【摘 要】社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和高校教育體制改革，迫切要求高校加強(qiáng)成本核算、提高辦學(xué)效益。本文擬從高等教育成本核算的內(nèi)涵和意義、成本核算的原則與內(nèi)容以及成本核算方法等方面，進(jìn)行初步探討。

　　【關(guān)鍵詞】高等教育；教育成本；成本核算

　　隨著高等教育體制改革的深化，國(guó)家對(duì)高校的預(yù)算管理，由傳統(tǒng)的“統(tǒng)收統(tǒng)支”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;核定收支，定額補(bǔ)助，超支不補(bǔ)，結(jié)余留用”。從20世紀(jì)90年代中期開始，我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)需由國(guó)家、受教育者、社會(huì)共同分擔(dān)，由此產(chǎn)生了對(duì)高等教育成本核算的需求。

　　一、高等教育成本核算的涵義和意義

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　　1.高校教育成本的涵義界定

　　高校教育成本，有廣義和狹義之分。廣義的高校教育成本，既包括實(shí)際支出的成本，也包括機(jī)會(huì)成本。狹義的高校教育成本，只包括實(shí)際支出的成本。就高等學(xué)校運(yùn)營(yíng)的角度來看，高等學(xué)校通過消耗各種人力、物力和財(cái)力，開展一系列的招生、教學(xué)、就業(yè)等活動(dòng)，就形成了高等教育成本。就會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)成本管理來看，狹義的高校教育成本即實(shí)際支出的成本，可以更準(zhǔn)確地進(jìn)行計(jì)量與核算。所以本文認(rèn)為，高等教育成本應(yīng)指狹義的高校教育成本，即高等學(xué)校為完成其培養(yǎng)各種專門人才的職能，在招生、教學(xué)、就業(yè)等活動(dòng)中，所發(fā)生的各種費(fèi)用和支出。

　　2.高等教育成本核算的涵義

　　高等教育成本核算，就是利用會(huì)計(jì)和管理的技術(shù)手段和方法，對(duì)高等教育運(yùn)行過程中發(fā)生的各種費(fèi)用支出，以及由此形成的成本進(jìn)行核算，計(jì)算在培養(yǎng)過程中耗費(fèi)于一定的人才對(duì)象的勞動(dòng)價(jià)值總和。它具體應(yīng)包括兩個(gè)基本內(nèi)容：一是歸集成本項(xiàng)目，計(jì)算實(shí)際發(fā)生費(fèi)用和支出；二是根據(jù)核算對(duì)象，采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，?jì)算總成本和生均成本。

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　　首先，高等學(xué)校進(jìn)行成本核算，有利于提高教育的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益。例如，高等學(xué)校如何更有效地配置資源，培養(yǎng)更多合格的專門人才；如何通過提高教學(xué)水平和教學(xué)條件，吸引更多的社會(huì)資金。通過成本核算，可以實(shí)現(xiàn)效益最大化，提高教學(xué)水平和教學(xué)條件，規(guī)范高等學(xué)校的運(yùn)營(yíng)方式，促進(jìn)高等教育的可持續(xù)性發(fā)展。

　　其次，高等學(xué)校進(jìn)行成本核算，有利于合理確定學(xué)費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。高等教育屬于非義務(wù)教育范疇，通過成本核算，確定大學(xué)生年培養(yǎng)成本總額和人均培養(yǎng)成本，可以此為依據(jù)確定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，制定更合理的方法，也有利于保障社會(huì)各界的知情權(quán)，促使全社會(huì)都支持和關(guān)心高等教育事業(yè)的發(fā)展。

　　最后，高等學(xué)校進(jìn)行成本核算，有利于政府科學(xué)、合理地制定財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)。正確地進(jìn)行成本核算，可以為各級(jí)政府更加科學(xué)地制定撥款標(biāo)準(zhǔn)、合理地制定撥款數(shù)額提供有利的依據(jù)。

