【摘要】本文通過對保險會計準則出臺的依據(jù)、特點及新保險會計準則存在的問題，以及如何科學有效地實施新保險會計準則機制等幾個問題進行了探討。筆者在自己多年的實踐中，總結了一些經驗，以與大家交流討論，共同提高。

　　【關鍵詞】保險會計準則；出臺依據(jù)；保險風險；再保險

　　一、新保險會計準則體系出臺的依據(jù)及特點

　　(一)新保險會計準則出臺的依據(jù)

　　隨著我國保險行業(yè)的不斷推進，我國保險會計制度經歷了從統(tǒng)一到分離、又由分離到統(tǒng)一的過程，大致經歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》4個發(fā)展階段。這4個發(fā)展階段要么沒有充分流露出保險行業(yè)的特點，要么制度規(guī)范存在差異化，不系統(tǒng)或過于繁雜。同時由于這4個發(fā)展階段與國際會計準則有著較大的差異，阻擋或局限了國內保險會計制度在國際市場上的競爭力。為使保險企業(yè)得以標準化、規(guī)范化經營及滿足與國際會計準則接軌的要求，2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了關于“1項基本準則和38項具體準則構成的我國企業(yè)會計準則機制《企業(yè)會計準則——原保險合同》”，于2007年1月1日起在上市公司及部分國有企業(yè)實施，并計劃在最近幾年內，在所有大中型集團企業(yè)內實行，從而構建適應我國社會主義現(xiàn)代化建設的發(fā)展需要，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。

　　(二)新保險會計準則的特點

　　1. 更接近國際慣例。新保險會計準則構建了諸多現(xiàn)代化理念，同時也規(guī)范了傳統(tǒng)保險合同的認定、計量工具、準備金測試、相關信息的劃分和保險合同的獨立審核等。與傳統(tǒng)的保險會計制度相比較，新保險會計準則具有以下特點：新保險會計準則的審核目標是保險合同而并不是保險公司(因為簽訂保險合同的并不一定代表是保險企業(yè))與金融綜合經營策略相融；新保險會計準則對責任準備金的測試標準符合可行性原則；新保險會計準則對保險企業(yè)損余物質和代為追繳賠償款的審核要求可以控制保險行業(yè)對效益的評估能力，從而降低其經濟效益，規(guī)范保險企業(yè)的經營管理機制；新保險會計準則對保險行業(yè)投資利潤的確認可以完善保險行業(yè)的效益報表，由分散式到集中式，在一定意義上可消除目前單純以“保險費、檔次論英雄”的評價模式；新保險會計準則規(guī)定再保險業(yè)務單獨審核，符合權責發(fā)生制原則、配比原則、清晰性原則；新保險會計準則增加了保險行業(yè)財務報表的真實性、可靠性，促進了會計信息披露制度的強效性。

　　2. 準則突出復雜性。與其他會計準則相比，保險企業(yè)新會計準則更加復雜。這種復雜性源于現(xiàn)代保險行業(yè)的復雜性和會計準則本身的嚴密與復雜。具體表現(xiàn)在三方面：首先是涉及大量保險業(yè)務等方面的技術術語。其次是現(xiàn)代保險業(yè)務，尤其是新保險工具對傳統(tǒng)會計中的會計準則、會計計量屬性、會計報表以及會計要素等產生了極大的挑戰(zhàn)。最后是保險會計準則涉及的一些問題尚在討論中，還沒有得到徹底解決。同時由于我國各界對保險會計準則這一新興事物的認識尚需要提高，且保險會計準則的文字表述還存在比較濃的西方風味，這進一步增加了準則的復雜性。

　　二、新保險會計準則存在的問題

　　(一)沒有明確界定“保險風險”

　　“保險合同是保險機構與被保險人之間約定保險權利義務的內在聯(lián)系，并擔當著被保險人保險義務。首先借鑒國際慣例，強化了“保險風險機制”，作為審核和判斷保險合同的基礎依據(jù)；其次“保險風險”還可作為分解混合保險合同(混合保險合同是指保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔保險風險又承擔其他風險。比如：理財性的產品，大家很熟悉，既有保險風險，又有投資風險)的依據(jù)。但是新保險會計準則沒有表露出“保險風險”的內涵，而“保險風險”是保險合同的重點，“保險風險”沒有明確限定，保險合同也難以做出一個明確的限定。新保險會計準則也沒有對“特大保險風險”進行限定，這將使得混合保險合同的分解難以操作。新保險會計準則對混合保險合同的認定依據(jù)是：倘若保險風險和非保險風險能夠得到劃分并能夠做到單獨計量，則可以進行分解；若保險風險與非保險風險不能做到單獨劃分或單獨計量，則不能從事劃分，從而把全部保險合同的保費都劃分為收入。

　　(二)違背了會計原則

　　保單取得成本是指保險企業(yè)在簽訂業(yè)務或繼續(xù)續(xù)約的過程中產生的與保險合同有密切聯(lián)系的費用，其包括的內容有手續(xù)費用、勞務報酬、體檢費等一系列相關費用，保單取得成本源于保險費用中的附加費。新保險會計準則明確指出保險人在獲取保險合同成本過程中產生的手續(xù)費、勞務報酬應當在產生時計算到當期損益中去。

　　從經濟學的角度來研究，如某一件商品可以提供銷售空間，在其他各種因素相同的情況下，企業(yè)的效益總額與銷售業(yè)績之間呈現(xiàn)正的增長關系，即銷售業(yè)績提高，企業(yè)效益也隨之增加。從會計信息的可操作性來分析，會計監(jiān)督核算的最終成果也要結合上述經濟學的基本理論，真實有效的反映經營活動所帶來的經濟效益。如果保險業(yè)務取得成本費用化，會計審查核算的最終結果將呈現(xiàn)出“悖論”現(xiàn)象，即公司業(yè)務量快速增加，其經濟效益會隨著業(yè)務量的增加而大幅降低，而一旦銷售業(yè)績增長出現(xiàn)平穩(wěn)或大幅下降時，經濟效益反而呈現(xiàn)增加現(xiàn)象。可見，保險業(yè)務取得成本費用化首先違背了會計核算的基本原則；其次致使會計信息嚴重失真。

