摘要：近十年的稅收實(shí)踐表明，我國現(xiàn)行增值稅的課稅范圍選擇違反了稅收公平和稅收效率的基本原則，存在諸多弊端，不利于我國入世后經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。在簡述我國現(xiàn)行增值稅課稅范圍存在問題的基礎(chǔ)上，試圖從具體的改革途徑入手，著重闡述作者對(duì)中國增值稅的課稅范圍進(jìn)行改革的一系列建議，包括如何把握增值稅課稅范圍重新選擇的尺度、課稅范圍變革的步驟等，并對(duì)其中一些頗有研究價(jià)值的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行嘗試性的探討。

　　關(guān) 鍵 詞：增值稅課稅范圍；公平稅負(fù)；稅收效率

　　一、增值稅課稅范圍的選擇

　?。ㄒ唬┦澜绺鲊鲋刀愓n稅范圍選擇概況

　　1954年法國首先開征增值稅。在將近50年的時(shí)間里，各國增值稅的課稅范圍發(fā)生了深刻的變化：從縱向的角度來看，它從一開始僅限于貨物的生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)發(fā)展到現(xiàn)在涉及于貨物生產(chǎn)、流通以及服務(wù)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域；從橫向的角度來看，各國的增值稅課稅范圍選擇各不相同，大體上可以分為三個(gè)層次：第一層次是將課稅范圍局限在整個(gè)制造業(yè)產(chǎn)品上，這與傳統(tǒng)的商品稅沒有太大的差別，增值稅的優(yōu)勢(shì)根本無法體現(xiàn)；第二層次是對(duì)整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，在一定程度上依然存在重復(fù)征稅現(xiàn)象以及比較嚴(yán)重的增值稅稅款在零售環(huán)節(jié)損失的問題，這是一種過渡型的增值稅課稅范圍的選擇；第三層次則是對(duì)商品的生產(chǎn)、流通以及服務(wù)的各行各業(yè)！普遍征收增值稅，有助于稅負(fù)的公平分配并避免增值稅抵扣鏈條人為中斷而降低征管的效率。以歐盟為代表的發(fā)達(dá)國家以及一部分發(fā)展中國家選擇第三層次的課稅范圍。中國的課稅范圍選擇則介于第二層次和第三層次之間，對(duì)商品的生產(chǎn)和流通的所有環(huán)節(jié)征收增值稅，但僅對(duì)服務(wù)行業(yè)中的加工、修理、修配行業(yè)征收增值稅，而對(duì)其他服務(wù)行業(yè)則征收營業(yè)稅。

　?。ǘ┯绊懜鲊鲋刀愓n稅范圍選擇的客觀條件

　　從上述對(duì)各國增值稅課稅范圍選擇的概述中，我們不難發(fā)現(xiàn)增值稅課稅范圍選擇的發(fā)展以及各國有差異的課稅范圍選擇是由于受到諸多經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等客觀條件的影響，其中經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制形態(tài)、稅收法制環(huán)境等條件的影響是至關(guān)重要的，也是任何國家都無法避免的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低，生產(chǎn)和流通的市場(chǎng)化程度高低以及一國的稅收法制化程度的高低與增值稅課稅范圍的大小基本呈正比。當(dāng)然，由于其他客觀條件的影響，前述相關(guān)關(guān)系有時(shí)也可能會(huì)發(fā)生一定的偏差。

　　我國現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇符合我國開征增值稅時(shí)的現(xiàn)實(shí)國情狀況，當(dāng)時(shí)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，經(jīng)濟(jì)體制尚處于轉(zhuǎn)型的起步階段，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展尚不繁榮，很多服務(wù)性的第三產(chǎn)業(yè)是小作坊式的經(jīng)營模式，根本沒有建立規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，僅僅以增值稅專用發(fā)票根本無法建立完善的稅收征管內(nèi)部制約機(jī)制，稅收征管水平較低。影響增值稅課稅范圍選擇的客觀條件同時(shí)也對(duì)我國未來增值稅課稅范圍的選擇具有重要的指導(dǎo)意義，我們?cè)谥匦逻x擇增值稅課稅范圍時(shí)，必須充分考慮到前述客觀條件的制約因素。