　　二、高等教育成本核算的原則與內(nèi)容

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　　高等學(xué)校教育成本問題，已經(jīng)引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，但多數(shù)的研究是基于統(tǒng)計(jì)或測(cè)算角度，即仍處于理論探討、研究階段。而成本核算制度的建立和實(shí)施，也受到多方面的因素制約，主要是尚未建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則。因此，應(yīng)該首先建立、健全相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度。具體而言，應(yīng)包括兩個(gè)層面的工作：在理論層面上，要明確高校教育成本核算對(duì)象、確定成本計(jì)算期、界定成本項(xiàng)目，并據(jù)此改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度；在操作層面上，要重新設(shè)置具體的會(huì)計(jì)科目、修改賬務(wù)處理規(guī)定、增加會(huì)計(jì)人員以及投入必要的管理成本等。本課題組認(rèn)為高等教育成本核算應(yīng)遵循以下原則：

　　1.高校教育成本核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　我國(guó)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。但是，相比于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的實(shí)際發(fā)生期間來確認(rèn)收入和費(fèi)用，能夠更加準(zhǔn)確地反映每個(gè)會(huì)計(jì)期間真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。根據(jù)當(dāng)前高等學(xué)校財(cái)務(wù)運(yùn)作的實(shí)際情況，只有按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，才可以更加準(zhǔn)確地進(jìn)行教育成本核算。

　　2.配比原則

　　配比原則要求在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。由此可見，配比原則強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本、費(fèi)用與該期間的收入相匹配。所以，教育成本核算只有運(yùn)用配比原則，才能正確地計(jì)算出一個(gè)會(huì)計(jì)核算期的教育成本。

　　3.劃分收益性支出與資本性支出原則

　　為了準(zhǔn)確反映當(dāng)期教育成本，在高等教育成本核算中應(yīng)區(qū)分收益性支出和資本性支出，將資本性支出列于資產(chǎn)負(fù)債表中，作為資產(chǎn)反映，以真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況；將收益性支出列于損益表中，以正確地計(jì)算當(dāng)期的收益。例如，將固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)確定為資本性支出，按合理的方法計(jì)提折舊，以便均衡地計(jì)入各年的教育成本，從而準(zhǔn)確地反映高校教育成本。

　?。ǘ└叩冉逃杀竞怂愕膬?nèi)容

　　1.確定教育成本核算的范圍

　　前文述及，高等教育的基本職能是培養(yǎng)各種專門人才。直接或間接與此有關(guān)的各種費(fèi)用和支出，應(yīng)該納入成本核算范圍。具體包括：

　?。?）教師、教學(xué)輔助、行政以及工勤人員的工資及福利性支出。

　?。?）教學(xué)研究和教師進(jìn)修的費(fèi)用支出。

　?。?）學(xué)生活動(dòng)、實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)、試卷文印費(fèi)等支出。

　?。?）為維持日常運(yùn)營(yíng)所需的水、電、暖等各種費(fèi)用。

　?。?）下列項(xiàng)目也應(yīng)該列入成本核算范圍：1）科研配套經(jīng)費(fèi)以及相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)資金?？蒲幸话愣加袑ｍ?xiàng)課題經(jīng)費(fèi)，但學(xué)校都要投入少量的配套經(jīng)費(fèi)和獎(jiǎng)勵(lì)資金。教學(xué)是立校之本，科研是創(chuàng)新之路，教學(xué)和科研是相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的，高校及學(xué)生在一定程度上也是科研的受益者。所以，上述配套經(jīng)費(fèi)和獎(jiǎng)勵(lì)資金應(yīng)計(jì)入教育成本。2）學(xué)科建設(shè)費(fèi)、招生就業(yè)指導(dǎo)費(fèi)，關(guān)系到高校和學(xué)生的未來發(fā)展，也應(yīng)計(jì)入教育成本。3）不宜實(shí)行社會(huì)化的后勤服務(wù)部門的支出，如校園綠化等，應(yīng)計(jì)入教育成本。

