股權(quán)劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)兼并重組的一種較新的方式，因其便捷、實(shí)用、稅收成本低等特點(diǎn)，越來(lái)越多的集團(tuán)企業(yè)通過(guò)股權(quán)劃轉(zhuǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源重整、結(jié)構(gòu)優(yōu)化，值得稅務(wù)人員重點(diǎn)關(guān)注。

股權(quán)劃轉(zhuǎn)中，劃出方和劃入方若為非上市公司，主要會(huì)涉及到企業(yè)所得稅、印花稅；如果是上市公司還會(huì)涉及增值稅；如果是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)還可能涉及到契稅、土地增值稅等。下面通過(guò)一個(gè)真實(shí)案例，對(duì)股權(quán)劃轉(zhuǎn)各稅種稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

A公司為某上市公司，B公司為A公司的全資子公司，而C公司是B公司的全資子公司，現(xiàn)B公司欲將C公司100%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司。此案例符合兩類(lèi)架構(gòu)中的第一種，即劃出方與劃入方為100%直接控制的母子公司之間相互劃轉(zhuǎn)股權(quán)，劃出方為B公司，劃入方為A公司，兩者為100%直接控制的母子公司，股權(quán)劃轉(zhuǎn)如下圖所示。

案例符合“四種方式”中的第三種，即100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。本案例中子公司B公司向其母公司A公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的C公司100%股權(quán)，B公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)。

股權(quán)劃轉(zhuǎn)前后示意圖

根據(jù)股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)的財(cái)稅〔2014〕109號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文件規(guī)定，若股權(quán)劃轉(zhuǎn)符合“兩類(lèi)架構(gòu)、三個(gè)條件、四種方式”的政策要求，則可適用特殊性稅務(wù)處理：即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的原賬面凈值確定，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

結(jié)合案例分析，本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)可適用特殊性稅務(wù)處理，不需要確認(rèn)所得，暫不繳納企業(yè)所得稅，但股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)以原賬面凈值確認(rèn)，下次A公司再轉(zhuǎn)讓時(shí)成本只能以此次原賬面凈值為準(zhǔn)，且12個(gè)月內(nèi)不得將劃入方、劃出方股權(quán)注銷(xiāo)、出售等改變?cè)瓉?lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，否則將會(huì)被適用一般性稅務(wù)處理，視同按公允價(jià)值銷(xiāo)售，繳納企業(yè)所得稅。

理論上轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，轉(zhuǎn)讓方與受讓方均需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”計(jì)征，按所載金額萬(wàn)分之五貼花；若是轉(zhuǎn)讓上市公司股權(quán)，需由轉(zhuǎn)讓方按千分之一的稅率征收證券（股票）交易印花稅（2023年8月28日起，減半征收），但在實(shí)際操作中，關(guān)于股權(quán)劃轉(zhuǎn)的印花稅繳納存在一定爭(zhēng)議。

第一個(gè)爭(zhēng)議是無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否屬于征稅范圍？

印花稅法規(guī)定，只要書(shū)立應(yīng)稅憑證，就要繳納印花稅，這是一個(gè)行為稅。股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)必然涉及從一個(gè)公司變更過(guò)戶(hù)到另一個(gè)公司，從應(yīng)稅憑證上看，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)。在《印花稅稅目稅率表》中關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)中的說(shuō)明中，將轉(zhuǎn)讓界定為包括買(mǎi)賣(mài)（出售）、繼承、贈(zèng)予、互換、分割。印花稅屬于列舉式立法，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)并沒(méi)有明確股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的適用問(wèn)題，如果嚴(yán)格按照字面意思理解，股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)并不包括在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)范圍內(nèi)，但考慮到股權(quán)劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)，類(lèi)似應(yīng)將其作為贈(zèng)與，則仍屬于轉(zhuǎn)讓的一種情形。從實(shí)踐中看，各地稅務(wù)局在相關(guān)問(wèn)題答復(fù)中，也將無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為征稅范圍。

第二個(gè)爭(zhēng)議在于有的認(rèn)為無(wú)償劃轉(zhuǎn)即使征稅，也是“零元交易”，計(jì)稅依據(jù)為零，不需要繳稅，有的還援引《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。

但是，財(cái)稅〔2003〕183號(hào)文件還規(guī)定，“經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門(mén)批準(zhǔn)改制的企業(yè)”，因此從文本上看這個(gè)政策適用對(duì)象僅限于國(guó)有企業(yè)，并且僅在改制過(guò)程中涉及的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)免稅，這就將免征待遇限定在較小的范圍內(nèi)。

