在現(xiàn)代信息技術(shù)飛速發(fā)展的推動下，全球經(jīng)濟(jì)日益走向一體化。與此同時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）審時(shí)度勢，于本世紀(jì)初及時(shí)地完成了戰(zhàn)略重組，將制定一套單一的、高質(zhì)量的、全球范圍內(nèi)普遍適用的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）納入其戰(zhàn)略目標(biāo)。基于此，本文試從會計(jì)準(zhǔn)則的資本計(jì)量功效及其經(jīng)濟(jì)后果性質(zhì)分析會計(jì)準(zhǔn)則全球化問題，為我國會計(jì)改革與發(fā)展提供一些借鑒。
　　
　　一、會計(jì)準(zhǔn)則全球化的內(nèi)在動力：資本計(jì)量功效
　　
　　會計(jì)準(zhǔn)則用于規(guī)范會計(jì)信息的生成與傳輸，在會計(jì)信息系統(tǒng)中充當(dāng)信息變換器的角色，它可以將有關(guān)交易或事項(xiàng)的原始數(shù)據(jù)變換為對信息使用者決策有用的財(cái)務(wù)、成本信息。會計(jì)準(zhǔn)則是資本市場的一個(gè)基礎(chǔ)性構(gòu)件，其功效就是資本的度量衡，用以度量資本運(yùn)動的健康狀況及其成果。所以說會計(jì)屬于一門計(jì)量的科學(xué)，會計(jì)準(zhǔn)則就是其計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。在世界貿(mào)易的飛速發(fā)展與資本全球流動所引致的經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，實(shí)際上包含著兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的全球化：一是商品技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的全球化；二是資本技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的全球化。目前，在商品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)全球化方面已是卓有成效，典型的代表是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）所制定的ISO9000系列，任何希望形成國際競爭力的企業(yè)商品都必須遵循這些標(biāo)準(zhǔn)，否則將不具有國際市場的準(zhǔn)入資格。然而，對許多企業(yè)而言，其產(chǎn)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)非常先進(jìn)，可以通過國際市場；但其財(cái)務(wù)報(bào)表不是按國際通行的資本技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)編制和分析的，而是遵循本地區(qū)、本國的會計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告，因而根本無法進(jìn)行跨境融資。這就引發(fā)了關(guān)于資本技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)即資本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的全球化問題。作為資本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則逐漸走向全球化的進(jìn)程，是資本運(yùn)動從較小范圍的經(jīng)濟(jì)合作秩序擴(kuò)展到全球范圍時(shí)所發(fā)生的必要沿革之一。資本計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)化程度總是與資本流動的范圍相一致，當(dāng)資本要在全球范圍內(nèi)自由流動時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則的資本計(jì)量功效內(nèi)在地決定了會計(jì)準(zhǔn)則亦必須予以全球化。從這一意義上看，會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展中就是一部資本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不斷協(xié)調(diào)化、標(biāo)準(zhǔn)化的歷史，會計(jì)世襲遺產(chǎn)的國際性深刻地映射了這一結(jié)論，會計(jì)理論與方法從來就是隨著貿(mào)易活動的擴(kuò)展而傳播。
　　
　　為滿足資本運(yùn)動、資本社會化和資本運(yùn)動全球化的實(shí)質(zhì)性要求，需要真實(shí)、可靠、可比、透明的會計(jì)信息，從而為跨境的投資者、融資者以及跨國收購和兼并企業(yè)消除貿(mào)易往來、資本流動中的商業(yè)語言障礙。作為資本營運(yùn)計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)全球一體化，還可以節(jié)省或降低為了理解財(cái)務(wù)信息進(jìn)行換算、折算以及重整的交易費(fèi)用，從而促使資源在全球范圍內(nèi)的合理配置。目前的國際資本市場之所以不是一種高度有機(jī)統(tǒng)一的國際市場，而是由各自為政并吸收外國公司上市的各國資本市場所組成的一種國際拼板市場，就是因?yàn)樽鳛橘Y本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則尚未實(shí)現(xiàn)全球化，從而割裂了國際資本市場。全球會計(jì)準(zhǔn)則對于國際金融框架和經(jīng)濟(jì)全球化的意義和作用越來越明確，正如新任IASC托管會（Trustees）主席Paul.A.Volcker指出，全球會計(jì)準(zhǔn)則反映了會計(jì)職業(yè)界最好的想法，這些準(zhǔn)則將不是最低的、一般水準(zhǔn)的、單純尋求協(xié)調(diào)的，憑藉它們具有最高的職業(yè)素質(zhì)的長處，能獲得世界普遍的支持；單獨(dú)搞一套競爭性、敵對性的區(qū)域會計(jì)準(zhǔn)則顯得沒有意義，其結(jié)果將是導(dǎo)致投資者花費(fèi)不必要的成本去理解不同區(qū)域會計(jì)準(zhǔn)則所造成的差異。