　?。?）不屬于為學(xué)生提供教育服務(wù)消耗的費(fèi)用，不應(yīng)納入教育成本核算范圍。例如：1）國(guó)家資助的獎(jiǎng)助學(xué)金，屬于轉(zhuǎn)移支付，不應(yīng)該計(jì)入教育成本。2）高校的后勤支出中，實(shí)行社會(huì)化的后勤部門，如飲食、物業(yè)管理等，其成本可通過收費(fèi)補(bǔ)償，目前已經(jīng)獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧，所以不應(yīng)計(jì)入高校教育成本。3）隨著洪堡建立柏林大學(xué)以及威斯康星思想的形成，高等學(xué)校的科學(xué)研究以及服務(wù)社會(huì)等重要職能，已經(jīng)為社會(huì)所廣泛認(rèn)可，而因此產(chǎn)生的成本，可以另列為相應(yīng)的科研成本和社會(huì)服務(wù)成本，不必計(jì)入教育成本進(jìn)行核算。

　　此外，固定資產(chǎn)的購(gòu)置費(fèi)和基建支出以及相關(guān)的貸款利息等，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本，而要根據(jù)其使用年限，采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄖ鹉暾叟f分期計(jì)入成本。

　　2.確定成本核算期間

　　高校教育成本核算期間，是指按成本核算對(duì)象確定核算、報(bào)告教育成本的周期。成本核算的數(shù)據(jù)源于會(huì)計(jì)核算，必須以會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律制度下，《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第8條規(guī)定，會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止。同時(shí)我國(guó)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》也規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”。另外高校的經(jīng)費(fèi)中有一部分是由財(cái)政撥款，財(cái)政撥款采用的是公歷年度，即每年的1月1日到12月31日。所以，為了便于準(zhǔn)確核算成本，正確評(píng)價(jià)高校的資金使用效益，本文建議，應(yīng)該使高校教育成本核算與會(huì)計(jì)核算年度一致，即以公歷1月1日起至12月31日止，確定為高校教育成本的核算期間。

　　3.會(huì)計(jì)報(bào)表

　　目前，高校編制的報(bào)表已不能滿足新形式的需要，例如單純地進(jìn)行數(shù)據(jù)采集而無項(xiàng)目成本效益分析和績(jī)效評(píng)價(jià)。因此，在確定了高校教育成本項(xiàng)目及核算原則、方法的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)編制教育成本報(bào)表和損益表等，以求全面反映學(xué)校的教育成本和辦學(xué)效益。

　　三、高等教育成本核算方法

　　高等學(xué)校教育成本核算，尚處于理論探討和不斷摸索階段，無論是核算原則還是會(huì)計(jì)期間都沒有達(dá)成共識(shí)，也沒有一套完善有效的核算方法。但是，通常學(xué)校在同一時(shí)間為同一系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的學(xué)生提供教育服務(wù)所耗費(fèi)的教育資源大致相同，而不同系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的教育耗費(fèi)有明顯差別。所以本組認(rèn)為，可以首先采用分層次、分專業(yè)的核算方法作為成本核算的基本方法。

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　　目前，在高等學(xué)校成本核算尚無基本框架的情形下，建議應(yīng)該設(shè)置“教育成本”一級(jí)科目。部分高等院校也可以設(shè)置與之并列的“科研成本”、“社會(huì)服務(wù)成本”兩個(gè)一級(jí)科目，用以分別核算科研和社會(huì)服務(wù)中的支出。在“教育成本”一級(jí)科目下，可以設(shè)置“工資及福利性費(fèi)用”、“教學(xué)管理費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”、“學(xué)生事務(wù)管理費(fèi)用”、“后勤服務(wù)經(jīng)費(fèi)”、“科研配套經(jīng)費(fèi)”等二級(jí)科目，按成本項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)科目，并按學(xué)生類別、專業(yè)分別設(shè)置專欄。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法，參考成本理論研究的最新成果，本文認(rèn)為可以對(duì)以下賬戶進(jìn)行初步構(gòu)建和細(xì)化：

　　1.“教育成本”賬戶，用于核算教學(xué)過程中發(fā)生的與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括教職工的工資及福利性費(fèi)用、教學(xué)管理、行政管理、學(xué)生事務(wù)管理、后勤服務(wù)、教學(xué)研究配套經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用和支出。

　　2.“工資及福利性費(fèi)用”賬戶，用于核算教學(xué)過程中發(fā)生的教師、教學(xué)輔助、行政以及工勤人員的工資、課時(shí)酬金和社會(huì)保障性福利費(fèi)等。其中教師、教學(xué)輔助人員的工資及福利性費(fèi)用，可以按學(xué)生類別、專業(yè)分別設(shè)置專欄；而行政人員及工勤人員的工資及福利性費(fèi)用，則應(yīng)該由全體在校學(xué)生平均分?jǐn)偂?

