摘要：20世紀80年代以來，世界各地的企業(yè)兼并重組呈迅速發(fā)展之勢。在企業(yè)兼并重組過程中只有遵循經濟促進原則、防范逃避稅收原則，采用加強稅收清欠、重新確立納稅人，制定更切實可行的稅收優(yōu)惠政策和稅務處理規(guī)則等強有力的措施，才能克服兼并重組企業(yè)在稅收政策方面存在的納稅人缺失、經營利潤抵沖經營虧損和用特殊的優(yōu)惠政策進行逃避稅等問題。

　　關鍵詞：兼并重組；征稅原則；稅收政策；納稅人缺失

　　在企業(yè)兼并重組過程中我國的稅收政策與稅制設計處于滯后狀態(tài)，嚴重影響了企業(yè)兼并重組效果的發(fā)揮，沒有規(guī)范、統(tǒng)一的兼并重組企業(yè)的稅務處理原則與法規(guī)，各地政府和企業(yè)在實踐中自行其事，有的沖銷被兼并重組企業(yè)的欠稅；有的甚至借企業(yè)兼并重組之名，行逃稅之實。

　　一、我國兼并重組企業(yè)的稅收原則

　　按照一般的稅收規(guī)則，只要資產所有權轉移，并且取得了確定的交換價值，就應該確認有關資產的轉讓所得或損失，按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。但在企業(yè)改組活動中，對企業(yè)的投資者（股東）而言，只不過是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資，如果對其投資形式的簡單變化要求確認轉讓所得，征收企業(yè)所得稅，會對企業(yè)正常的投資和改組行為造成阻礙。因為企業(yè)或股東實際上并沒有實現(xiàn)對資產的變現(xiàn)，如果要確認資產轉讓所得并納稅，他們需要另籌資金納稅。另一方面，由于對企業(yè)的破產、合并、兼并、分立、股權轉讓中所發(fā)生的虧損處理、資產損失、債權和債務的繼承、欠繳稅款的追繳、如何享受稅收優(yōu)惠等等在稅法上缺乏明確的規(guī)定，由于出現(xiàn)一些企業(yè)為享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇而改組，出現(xiàn)以收購虧損企業(yè)來抵減自己的盈利，出現(xiàn)為逃避欠稅而“脫殼”分立。這些情況的存在都迫切需要對兼并重組企業(yè)明確相應的稅收政策加以規(guī)范，以堵塞稅收漏洞防止稅款流失。

　　對企業(yè)兼并重組活動的稅制設計應該遵循兩個基本原則：

　　1.經濟促進原則。企業(yè)的兼并重組是企業(yè)適應經濟發(fā)展的要求擴大生產規(guī)模、降低經營風險、提高競爭能力的正當經營管理決策行為。在企業(yè)兼并重組的過程中，可能發(fā)生企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與股東之間的財產轉移、股息分配和贈與，涉及有關的稅務問題。對此，國家的稅收政策不應阻礙企業(yè)這種合理的經營管理決策行為，而應促進其發(fā)展。從我國來看，企業(yè)兼并活動始于20世紀80年代初期，是我國經濟體制改革的產物。雖然起步較晚，但發(fā)展勢頭迅猛，尤其是黨的十五大提出加快推進國有企業(yè)改革戰(zhàn)略后，企業(yè)的兼并重組活動更趨活躍。我們應該制定合理的稅收政策，鼓勵、促進正當?shù)钠髽I(yè)兼并重組活動，推進國有企業(yè)改制工作，使稅制設計成為調動企業(yè)積極性，促進經濟發(fā)展的助推器。

　　2.防范逃避稅原則。即通過適當?shù)亩愂占夹g措施防范企業(yè)以投資、改組為名，通過關聯(lián)交易等，相互轉移利潤、隱匿轉移增值資產或利用其他企業(yè)巨額虧損沖減本企業(yè)應納稅所得等避稅行為。最核心的要求是，如果有關資產中隱含的增值（減值）在稅收上沒有確認實現(xiàn)，或沒有按稅法規(guī)定的方式遞延，接受該資產的企業(yè)（或投資者）就不能按評估價值調整有關資產的計稅成本。會計財務帳中已按評估價值調整有關資產的會計成本，多提或少提的折舊、多攤銷多計（或少計）的費用，在申報納稅時必須依法進行調整。