　　二、重新選擇我國現(xiàn)行增值稅課稅范圍的必要性

　?。ㄒ唬?nbsp;  我國現(xiàn)行增值稅課稅范圍選擇存在的弊端

　　政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的理論告訴我們，生產(chǎn)力必須與生產(chǎn)關(guān)系相適應(yīng)，滯后的生產(chǎn)關(guān)系必然會(huì)對(duì)不斷前進(jìn)的生產(chǎn)力發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面作用。因此，我們必須不斷地變革生產(chǎn)關(guān)系使之適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展。近十年來，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制狀況以及稅收法制化程度都較增值稅開征之初發(fā)生了重大的變化，從而導(dǎo)致我國現(xiàn)行的增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)出現(xiàn)了抑制我國生產(chǎn)力發(fā)展的情況，不利于入世后我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、課稅范圍過窄導(dǎo)致稅負(fù)不公。

　　對(duì)國內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的課稅范圍僅限于貨物銷售和加工、修理修配服務(wù)業(yè)，將第一產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)全部排除在增值稅征稅的范圍之外。這些行業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)雖然不用征收增值稅，但是其為生產(chǎn)、服務(wù)需要外購貨物或服務(wù)，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論這些生產(chǎn)者和服務(wù)提供者往往會(huì)成為外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的實(shí)際稅負(fù)承擔(dān)者，然而由于其本身不是增值稅的納稅主體，其進(jìn)項(xiàng)稅額無處抵扣，使他們的稅負(fù)較之納入課稅范圍的實(shí)際稅負(fù)沉重得多。結(jié)果導(dǎo)致那些原先立法初衷想減輕稅負(fù)的行業(yè)反而承擔(dān)了過重的稅負(fù)，扭曲了市場(chǎng)中原本均衡的成本與利益的關(guān)系。而部分納稅、部分不納稅的狀況也使一些納稅企業(yè)稅負(fù)加重，比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的再加工企業(yè)，法律規(guī)定其外購的農(nóng)業(yè)原材料只能抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅！，而其對(duì)外銷售成品卻要支付17%的增值稅，中間4%的稅收差價(jià)無疑增加了這類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。還有交通運(yùn)輸和建筑安裝等與貨物銷售、提供應(yīng)稅勞務(wù)緊密聯(lián)系的行業(yè)，由于不屬于增值稅的課稅范圍，其外購原材料、應(yīng)稅勞務(wù)需要承擔(dān)17%的增值稅稅負(fù)，而對(duì)外銷售其產(chǎn)品或提供勞務(wù)卻無法獲得抵扣，或者抵扣不足（交通運(yùn)輸行業(yè)可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅），在客觀上加重了這些行業(yè)的稅負(fù)；由增值稅課稅范圍狹窄造成的稅負(fù)不公的現(xiàn)象，嚴(yán)重干擾了我國入世后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健全和完善，與公平競爭的市場(chǎng)精神相悖，扭曲企業(yè)的經(jīng)營決策，影響民間投資的引導(dǎo)方向，阻礙我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

　　2、 增值稅、營業(yè)稅并行造成稅收管轄權(quán)矛盾。

　　在我國的間接稅體系中增值稅與營業(yè)稅處于并行的地位，除了行業(yè)間造成稅負(fù)不公以外，還造成兩類稅種之間在稅收管轄權(quán)的交叉和矛盾。我國增值稅法中雖然明確規(guī)定了 “混合銷售”和 “兼營行為”的概念和稅收管轄權(quán)歸屬。但是在稅收實(shí)踐中混合銷售和兼營行為的界限區(qū)分卻存在著相當(dāng)?shù)睦щy，比如酒店在提供飲食服務(wù)的同時(shí)其小賣部又提供外賣，運(yùn)輸業(yè)的貨物價(jià)值和貨物運(yùn)費(fèi)統(tǒng)一開票，建筑業(yè)提供勞務(wù)和銷售建筑材料往往合二為一，實(shí)踐中往往難以區(qū)分究竟應(yīng)當(dāng)征收增值稅還是征收營業(yè)稅。其直接結(jié)果造成增值稅征收混亂，稅基搖擺不定，對(duì)納稅人來說對(duì)是否要繳增值稅感覺模棱兩可，有的甚至伺機(jī)避稅，偷逃國家稅款。對(duì)征稅機(jī)關(guān)來說，當(dāng)營業(yè)稅和增值稅的課稅范圍難以界定時(shí)，會(huì)造成國稅和地稅之間利益的沖突。增值稅是中央、地方共享稅，由國稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收，而營業(yè)稅則是純粹的地方稅，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。國稅機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了各自的利益可能會(huì)發(fā)生稅收管轄權(quán)上的沖突與矛盾，出現(xiàn)雙方爭奪稅源的狀況，也可能會(huì)出現(xiàn)雙方誰都不愿管的狀況，這對(duì)我國稅收的整體利益來說是十分有害的。因此，增值稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)展至全部的服務(wù)行業(yè)，才能徹底解決上述問題與矛盾。