　　
　　此外，會計(jì)作為商業(yè)語言不僅具有人類自然語言所具有的一般功能與特點(diǎn)，而且還同樣地存在著語言翻譯的不可譯義性現(xiàn)象，單靠外幣報(bào)表換算只能解決商業(yè)語言中的貨幣名稱的轉(zhuǎn)換，不能轉(zhuǎn)換其內(nèi)容的實(shí)質(zhì)，因?yàn)閮烧叩馁Y本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。外幣報(bào)表換算只是用另一種文字和貨幣對其進(jìn)行重新表述而已，而非重新確認(rèn)與計(jì)量，重新表述后的會計(jì)數(shù)據(jù)背后所隱含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)仍然不能被國際投資者所準(zhǔn)確理解。比如，我國關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理允許將顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格作為入賬基礎(chǔ)，只是不確認(rèn)利潤而已，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則背道而馳。盡管許多人人為，目前中國的會計(jì)準(zhǔn)則（制度）與國際會計(jì)準(zhǔn)則已大同小異，但他們的比較研究是以所發(fā)布的條例來衡量的，而非建立在其本質(zhì)精神的比較上。就像目前這兩種準(zhǔn)則在公允價(jià)值判斷方面的不同，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中看起來只有一點(diǎn)不同，但這一點(diǎn)就決定了兩者在本質(zhì)上的難以真正趨同。因此，必須對因資本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的不一致所引發(fā)的商業(yè)語言的不可譯義性現(xiàn)象給予足夠的關(guān)注。
　　
　　二、會計(jì)準(zhǔn)則全球化的主要障礙：經(jīng)濟(jì)后果
　　
　　如前所述，會計(jì)準(zhǔn)則的功效是資本計(jì)量，它本身并沒有利益傾向性。然而，會計(jì)信息作為資本計(jì)量的度量結(jié)果，會對政府、工會、投資者和債權(quán)人的決策行為產(chǎn)生影響，這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果可能會影響其他人或團(tuán)體的利益，被認(rèn)為是會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。盡管從實(shí)質(zhì)上看，資本計(jì)量功效是會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在屬性，經(jīng)濟(jì)后果只是它的外在表現(xiàn)，正如其它的度量衡標(biāo)準(zhǔn)一樣，人為的調(diào)節(jié)可以使某些集團(tuán)受益而另一些集團(tuán)受隕。但自20世紀(jì)70年代斯蒡芬。澤弗提出經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說后，會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)影響性引起了人們的廣泛關(guān)注，成為會計(jì)準(zhǔn)則全球化進(jìn)程中的主要障礙。會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果涉及兩方面的問題：一方面是執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則所輸出的會計(jì)信息作為資本市場的控制工具會影響資源配置的效率；另一方面是執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則所輸出的會計(jì)信息具有對財(cái)富的分配功能。
　　
