因而公允價值信息優(yōu)于歷史成本信息；在可核實性上，一般說來歷史成本信息優(yōu)于公允價值信息，但也不盡然，因為可核實性可以分為結(jié)果的可核實性和過程的可核實性，歷史成本的可核實性實際上是指過程的可核實性，即如果歷史成本模式下的會計程序本身就是不正確的，那么其過程的可核實性也毫無意義；在中立性方面，公允價值信息優(yōu)于歷史成本信息，因為公允價值是基于市場信息的判斷，內(nèi)涵于市價中的對未來現(xiàn)金流量的一致估計是比任一市場參與者的主觀估計更有信息含量和更中立的預(yù)測?？傊蕛r值信息不僅是相關(guān)的，而且也是合理的、可靠的。

　　公允價值會計的采用標(biāo)志著會計理論從此真正走上了實現(xiàn)財務(wù)會計“價值計量”夢想的不歸路。公允價值的使用，可以提供更加相關(guān)而又合理可靠的會計信息，體現(xiàn)了購買合并的經(jīng)濟實質(zhì)，有利于合并報表的使用者甄別、判斷、分析，做出正確的選擇與決策。

　　五、以實質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報表信息更全面、更完整

　　新準(zhǔn)則以實質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，明確規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。這就解除了在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》（財會二字【1996】2號）有關(guān)中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。新準(zhǔn)則要求將母公司所能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。同時，新準(zhǔn)則對于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新準(zhǔn)則對于報告期內(nèi)子公司的增加、處置等事項等給出了具體的處理規(guī)定?？傊?，新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定，能夠有效地避免通過人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑止母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤工具的企圖，提供的信息更加全面、充分、完整。

　　需要指出的是，對于同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不符合新準(zhǔn)則對控制的定義，因而按新準(zhǔn)則的規(guī)定，將合營企業(yè)排除在合并范圍之外，即取消了合并比例法的適用，對合營企業(yè)應(yīng)采取以公允價值為基礎(chǔ)的權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　六、對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量

　　新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。這些規(guī)定與原來的有關(guān)規(guī)定是顯著不同的，因為原規(guī)定對具有控制權(quán)的投資（及對子公司投資）要采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則的處理規(guī)定是與國際會計準(zhǔn)則相一致的。為什么要這樣改呢？這是因為“采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性”（國際會計準(zhǔn)則的解釋）。也就是說，采用成本法處理對子公司的投資，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤，這是確確實實的現(xiàn)金流入，是會計信息的使用者較為關(guān)心的信息，所以采用成本法編制的獨立財務(wù)報表能夠提供一些有價值、有意義的信息。同時，在編制合并財務(wù)報表時，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實質(zhì)的投資權(quán)益的變化，而且也便于母子公司相關(guān)項目之間的抵銷會計處理。通過這樣一種會計處理，可以增加財務(wù)報表的綜合信息含量，更有助于會計報表使用者進(jìn)行分析決策。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　?。?］ 財政部． 企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］. 2006.

　　［2］ 劉剛． 公允價值計量綜述［J］. 財會通訊，2004，(2)：28-31.

　?。?］ 謝詩芬． 公允價值：國際會計前沿問題研究［M］. 長沙：湖南人民出版社，2004.

　　［4］ 謝詩芬，戴子禮． 會計理論研究的百年回顧：會計計量視角［J］. 財會通訊，2003，（9）.

　　［5］ 鄭慶華，趙耀． 新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析［M］. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.