　　3、降低了征稅與納稅的效率。

　　增值稅專用發(fā)票的使用不僅能夠有效地計(jì)算應(yīng)納稅款，更對(duì)增值稅的征收起到內(nèi)在約束的稽核作用，降低稅收征管成本，提高稅收效率。因?yàn)榻灰纂p方同時(shí)也是增值稅專用發(fā)票的開具方和接受方，出于彼此間的利益驅(qū)使，都要求專用發(fā)票上的記載真實(shí)、準(zhǔn)確。但這一稽核作用只有在將所有的交易都納入到增值稅的課稅范圍中后才能實(shí)現(xiàn)，而我國的增值稅征收將大部分的勞務(wù)銷售排除在課稅范圍之外，增值稅的抵扣鏈條人為地出現(xiàn)了許多缺口，破壞了增值稅的自動(dòng)稽核體制，出現(xiàn)稅款抵扣過多或過少的現(xiàn)象，使稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不增加稅收征管的成本，結(jié)果自然降低了增值稅征管應(yīng)有的效率。此外，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營范圍跨度大，從事稅法規(guī)定的兼營和混合經(jīng)營的情況越來越多，我國增值稅納稅人必須依法分立賬冊(cè)、分別記賬，分別申報(bào)納稅，大大增加了納稅人為交納增值稅的額外支出，降低了納稅人的納稅效率。

　?。ǘ?重新選擇增值稅范圍的重要意義

　　筆者建議重新選擇增值稅課稅范圍不僅僅是因?yàn)樗嬖谥衔闹兴械囊幌盗斜锥?，還因?yàn)橹匦逻x擇有利于實(shí)現(xiàn)我國建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則是效率與公平，稅收制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的杠桿之一，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求它為經(jīng)濟(jì)主體的發(fā)展創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境，減少對(duì)市場(chǎng)主體從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不當(dāng)干預(yù)，保持稅收中性。從上文的分析中，我們可以清晰地看到現(xiàn)行增值稅課稅范圍的選擇已經(jīng)造成市場(chǎng)主體在參與市場(chǎng)競爭中面臨不公平的競爭環(huán)境，對(duì)其投資的方向產(chǎn)生非效率的干擾，違背了增值稅所追求的中性價(jià)值目標(biāo)，偏離了效率與公平原則。當(dāng)這種不適當(dāng)?shù)母蓴_達(dá)到某種程度，影響經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展的時(shí)候，我們就必須對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，重新選擇增值稅的課稅范圍。重新選擇增值稅課稅范圍能夠基本實(shí)現(xiàn)普遍征收的公平效果，為市場(chǎng)主體創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，降低增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的不適當(dāng)干擾，使增值稅回歸中性稅收的根本特征，符合經(jīng)濟(jì)效率的基本原則。

　　三、對(duì)我國增值稅課稅范圍重新選擇的具體建議

　　筆者認(rèn)為，我國重新選擇增值稅課稅范圍主要涉及以下幾方面的問題：一是把握好重新選擇增值稅課稅范圍的尺度問題；二是重新選擇的課稅范圍實(shí)施的步驟問題；三是確定需要免稅范圍問題，四是在重新選擇課稅范圍過程中涉及某些具體行業(yè)的細(xì)節(jié)問題。