　　3.“教學(xué)管理費(fèi)用”賬戶，用于核算教學(xué)過程中發(fā)生的各項(xiàng)教育管理的費(fèi)用，包括教學(xué)差旅費(fèi)及業(yè)務(wù)費(fèi)等。

　　4.“行政管理費(fèi)用”賬戶，用于核算運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的各項(xiàng)行政性費(fèi)用和支出，例如校辦、會(huì)計(jì)、人事等部門的日常支出項(xiàng)目。

　　5.“學(xué)生事務(wù)管理費(fèi)用”賬戶，用于核算運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的與學(xué)生事務(wù)管理有關(guān)的費(fèi)用，如學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、招生就業(yè)指導(dǎo)費(fèi)、學(xué)籍管理費(fèi)等支出項(xiàng)目。

　　6.“后勤服務(wù)經(jīng)費(fèi)”賬戶，用于核算運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的各項(xiàng)與后勤服務(wù)有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用支出，如校園綠化、道路平整等支出項(xiàng)目。

　　7.“科研配套經(jīng)費(fèi)”賬戶，用于核算運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的科研配套經(jīng)費(fèi)以及相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)資金。

　　另外，由于成本核算涉及固定資產(chǎn)提取折舊，所以還應(yīng)設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。

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　　依據(jù)原始憑證，編制記賬憑證，根據(jù)原始憑證和記賬憑證編制各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，如工資費(fèi)用分配表，課時(shí)費(fèi)用分配表，折舊費(fèi)用分配表等，根據(jù)各種要素費(fèi)用分配表，登記教育成本等賬戶和明細(xì)賬。凡與成本對(duì)象直接相關(guān)的費(fèi)用均作為直接費(fèi)用記入該成本對(duì)象；對(duì)于間接費(fèi)用，可以采用不同的分配方法，按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各專業(yè)的教育成本明細(xì)賬中。下面僅就教師課時(shí)費(fèi)用舉例說明：

　　現(xiàn)假設(shè)某教師在同一時(shí)期給不同培養(yǎng)層次的若干學(xué)生授課，考慮到給不同層次的學(xué)生上課，對(duì)教師的課堂講授要求也不同，一般給研究生上課的課堂講授要求比較高，給本科生上課的課堂講授要求次之。所以分配課時(shí)費(fèi)用時(shí)，可以考慮，首先確定給不同層次學(xué)生上課的標(biāo)準(zhǔn)課時(shí)折算系數(shù)，簡(jiǎn)稱學(xué)生層次系數(shù)。例如本科生的層次系數(shù)可以為1，碩士生層次系數(shù)可以為1.5。其次，高校教師上課時(shí)經(jīng)常合班上課，所以計(jì)算教師實(shí)際工作量時(shí)還應(yīng)該考慮班級(jí)系數(shù)，例如單班上課班級(jí)系數(shù)可以為1，合班上課班級(jí)系數(shù)可以為1.5。然后，計(jì)算出課時(shí)費(fèi)用分配率以及某專業(yè)學(xué)生應(yīng)負(fù)擔(dān)的課時(shí)費(fèi)用。最后，將各種費(fèi)用的歸集和分配的數(shù)字按專業(yè)法的要求記入各專業(yè)的成本計(jì)算單中，期末結(jié)轉(zhuǎn)出該專業(yè)的生均培養(yǎng)成本及總成本，再根據(jù)教育成本總賬和明細(xì)賬等日常成本核算資料，編制各類教育成本報(bào)表。

　　高等教育成本核算是新形勢(shì)下面臨的新課題，它是教育改革的需要，是社會(huì)大眾的要求，同時(shí)也是高校辦學(xué)效果評(píng)價(jià)的需要。本文意在拋磚引玉，歡迎有興趣的同仁共同研究。

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