　　從會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的第一方面（即宏觀經(jīng)濟(jì)后果）看，全球會計(jì)準(zhǔn)則在總體上是一種有助于降低交易費(fèi)用的制度安排，特別是通過統(tǒng)一跨國上市公司公開披露信息的標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量，有助于降低現(xiàn)代國際資本市場運(yùn)行的交易成本。然而，在現(xiàn)行的國際資本市場監(jiān)管體制下，盡管有諸如證券委員會國際組織（IOSCO）這樣的機(jī)構(gòu)積極推動全球資本市場監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的一體化，但是會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上仍然是基于主權(quán)國家政府行為的產(chǎn)物，帶有濃厚的經(jīng)濟(jì)管制的政治考慮色彩。各國政府通常從工業(yè)化程度、通貨膨脹率、法律結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平甚至文化傳統(tǒng)等方面考慮會計(jì)準(zhǔn)則全球化所帶來的利弊得失，并將會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)納入國家宏觀政策的范圍之內(nèi)，從而使國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的協(xié)調(diào)活動面臨“眾口難調(diào)”的境地，大大地延緩了會計(jì)準(zhǔn)則全球化的進(jìn)程。事實(shí)上，各國政府對會計(jì)準(zhǔn)則全球化的經(jīng)濟(jì)后果的考慮，是在當(dāng)今世界的政治經(jīng)濟(jì)秩序下“市場的無界與政治的有界”這一對基本矛盾的體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則的本國特色表明的是人類目前仍然未擺脫自由的國際資本市場與國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)管相結(jié)合的這一理念。因此，會計(jì)準(zhǔn)則全球化進(jìn)程中的宏觀經(jīng)濟(jì)后果問題也許是國際資本流動中的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)所要解決的難題之一，否則就難以真正產(chǎn)生像全球會計(jì)準(zhǔn)則這樣的全球性治理機(jī)制的有效工具。為避免這一缺陷，目前許多國家在信息披露一體化上采用了如下兩種變通方法：一是相互適用（Reciprocity）原則；二是普遍適應(yīng)（commonality）原則。前者是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，其監(jiān)管體制較為相似、經(jīng)濟(jì)依存度較高，在這些國家之間可以相互承認(rèn)對方國家監(jiān)管體制下的信息披露標(biāo)準(zhǔn)，如德國政府就曾向美國提出“相互承認(rèn)”的建議；后者是指在不同的國家這間針對具體的、關(guān)鍵性的一些問題而制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，其參與國家都要根據(jù)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)修訂自身的規(guī)則，如歐盟所發(fā)布的第4、7、8號指令。由此可見，會計(jì)準(zhǔn)則的宏觀經(jīng)濟(jì)后果使得全球會計(jì)準(zhǔn)則要在區(qū)域會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化的基礎(chǔ)上曲折前進(jìn)。
　　
　　從會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的第二方面（即微觀經(jīng)濟(jì)后果）看，會計(jì)信息被廣泛地應(yīng)用于收費(fèi)管制、稅收征納、債務(wù)契約和經(jīng)理報(bào)酬契約，因此作為會計(jì)信息加工標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則對不同的相關(guān)利益集團(tuán)具有不同的經(jīng)濟(jì)后果，那些可能會承擔(dān)會計(jì)準(zhǔn)則不利經(jīng)濟(jì)后果的利益集團(tuán)，必然會干預(yù)或?qū)で蟾鞣礁深A(yù)準(zhǔn)則制定，迫使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改變可能對其不利的準(zhǔn)則規(guī)定，從而使他們通過會計(jì)尋租活動獲得非生產(chǎn)性利益。這種對準(zhǔn)則制定程序的廣泛關(guān)注就直接發(fā)軔于會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的第二方面，即會計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)富分配功能，從而使準(zhǔn)則制定成為一種政治程序。準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)，使得各國的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則全球化問題上變得更加小心翼翼、左顧右盼。但需要強(qiáng)調(diào)指出的是，基于會計(jì)準(zhǔn)則的資本計(jì)量功效，資本尤其是國際資本終將確定自己在國際金融框架中的會計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　三、我國應(yīng)如何對待全球會計(jì)準(zhǔn)則的未來
　　
　　重組后的IASC在章程上所規(guī)定的目標(biāo)是：（1）本著公眾利益制定一套高質(zhì)量的、可理解的、并具有強(qiáng)制性的、全球性會計(jì)準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則將要求在財(cái)務(wù)報(bào)表和其它財(cái)務(wù)報(bào)表中提供高質(zhì)量的、透明的且可比的信息，以幫助世界資本市場的參與者和其他使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。（2）促使這些準(zhǔn)則得到嚴(yán)格的執(zhí)行。（3）促使各國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則得到高質(zhì)量的趨同。