　?。ㄒ唬┌盐蘸迷鲋刀愓n稅范圍重新調(diào)整的尺度

　　雖然理想的增值稅要求將增值稅的課稅范圍延伸至貨物生產(chǎn)經(jīng)營和勞務(wù)提供的各行各業(yè)，以確保增值稅徹底消除重復(fù)征稅，有效運(yùn)行增值稅內(nèi)在的自動(dòng)抵扣機(jī)制，但是，由于稅收、經(jīng)濟(jì)、政治等各方面的原因造成各國都不可能將增值稅擴(kuò)展至所有的行業(yè)。我國的增值稅課稅范圍大小的確定除了受到我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約外，還要受到我國增值稅征管能力、整個(gè)稅收體系結(jié)構(gòu)的影響。我國的增值稅征管能力受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制約比較低效，盲目大范圍地?cái)U(kuò)大課稅范圍會(huì)造成因征稅能力跟不上而導(dǎo)致稅收效率依舊低下的尷尬局面，甚至對(duì)我國的增值稅的發(fā)展還會(huì)產(chǎn)生不利的反向作用。目前，我國尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要以國家財(cái)政為強(qiáng)大后盾，盲目擴(kuò)大增值稅課稅范圍會(huì)造成營業(yè)稅稅基急劇縮水，導(dǎo)致占我國稅收主導(dǎo)地位的流轉(zhuǎn)稅體系結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化，從而阻礙我國經(jīng)濟(jì)的未來發(fā)展。在認(rèn)清我國增值稅課稅范圍改革的現(xiàn)狀之后，我們也不應(yīng)磨滅這樣一個(gè)事實(shí)，國外實(shí)行增值稅的大多數(shù)國家的課稅范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于我國，他們的課稅范圍與我國相比向前拓展至餐飲、娛樂業(yè)等，向后則推及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。應(yīng)該說全面和廣泛是增值稅課稅范圍發(fā)展的國際趨勢(shì)。因此，筆者認(rèn)為，我國的增值稅范圍的重新選擇應(yīng)當(dāng)遵循這樣的準(zhǔn)則：有利于我國國民經(jīng)濟(jì)的順利運(yùn)行；有利于解決我國增值稅現(xiàn)存的矛盾而不增加新的矛盾；有利于增值稅內(nèi)在抵扣鏈條的完整，提高征管效率；有利于使我國的增值稅稅制設(shè)置與國際接軌。

　　增值稅的優(yōu)勢(shì)之一就是準(zhǔn)中性特質(zhì)，每一種產(chǎn)品或勞務(wù)無論經(jīng)過多少中間環(huán)節(jié)都不會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)，為了保證這一優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮，我們應(yīng)當(dāng)將與生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)有關(guān)的行業(yè)都納入增值稅的課稅范圍，否則會(huì)造成這些行業(yè)由于營業(yè)稅的重復(fù)征稅外加與增值稅產(chǎn)生交集而支付的大額增值稅大大加重相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)。在確定具體可以擴(kuò)展課稅范圍之前，筆者認(rèn)為有必要先對(duì)我國的第三產(chǎn)業(yè)作簡單的介紹，這將有助于我們對(duì)增值稅課稅范圍重新選擇作進(jìn)一步的闡述。我國的第三產(chǎn)業(yè)包括的范圍很廣，一般可以分為四個(gè)層次：第一層次是流通部門，包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易業(yè)、餐飲業(yè)等；第二層次是為生產(chǎn)和生活服務(wù)的部門，包括金融、保險(xiǎn)業(yè)、地質(zhì)勘查業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、公用事業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)，以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)和水利管理業(yè)、交通運(yùn)輸輔助業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等；第三層次是為提高科學(xué)文化水平和居民生活質(zhì)量服務(wù)的部門，包括教育、文化藝術(shù)及廣播電影電視業(yè)、科學(xué)研究業(yè)、衛(wèi)生業(yè)、體育業(yè)和社會(huì)福利事業(yè)等；第四層次是為社會(huì)公共需要服務(wù)的部門，包括國家機(jī)關(guān)、政黨機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體以及軍隊(duì)等等。筆者認(rèn)為，我國的第一產(chǎn)業(yè) ！即農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)“、第二產(chǎn)業(yè)中的建筑安裝行業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)中第一層次的全部！以及第二層次中的部分勞務(wù)行業(yè)應(yīng)當(dāng)盡快納入增值稅的課稅范圍，其中第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的部分行業(yè)具體包括房地產(chǎn)銷售行業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)。上述這些行業(yè)與我國現(xiàn)行增值稅法中屬于課稅范圍的各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營行業(yè)所涉及的生產(chǎn)、流通等中間環(huán)節(jié)密切相關(guān)，將它們納入增值稅征收范圍是社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀需要，是公平稅負(fù)、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產(chǎn)和流通領(lǐng)域中形成完整的抵扣和制約機(jī)制的需要。第三產(chǎn)業(yè)中的第三層次基本屬于直接面向消費(fèi)的行業(yè)，它們與我國現(xiàn)行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關(guān)聯(lián)不是非常密切，重復(fù)征稅的矛盾也不是非常嚴(yán)重，因此在近期內(nèi)尚無歸入增值稅課稅范圍的必要。至于第三產(chǎn)業(yè)第二層次中的金融業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)和第四層次的公共服務(wù)行業(yè)，在近期內(nèi)我國不宜考慮將其納入增值稅的課稅范圍，其中的原因筆者將在探討有關(guān)細(xì)節(jié)問題部分作詳細(xì)解釋。