　　(三)未嚴格確定“再保險風險”管理機制

　　雖然新保險會計準則明確指出再保險業(yè)務承擔獨立核算機制，但是卻沒有確切界定“再保險風險”機制，這樣有可能致使會計再保險的泛濫使用。再保險人需要承擔擔保風險、時間風險和投資風險，經原保險人與再保險人之間協(xié)商約定在協(xié)議中規(guī)定一種風險或幾種風險轉變的再保險就是財務再保險。原保險人可通過這種再保險的模式只將現(xiàn)有的再保險風險轉變給再保險人，因此財務再保險是有限風險再保險的一種。現(xiàn)有風險再保險可以降低分保費用，也使再保險人自身所擔負的風險最小化，最重要的是其可以降低因為自然災害發(fā)生、賠償支付過多造成公司財務虧損，緩解市場需求所帶來的經濟負擔。財務再保險在如今的再保險管理機制中發(fā)揮著舉足輕重的作用，給直接投保人和再保險人都帶來了豐厚的經濟回報。正是因為財務再保險管理機制具有與一般再保險無法比擬的優(yōu)點，而得到了保險行業(yè)的信賴，但是也由此存在很多濫用的情況，最根本的就是沒有轉變風險或者轉變的風險不夠充分，從而成為其他金融投資的工具，致使保險公司賬面出現(xiàn)虛增效益。財務再保險可以實現(xiàn)“報表粉飾”的現(xiàn)狀，所以由財務再保險引發(fā)的爭端也日趨增多。例如：“日本大和生命保險公司破產原因之一便在于其收購的子公司利用有限再保險機制實施非法活動，最終給日本大和生命保險公司帶來滅頂之災”。我國《再保險業(yè)務管理規(guī)定》沒有對在保險業(yè)務作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也沒有對有限風險再保險的會計處理作特別限定，《保險公司管理規(guī)定》也未對“再保險風險”進行明確標注。

　　三、實施新保險會計準則的對策及措施

　　(一)明確界定“保險風險”管理制度是實施新保險會計準則的保證

　　世界保險籌委會對保險風險定義為“保險合同持有人轉移至合同發(fā)出人的除財務風險以外的風險”。世界保險籌委會還將保險合同所面臨的保險風險分為三類：發(fā)生風險就是保險意外實際產生數(shù)量與預計數(shù)量不相同的可能性；程度風險就是保險意外實際成本與預算成本不相同的可能性；發(fā)展風險就是在保險合同期間最后時期，保險人義務金額的改變。因指定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、利率指數(shù)及信用指數(shù)，或者類似現(xiàn)狀的轉變而引起的不確定因素稱為價格風險。只發(fā)生價格風險而不存在保險風險的合約不屬于保險合同，而是界定為衍生金融工具。在這方面，我國可以借鑒西方發(fā)達國家的經驗，對保險風險進行明確的限定；作為更準確無誤地體現(xiàn)我國居民接受保障的程度，在認定保險合同時應提高“重大保險風險”的限定，并對重大保險風險進行適當?shù)牧炕?，以將混合保險合同中的商品價格、匯率、嵌入衍生工具等非保險風險實施分拆，提高財務報表的真實性。

　　(二)構建完善的法律、法規(guī)體系是實施新保險會計準則的內在條件

　　當前，我國從憲法的角度對新保險會計準則進行規(guī)范的主要是《再保險業(yè)務管理規(guī)定》，且不說這些規(guī)章制度是否能夠得到合理高效的實行，另外還存在一些問題：首先，沒有合理高效地反映出新保險會計準則的特殊性，所持有的新管理辦法或規(guī)章制度還不夠；其次，缺乏一定的準確性與彈性，沒有充分考慮到隨著外界環(huán)境的轉變對不適合的地方做出修改。

　　(三)改進保險風險管理機制是實施新保險會計準則的動力源泉

　　雖然目前我國還沒有涉及現(xiàn)有風險再保險的重大事故，但由于現(xiàn)有風險再保險被泛濫利用的危害性是十分巨大的，所以我國政府有必要改進保險風險管理制度，以防患重大事故的發(fā)生。新保險會計準則應該準確表明有限風險再保險業(yè)務管理規(guī)定，準確表明“有限再保險風險”，并對“再保險風險”進行系統(tǒng)、細致的量化分析。對轉變風險比較小的有限風險再保險，可在《再保險業(yè)務管理規(guī)定》制度中明確標注，將其按利率、金融工具進行妥當處理，或將保險風險與利率、金融工具等融資手段進行拆分，分別按保險業(yè)務和存款或利率、金融工具進行處理，從根本上防治保險企業(yè)濫用風險管理工具。

　　綜上所述，目前我國正處在會計準則體系的構建時期，保險公司作為一個特殊的行業(yè)，也需要一個系統(tǒng)的、合理高效的會計準則。再制定過程中既要嚴格按照會計的一般操作流程，又要考慮保險公司的特定身份；既要系統(tǒng)、充分地理解我國保險業(yè)的發(fā)展道路，使之具有可行性、針對性，同時又要思考我國保險企業(yè)的發(fā)展狀況，使之具有可操作性。因此，新保險會計準則在制定過程中堪稱一項復雜而又系統(tǒng)的工程，需要各界人士的共同努力和大力支持。

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