　　
　　顯然，重組后的IASC在目標(biāo)上發(fā)生了質(zhì)的飛躍，它在立場上和態(tài)度上發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變。1992年老的章程所表明的目標(biāo)在總體上還只是“協(xié)調(diào)”（Harmonization）的思想，即：協(xié)調(diào)意味著不同觀點(diǎn)的調(diào)和，盡可能協(xié)商調(diào)整各國會計(jì)準(zhǔn)則的差異，達(dá)到國際間相互溝通、理解，減少障礙和矛盾。然而，2000年新修訂的章程中有關(guān)目標(biāo)的表述卻有了革命式的嬗變：明確界定了國際會計(jì)準(zhǔn)則將是一套高質(zhì)量的、可理解的、具有強(qiáng)制性的單一全球會計(jì)準(zhǔn)則。它第一次在章程中使用了“全球會計(jì)準(zhǔn)則”這一概念，而且指明這一全球會計(jì)準(zhǔn)則是具有強(qiáng)制性的、可實(shí)施的，這表明IASC在戰(zhàn)略上已經(jīng)從協(xié)調(diào)發(fā)展到標(biāo)準(zhǔn)化甚至統(tǒng)一化的傾向。（2）對國際會計(jì)準(zhǔn)則的作用表述上也顯得很自信：國際會計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量的，使用國際會計(jì)準(zhǔn)則可以提供可比的、透明的和充分反映的會計(jì)信息。（3）強(qiáng)調(diào)了國際會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該得到嚴(yán)格的應(yīng)用和執(zhí)行，不允許偏離曲解。這不同于以往的要求，在1992年的國際會計(jì)準(zhǔn)則前言中有這樣一句話：“如果國際會計(jì)準(zhǔn)則不同于當(dāng)?shù)貢?jì)準(zhǔn)則，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的成員應(yīng)該勸說相關(guān)的機(jī)構(gòu)（主要是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的好處”。這里隱含了這樣的一個(gè)推定：IASC自己就認(rèn)為企業(yè)有可能因本國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則不一致而不遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則。（4）正式提出了“趨向”（Convergence）的概念，趨同就是標(biāo)準(zhǔn)化、一體化，亦即無論交易或事項(xiàng)在何處發(fā)生或披露，其會計(jì)處理和披露應(yīng)該是相同的，在世界不同的司法管轄區(qū)相同的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)都應(yīng)該使用一致的會計(jì)處理方法。
　　
　　作為IASC的成員國，面對重組后的IASC，面對“高質(zhì)量、全球性會計(jì)準(zhǔn)則”的未來，我們的選擇不外乎如下三種L：（1）退出IASC，自力更生，單獨(dú)搞獨(dú)立的“國家化”會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度。（2）全盤接受IASC的章程和IASB制定的會計(jì)準(zhǔn)則。（3）部分接受國際會計(jì)準(zhǔn)則，堅(jiān)持本國特色的會計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　看來，我們不可能選擇“退出”的途徑，因?yàn)樗畴x了國家“改革開放”的大方向。在經(jīng)濟(jì)全球化的大潮中，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不可能國家化。堅(jiān)持會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國家化必然導(dǎo)致境內(nèi)資本市場不可能為外國投資者認(rèn)可，從而阻礙外資的引入。此外，有人已經(jīng)注意到今后將有更多的國內(nèi)企業(yè)因我國現(xiàn)時(shí)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在成本核算上的問題而被進(jìn)口國追究傾銷責(zé)任，從而成為出口貿(mào)易的巨大障礙，這有違我國加入WTO的初衷。至于選擇“部分接受，堅(jiān)持本國特色”，首先涉及的一個(gè)問題便是：什么是我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的本國特色？現(xiàn)實(shí)的情況是，在我國的會計(jì)準(zhǔn)則中看到的許多所謂“本國特色”，并非是按我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開放的要求設(shè)計(jì)出來的，而是過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的后遺癥，恰恰是需要我們改革的?？催h(yuǎn)一點(diǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則的全球化趨同乃是不可阻擋的歷史潮流。