　?。ǘ┪覈匦逻x擇增值稅課稅范圍的實(shí)施步驟

　　正如前文所述，我國的增值稅改革必須循序漸進(jìn)，分步實(shí)施。我們?cè)趯?shí)施重新選擇的增值稅課稅范圍時(shí)也必須保持足夠的耐性，在短時(shí)期內(nèi)大范圍地調(diào)整很可能會(huì)導(dǎo)致營業(yè)稅急劇減少，影響分稅制下的地方財(cái)政利益，同時(shí)增加原先繳納營業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)。因此，我們必須分階段、分行業(yè)逐步擴(kuò)圍。

　　第一步，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型改革，將現(xiàn)存重復(fù)征稅及其他矛盾最突出的交通運(yùn)輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)納入增值稅課稅范圍。交通運(yùn)輸行業(yè)和建筑安裝行業(yè)從嚴(yán)格意義上講不屬于純勞務(wù)行業(yè)性質(zhì)，大多同時(shí)具有貨物銷售和勞務(wù)的雙重性質(zhì)，與貨物銷售的關(guān)系最為密切，是生產(chǎn)、流通中不可分割的一部分，納入增值稅課稅范圍之后有助于消除增值稅內(nèi)在制約機(jī)制的脫節(jié)造成的稅負(fù)不公及對(duì)稅收征管帶來的困難和阻礙。

　　第二步，在增值稅轉(zhuǎn)型過渡期滿及第一步驟穩(wěn)步實(shí)施后，將郵電通訊行業(yè)、倉儲(chǔ)行業(yè)、房地產(chǎn)銷售行業(yè)、公用事業(yè)、居民服務(wù)業(yè)、咨詢服務(wù)業(yè)和綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)等納入增值稅課稅范圍，這些行業(yè)與我國市場(chǎng)主體的生產(chǎn)經(jīng)營和流通有比較密切的關(guān)系，不應(yīng)排除在增值稅課稅范圍之外。

　　第三步，在增值稅整體改革效果比較穩(wěn)定的前提下，考慮將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為我國的社會(huì)生產(chǎn)提供最原始的生產(chǎn)資料，是一切生產(chǎn)、勞務(wù)的前提，將其納入增值稅的課稅范圍也是解決我國農(nóng)民負(fù)擔(dān)的最根本出路，具體理由和方案將在擴(kuò)圍的細(xì)節(jié)問題中展開。

　　第四步，是一個(gè)比較遠(yuǎn)期的目標(biāo)，就是將幾乎所有的經(jīng)營性勞務(wù)全部都納入增值稅的課稅范圍中，這是成熟的、規(guī)范化的增值稅形成的標(biāo)志，是發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展的必然結(jié)果，我們等待這一天的到來可能需要很長的時(shí)間。

　?。ㄈ┪覈鲋刀惷舛惙秶闹匦逻x擇

　　在討論重新選擇我國增值稅免稅范圍問題之前，筆者認(rèn)為有必要澄清一個(gè)概念性的問題：增值稅的免稅和零稅率之間的差別。二者從表面結(jié)果看有一定的相似性，納稅主體都無須繳納增值稅款，但是實(shí)質(zhì)上二者是有本質(zhì)差別的，前者是增值稅征稅范疇的概念，只是免除納稅人在某一環(huán)節(jié)增值額的納稅義務(wù)，并不免除其外購品所含的增值稅；后者是增值稅稅率結(jié)構(gòu)中的概念，零稅率會(huì)產(chǎn)生某一環(huán)節(jié)之前所納的所有增值稅的退稅結(jié)果，雖然同為很多國家用作減緩增值稅累退性的工具，但效果卻常常各不相同。