　　從企業(yè)兼并重組的動機看，可以分為經營戰(zhàn)略兼并重組與稅務型兼并重組。前者主要是從經營戰(zhàn)略的角度出發(fā)，通過兼并重組，達到擴大生產規(guī)模、降低經營風險、增強競爭力的目的；后者主要是從稅務出發(fā)，企圖通過兼并重組，達到轉移資產和利潤、逃避或減輕稅負的目的。對經營戰(zhàn)略型兼并重組應當鼓勵，而對稅務兼并重組則應制定嚴密的稅務防范條款，以防范企業(yè)通過兼并重組有意逃稅。

　　二、我國兼并重組企業(yè)稅收政策中存在的突出問題

　　稅收作為一個重要的經濟杠桿，在改組改制中充當重要角色。一方面要鼓勵企業(yè)實行兼并重組，走強強聯(lián)合的道路，從而促進經濟發(fā)展；另一方面要防止企業(yè)利用兼并重組逃避國家稅收?，F(xiàn)行稅收政策存在如下幾個突出問題，不利于兼并重組企業(yè)的發(fā)展。

　　1.資產評估中忽略稅收問題。企業(yè)無論是采取兼并、合并、分立方式，還是采取股權重組、資產轉讓等方式優(yōu)化資本結構，都離不開對優(yōu)化企業(yè)進行資產評估。在當前，許多資產評估機構在評估優(yōu)化企業(yè)債務時，往往只考慮銀行債務、企業(yè)或個人之間的一般債務，而忽略稅款的清理，這是導致稅款大量流失的又一個原因。

　　2.借納稅人調整、逃避稅收問題凸現(xiàn)。在購買式兼并重組中，被兼并重組企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消亡。借此機會拖欠、逃避應繳稅收的現(xiàn)象時有發(fā)生。

　　3.兼并重組企業(yè)的經營虧損與經營利潤抵沖問題突出。避稅型兼并重組企業(yè)的稅務動機之一，就是尋求一個有大量凈經營虧損的企業(yè)作為兼并重組對象，以期通過兼并重組活動，使自身的盈利與被兼并重組企業(yè)的虧損相沖抵，減少新公司的應納稅所得額，減輕納稅義務。由于我國企業(yè)所得稅法僅規(guī)定企業(yè)當年發(fā)生經營虧損可向后轉5年沖抵經營利潤，而對兼并重組企業(yè)的經營盈利和虧損相抵問題未作特別規(guī)定，致使兼并重組企業(yè)采用經營利潤抵沖經營虧損，逃避大量稅收。

　　4.整體資產置換的稅收政策與現(xiàn)行稅法相矛盾。整體資產置換的稅收政策，參照了原《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》的有關會計處理規(guī)則，但對換入資產的入帳價值與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會計成本相差甚遠，對其進行納稅調整，將十分困難。

　　5.兩項特殊優(yōu)惠給企業(yè)利用整體資產轉讓和整體資產置換逃避稅收保留了巨大的空間?！皩Y產置換交易報價的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%的，經稅務機關審核確認資產置換雙方企業(yè)均不確認資產轉讓所得或損失”?！叭绻髽I(yè)整體資產轉讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產（即非股權支付額）不高于所支付的股權的票面價值20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業(yè)可暫不計算確認資產轉讓所得或損失?！鄙鲜鰞身椞厥鈨?yōu)惠政策，使許多兼并重組企業(yè)得以逃避稅收。

　　6.現(xiàn)行兼并重組企業(yè)稅收政策覆蓋面窄，操作難度大。目前我國兼并重組企業(yè)的形式多種多樣，各自的情況紛繁復雜，現(xiàn)行稅收政策很難對其一一規(guī)范使用，致使操作十分不便。