另外，股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，從表面看，沒(méi)有對(duì)價(jià)，也就沒(méi)有了征稅的基礎(chǔ)。但從實(shí)質(zhì)上不可否認(rèn)，這種劃轉(zhuǎn)是基于合理的商業(yè)目的做出的，因此存在潛在的經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移。從稅收角度看，“穿透”無(wú)償劃轉(zhuǎn)的表面，對(duì)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益征稅也是合情合理的。

綜上所述，本案例中B公司無(wú)償轉(zhuǎn)讓非上市公司C公司100%股權(quán)，屬于印花稅應(yīng)稅范圍，應(yīng)該按照公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行征稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅的征稅對(duì)象是銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)。非上市公司的股權(quán)不屬于以上任何一種，所以不屬于增值稅征稅范圍。也可參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、土地使用權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺＾D(zhuǎn)讓非上市公司100%股權(quán)，相當(dāng)于將非上市公司所有貨物、土地、不動(dòng)產(chǎn)、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)且环N“業(yè)務(wù)”、資產(chǎn)包的轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?/p>

對(duì)于上市公司，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1中的附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓的解釋中，將“有價(jià)證券”列于其中，而“有價(jià)證券”指的就是股票和債券。上市公司的股權(quán)是一種股票、有價(jià)證券，屬于金融商品的一種，應(yīng)按“金融服務(wù)——轉(zhuǎn)讓金融商品”繳納增值稅。當(dāng)納稅人無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第40號(hào)）要求，轉(zhuǎn)出方以該股票的買(mǎi)入價(jià)為賣(mài)出價(jià)，按“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅；在轉(zhuǎn)入方將該股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以原轉(zhuǎn)出方的賣(mài)出價(jià)為買(mǎi)入價(jià)計(jì)算繳納。

綜上所述，本案例中B公司轉(zhuǎn)讓非上市公司C公司100%股權(quán)，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，不繳納增值稅。

（一）加強(qiáng)股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用條件判定

在實(shí)際工作中，企業(yè)需要注意進(jìn)行股權(quán)劃轉(zhuǎn)是否滿(mǎn)足文件規(guī)定的“兩類(lèi)架構(gòu)、三個(gè)條件、四種方式”的要求。

一是要關(guān)注子公司之間的股權(quán)劃轉(zhuǎn)必須具有相同的一家或多家居民企業(yè)股東，且股權(quán)架構(gòu)相同，才能適用特殊性稅務(wù)處理，如果股東中有自然人或非居民股東，即便股權(quán)架構(gòu)相同，也不能適用。

二是必須直接持有100%股權(quán)，若是間接持有的股份則不能計(jì)算在內(nèi)，如甲公司直接持有丙公司90%的股權(quán)，通過(guò)乙公司間接持有丙公司10%的股權(quán)，那么若甲公司將其持有的丁公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給丙公司則不適用特殊性稅務(wù)處理。

（二）關(guān)注稅款申報(bào)及納稅風(fēng)險(xiǎn)

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)隨時(shí)關(guān)注企業(yè)相關(guān)公告及合同等信息，在企業(yè)發(fā)生股權(quán)劃轉(zhuǎn)變動(dòng)時(shí)及時(shí)跟進(jìn)管理，關(guān)注企業(yè)是否在股權(quán)劃轉(zhuǎn)協(xié)議或批復(fù)生效、交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)申報(bào)繳納相關(guān)稅收。企業(yè)需要注意各稅種是否申報(bào)全面、是否符合免稅及不征稅規(guī)定。對(duì)于股權(quán)劃轉(zhuǎn)印花稅，稅收處理的基本原則按照“視同轉(zhuǎn)讓”的方式進(jìn)行。此外，稅務(wù)機(jī)會(huì)還會(huì)關(guān)注企業(yè)之間在股權(quán)劃轉(zhuǎn)過(guò)程中是否存在私下交易，或者以非貨幣形式進(jìn)行的交易活動(dòng)，避免企業(yè)通過(guò)這些手段規(guī)避納稅。

（三）做好后續(xù)跟蹤管理

根據(jù)企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)按照“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞睫k理。在年度所得稅匯算清繳時(shí)，當(dāng)事各方應(yīng)遵循一致性稅務(wù)處理原則，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送“居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報(bào)表”，填報(bào)《“企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）；在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)讓完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，各自向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面情況說(shuō)明，以證明被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)自劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。二是關(guān)注后續(xù)12個(gè)月企業(yè)經(jīng)營(yíng)變化。要注意股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月不能改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果交易一方在劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)或股權(quán)變化，需在發(fā)生變化后30日內(nèi)調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成年度的應(yīng)稅所得額及相應(yīng)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，調(diào)整申報(bào)表，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

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