　　我國現(xiàn)行增值稅法中規(guī)定的免稅交易或勞務(wù)行為分為兩大類：一類是因交易或勞務(wù)的計(jì)稅依據(jù)的數(shù)量達(dá)不到法定的征稅標(biāo)準(zhǔn)而給予的免稅；另一類則是因?yàn)榻灰谆騽趧?wù)項(xiàng)目本身因?yàn)槟承┰蚩梢砸婪獬{稅義務(wù)。前者出于公平競爭的考慮，而后者則多為社會(huì)福利因素的考慮。我國增值稅課稅范圍中屬于免稅范圍的交易和勞務(wù)項(xiàng)目占非免稅項(xiàng)目的比例與其他國家相比是比較高的，這需要引起我們的注意。筆者認(rèn)為，設(shè)置增值稅免稅項(xiàng)目必須持謹(jǐn)慎的態(tài)度，免稅既不應(yīng)作為解決增值稅累退性問題的途徑，也不應(yīng)作為鼓勵(lì)行業(yè)發(fā)展的主要手段。它應(yīng)當(dāng)集中在極少數(shù)出于社會(huì)福利因素考慮需要照顧的項(xiàng)目和僅限于鼓勵(lì)科研、教學(xué)目的的項(xiàng)目之上。很多發(fā)展中國家為了減少增值稅的累退性及從社會(huì)福利的角度出發(fā)，將免稅作為照顧低收入群體和照顧醫(yī)療、教育、社會(huì)文化服務(wù)行業(yè)的重要手段。但是由于增值稅轉(zhuǎn)嫁具有不確定性，以及影響市場(chǎng)價(jià)格的因素很多，免稅的結(jié)果往往無法拉開低收入者和高收入者消費(fèi)支出中負(fù)擔(dān)增值稅數(shù)額的差距，反而造成免稅行業(yè)無法抵扣外購產(chǎn)品所含增值稅而增加稅負(fù)。在增值稅免稅問題上，筆者認(rèn)為必須考慮征稅效率。在實(shí)踐中對(duì)缺乏可操作性征管的行業(yè)強(qiáng)行征稅往往事倍功半甚至影響增值稅的整體發(fā)展，因此在歐盟標(biāo)準(zhǔn)化增值稅制度統(tǒng)一規(guī)定中，我們發(fā)現(xiàn)了金融服務(wù)業(yè)、賭博、不動(dòng)產(chǎn)租賃等顯然不屬于需要照顧或鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)。這對(duì)于我國將來增值稅擴(kuò)圍之后免稅范圍的選擇有一定的借鑒意義。

　　（四）有關(guān)某些行業(yè)是否納入增值稅范疇的細(xì)節(jié)問題在增值稅擴(kuò)展課稅范圍的改革中，筆者認(rèn)為有三個(gè)行業(yè)在我國是否應(yīng)納入增值稅課稅范圍存在很大的爭議，其中的一些細(xì)節(jié)問題很值得探討。

　　第一，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)的征稅問題。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)將農(nóng)業(yè)納入增值稅的課稅范圍之內(nèi)，這既是增值稅稅制設(shè)置的需要，也是解決我國農(nóng)業(yè)稅收問題的最佳方案。