　　三、完善兼并重組企業(yè)稅收政策的基本思路

　　兼并重組企業(yè)稅收政策制定得當與否，不僅影響企業(yè)的生產積極性和經營效果，而且影響國家（稅收）利益。為此，針對我國兼并重組企業(yè)現(xiàn)狀及現(xiàn)行稅收政策中存在的突出問題，特提出如下基本思路，以供參考。

　　1.加強對被兼并重組企業(yè)稅收的清欠工作。將進行改制的企業(yè)應提前向稅務機關申報，由稅務機關首先對被兼并重組企業(yè)進行清算，對其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫；對被兼并重組企業(yè)確實無力繳納的欠稅，由兼并重組企業(yè)承繼，并限期繳納；對兼并重組企業(yè)在限期內補繳原企業(yè)欠稅確有困難的，一律不能沖銷欠稅，而是掛帳，待效益好后及時繳納入庫。

　　2.重新確立納稅人，確保稅收征管的連續(xù)性。對被兼并重組企業(yè)的舊納稅義務（補繳欠稅的義務）與新納稅義務（兼并重組后的納稅應該如何確定等），依據(jù)兼并重組企業(yè)應該承繼被兼并重組企業(yè)的權利與義務的法律原則，兼并重組企業(yè)應該承繼被兼并重組企業(yè)的納稅義務，即一方面承繼被兼并重組企業(yè)舊的納稅義務，補繳欠稅；另一方面，承擔兼并重組后新企業(yè)的納稅義務。

　　3.限制兼并重組企業(yè)用經營利潤抵沖經營虧損。實踐證明，發(fā)達國家的稅法對企業(yè)兼并重組活動中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內不允許進行盈虧沖抵；美國的《1986年稅收改革法案》對原稅法較寬松的凈經營虧損結轉條款進行了修改與限制。

　　借鑒發(fā)達國家的經驗，我國也應對兼并重組企業(yè)的盈虧沖抵做限制性規(guī)定，以此來規(guī)范和約束兼并重組企業(yè)的經營管理活動，增強其經營動力和壓力，確保國家稅收合理征管。

　　4.對整體資產轉讓和整體資產置換企業(yè)制定切實可行的稅收政策和稅務處理規(guī)則。對以經營活動的全部資產或持有的分支機構的全部資產對外投資，換取投資單位的股權，將各自經營活動中使用的部分或全部非貨幣性資產相互進行整體資產置換這兩種方式，分別采用不同的稅收政策和稅務處理規(guī)則，將更有利不同類企業(yè)的發(fā)展。

　　5.允許兼并重組企業(yè)利用特殊的優(yōu)惠政策合理避稅。允許兼并重組企業(yè)，將被兼并企業(yè)的股票先轉換為可轉換債券，過一段時間后再將它們轉化為普通股。

　　6.制訂多元化的稅收政策，簡化稅收處理的操作難度。針對多種多樣的兼并重組企業(yè)，制定多元化的稅收政策，以便使各類兼并重組企業(yè)的稅務處理簡便易行。

　　此外，為了推動企業(yè)兼并重組工作能夠建立在穩(wěn)定、有序的基礎上，保護兼并雙方和國家稅收利益，加速制定我國企業(yè)兼并立法并完善相應的法律、法規(guī)及其他配套措施，確保兼并重組企業(yè)稅收政策的貫徹落實。

　　參考文獻：

　　[1]林雄。優(yōu)化資本結構企業(yè)的稅收征管法律對策「J].稅務研究，1999，（4）。

　　[2]企業(yè)兼并重組的征稅原則與稅收政策調整「lnt].國研網，2002一02一26.

　　[3]企業(yè)并購與稅收問題分析。金平財稅網「lnt]，2002-02一28.

　　[4]于春暉，劉祥生。企業(yè)并購理論、實務、案例「M].北京：立信出版社，2002.

　　[5]李承友。資本市場與企業(yè)制度創(chuàng)新「M].北京：企業(yè)管理出版社，2001.