　　首先，農(nóng)業(yè)為工業(yè)生產(chǎn)提供基礎(chǔ)的生產(chǎn)資料，農(nóng)產(chǎn)品的增值額較大，本身應(yīng)當(dāng)歸入增值稅的課稅范圍，我國現(xiàn)行增值稅將其排除在外的做法人為地切斷了增值稅基礎(chǔ)部分的鏈條，表面上免稅似乎減輕了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，但實(shí)際上農(nóng)民為購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料負(fù)擔(dān)的增值稅款卻因免稅而無法獲得抵扣，無形中增加了農(nóng)民的稅負(fù)。其次，農(nóng)業(yè)是一切社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，而其作為一個(gè)特種產(chǎn)業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中往往處于弱勢(shì)地位。在我國，農(nóng)業(yè)問題突出，其中農(nóng)民負(fù)擔(dān)重是影響我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素。近年來 “費(fèi)改稅”的舉措很多，但是始終無法大幅度地減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。目前世界上大多數(shù)國家無論發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家對(duì)農(nóng)業(yè)和工業(yè)采取的是一套稅制的做法，我國對(duì)農(nóng)業(yè)和工業(yè)分兩套稅制的傳統(tǒng)做法顯然不妥。筆者認(rèn)為，將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)納入增值稅課稅范圍將是減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)的根本出路。參照其他國家征收農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行業(yè)增值稅的做法，我國應(yīng)當(dāng)先將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)分為兩類：一類是有一定生產(chǎn)規(guī)模的農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)、草場(chǎng)和養(yǎng)殖場(chǎng)等；另一類是傳統(tǒng)的小規(guī)模土地承包耕種。對(duì)于前一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者采取一般納稅人稅收征管辦法，正常征納增值稅，促進(jìn)這些部門加速資本投入和技術(shù)更新，提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率；對(duì)于后一類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，可以允許他們選擇成為一般納稅人，同前一類生產(chǎn)者一樣依法納稅，也可以選擇成為非一般納稅人，對(duì)于非一般納稅人的農(nóng)民，不需要進(jìn)行增值稅的納稅登記，也無需在銷售其農(nóng)產(chǎn)品時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，這些農(nóng)民為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)購買的生產(chǎn)資料所含的增值稅款一律通過銷售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)向購買者收取一個(gè)加價(jià)比例得到補(bǔ)償！。對(duì)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平未達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，甚至可采取零稅率的政策，免除其繳納增值稅的義務(wù)，并且對(duì)于其外購的投入物所含稅款予以抵扣，真正起到促進(jìn)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的作用。

　　第二，金融服務(wù)行業(yè)的征稅問題。

　　按照國際慣例，絕大多數(shù)實(shí)行增值稅的國家，即使是歐盟、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的各成員國對(duì)于核心金融服務(wù)“均采取免稅的策略。原因主要有三點(diǎn)：一是對(duì)金融服務(wù)的定義有困難，提供金融服務(wù)常常延伸出大量的補(bǔ)充性服務(wù)，如眾多的法律、財(cái)務(wù)方面的咨詢服務(wù)、債務(wù)托收和證券保存等，而在一次金融服務(wù)中往往融合了很多難以分離的補(bǔ)充性服務(wù)，無法單獨(dú)對(duì)這些補(bǔ)充性服務(wù)征稅，如果強(qiáng)行要將其從核心金融服務(wù)中剝離出來就會(huì)出現(xiàn)類似混合銷售、兼營業(yè)務(wù)存在的缺陷。二是對(duì)金融服務(wù)征稅存在稅收征管方面的困難，主要體現(xiàn)在計(jì)算應(yīng)納稅時(shí)對(duì)投入和產(chǎn)出確定的困難，因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)提供的金融服務(wù)所附帶的成本極為靈活，不易確定其服務(wù)的數(shù)量和成本。三是出于國家經(jīng)濟(jì)利益保護(hù)的考慮，對(duì)金融服務(wù)課稅很可能導(dǎo)致本國資本流向國外資本市場(chǎng)。這在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代中，對(duì)國家的經(jīng)濟(jì)主權(quán)絕對(duì)是一大考驗(yàn)。正如很多經(jīng)濟(jì)學(xué)者所云： ”將金融服務(wù)排除在增值稅的范圍之外盡管會(huì)有很多令人不滿意的地方，而且有重復(fù)征稅的問題，但目前看來尚不失為一種最佳的辦法。“我國屬于發(fā)展中國家，增值稅的實(shí)行又比較晚，我國的金融部門發(fā)展水平還比較低，面對(duì)入世后金融服務(wù)市場(chǎng)開放的挑戰(zhàn)，顯得十分脆弱，吸取其他國家的教訓(xùn)，我國還是應(yīng)當(dāng)將金融服務(wù)排除在增值稅征稅的范圍之外比較妥當(dāng)。

　　第三，公共服務(wù)部門的征稅問題。

　　有人認(rèn)為國家沒有必要對(duì)公共服務(wù)部門征稅，因?yàn)槟菢幼鲋皇菍⒄@個(gè)口袋里的錢掏出來放到另一個(gè)口袋中去的無效勞動(dòng)，而且國家利用公共權(quán)力從事的活動(dòng)是公益性的，是不參與市場(chǎng)競爭的。但是，筆者認(rèn)為，為了保持增值稅的完整性，完全有必要對(duì)公共服務(wù)部門征收增值稅，政府部門提供的公共服務(wù)和公共需求品也是與生產(chǎn)和流通有密切的關(guān)聯(lián)，輕率地作出免稅的決定是不利于增值稅發(fā)展的。事實(shí)上，現(xiàn)在有相當(dāng)多的政府行為生產(chǎn)和提供的公共消費(fèi)品和勞務(wù)使企業(yè)或個(gè)人受益，并且這些公共消費(fèi)品和勞務(wù)同市場(chǎng)上的商品和勞務(wù)一樣定價(jià)出售，與市場(chǎng)主體產(chǎn)生競爭。在這種情況下，歐盟的規(guī)定比較合理，即當(dāng)公共部門的免稅對(duì)私人部門競爭產(chǎn)生重大扭曲時(shí)，公共部門應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。這也同樣適用于法定免稅的非營利機(jī)構(gòu)的收費(fèi)行為。從某種程度上來說，對(duì)公共服務(wù)部門征稅有利于市場(chǎng)的公平競爭，防止行政壟斷的產(chǎn)生。我國的增值稅法乃至整個(gè)稅法體系正在進(jìn)行著一場(chǎng)意義深遠(yuǎn)的改革，稅制設(shè)置還很不穩(wěn)定，對(duì)公共服務(wù)部門征稅不是增值稅本身就能搞定的，需要各方面的配合支持。結(jié)合我國目前的國情，筆者認(rèn)為，對(duì)公共部門征收增值稅雖然很有必要，但還無法在我國展開，我們還需要繼續(xù)觀望其他國家運(yùn)行的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)和我國的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平再作定奪。

　　四、結(jié)語

　　筆者認(rèn)為，對(duì)我國現(xiàn)行的增值稅法的課稅范圍進(jìn)行改革是必然的，但是這個(gè)必然應(yīng)當(dāng)建立在符合我國經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀等現(xiàn)實(shí)國情基礎(chǔ)之上，而不是盲目追求與發(fā)達(dá)國家次優(yōu)稅制的親密接觸。同時(shí)這個(gè)改革還必須謹(jǐn)慎、循序漸進(jìn)，必須與增值稅法改革的其他方面如增值稅轉(zhuǎn)型、稅率的調(diào)整、納稅主體范圍調(diào)整以及稅收征管改革等互相配合、相互扶持，有利于我國現(xiàn)階段及未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。至于前述一些敏感領(lǐng)域中增值稅課稅范圍的重新選擇問題，還需要我們進(jìn)行進(jìn)一步深入的研究，尋求適合中國發(fā)展的最佳途徑。

　　①包括農(nóng)業(yè)、金融、教育等領(lǐng)域。

　?、谕赓忁r(nóng)產(chǎn)品的抵扣率原先為10%，但2002年1月9日，國家稅務(wù)總局發(fā)文2002年第56號(hào)），規(guī)定從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率由10%提高到13%.

　?、鄣谌a(chǎn)業(yè)的第一層次中商業(yè)和物資供銷行業(yè)屬于我國現(xiàn)行增值稅的課稅范圍，在擴(kuò)圍問題中不再作解說。

　　④對(duì)于非一般納稅人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的增值稅處理系借鑒歐盟第6號(hào)令中《加價(jià)補(bǔ)償法》的規(guī)定設(shè)計(jì)。

　　⑤“核心金融服務(wù)”是指純粹地對(duì)貨幣、股票、股份、債券和其他證券交易、放款或貼現(xiàn)及活期存款、存款、儲(chǔ)蓄賬戶業(yè)務(wù)等，不包括對(duì)財(cái)務(wù)咨詢、安全存款箱、債務(wù)托收即證券保存等鋪助性“金融服務(wù)，對(duì)于輔助性金融服務(wù)，歐盟規(guī)定必須按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅?！獏⒁姟抖愂罩贫葒H比較研究》，陳志嵋著，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000年7月版，第100頁。

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