會(huì)計(jì)核算的目的是為相關(guān)利益者提供會(huì)計(jì)信息，有助于相關(guān)利益者進(jìn)行科學(xué)的決策，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；而稅收制度的目的是為了保證國(guó)家的財(cái)政收入，促進(jìn)納稅義務(wù)人正確地履行納稅義務(wù)?？v觀世界各國(guó)的財(cái)稅制度，可分為兩類(lèi)，一類(lèi)是稅務(wù)定向會(huì)計(jì)，采用稅務(wù)決定原則，會(huì)計(jì)核算服從于稅務(wù)核算的需要；一類(lèi)是企業(yè)定向會(huì)計(jì)，采用會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)核算相分離的原則，會(huì)計(jì)核算服從于相關(guān)利益者，稅務(wù)核算服從于國(guó)家稅收。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)核算中滲透著稅務(wù)核算，稅務(wù)核算中包含著會(huì)計(jì)核算，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)核算始終是相互聯(lián)系、相互影響，二者既不可能合而為一，也不可能完全獨(dú)立。本文著重探討我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度之間的差異，以尋求合理的解決辦法。

　　一、財(cái)稅制度存在的主要差異

　　現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行稅務(wù)制度的規(guī)定存在著較多的不一致和不協(xié)調(diào)之處。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)核算原則與稅務(wù)核算原則的差異

　　會(huì)計(jì)原則是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所必須遵循的規(guī)則和要求?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定了13條會(huì)計(jì)核算原則，而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定稅前扣除的5條原則。會(huì)計(jì)核算原則與稅務(wù)制度規(guī)定的差異可歸納為三個(gè)方面。一是會(huì)計(jì)核算原則與稅務(wù)核算原則相同，但其具體內(nèi)容存在差異，如配比原則，相關(guān)性原則；二是會(huì)計(jì)核算規(guī)定，但在稅務(wù)核算中不能遵循的原則，如謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則；三是稅務(wù)核算規(guī)定，但在會(huì)計(jì)核算中不能遵循的原則，如合理性原則和確定性原則。會(huì)計(jì)原則與稅務(wù)制度的主要差異有：

　　1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。[1]（p.20）凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的支出或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。但是，增值稅會(huì)計(jì)處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。如增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等子目，其中進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣是采取購(gòu)進(jìn)扣除法，由此可以看出，此項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是按收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行核算的。因?yàn)樵鲋刀惖慕患{，是在產(chǎn)品銷(xiāo)售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本之中，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分的稅金。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)所交納的增值稅總額與其增值總額是基本對(duì)應(yīng)的，但是，就每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，形成不同會(huì)計(jì)期增值稅實(shí)際稅負(fù)水平高低不一，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。

　　2.謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等8項(xiàng)減值準(zhǔn)備。[2]（p.29-35）但由于對(duì)這8項(xiàng)減值準(zhǔn)備并沒(méi)有規(guī)定其計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，容易造成企業(yè)利用減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)收入，調(diào)節(jié)利潤(rùn)，達(dá)到延期納稅甚至避稅的目的。因此，稅務(wù)制度中僅根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定，對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提作了規(guī)定，而沒(méi)有對(duì)其他7項(xiàng)的減值準(zhǔn)備作出相應(yīng)的規(guī)定。因此，企業(yè)在申報(bào)繳納所得稅時(shí)，必須作納稅調(diào)整，增加了核算程序。

　　3.配比原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循配比原則，配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。配比原則是根據(jù)收入與費(fèi)用的內(nèi)在聯(lián)系，將一定會(huì)計(jì)時(shí)期內(nèi)的收入與為取得收入所發(fā)生的費(fèi)用在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。配比原則包括兩層含義：一是因果配比，即收入與其對(duì)應(yīng)的成本相配比，如將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相配比，將其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本相配比；二是時(shí)間配比，即一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比，如將當(dāng)期的收入與管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用相配比。而稅務(wù)制度規(guī)定納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除，也就是說(shuō)，納稅人發(fā)生的費(fèi)用在應(yīng)分配的當(dāng)期申報(bào)扣除。

　　4.相關(guān)性原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息有助于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)過(guò)去的決策，證實(shí)或修正某些預(yù)測(cè)，從而具有反饋價(jià)值；有助于會(huì)計(jì)信息使用者作出預(yù)測(cè)和決策，從而具有預(yù)測(cè)價(jià)值。會(huì)計(jì)核算中堅(jiān)持相關(guān)性原則，就是要求在收集、加工、處理和提供會(huì)計(jì)信息過(guò)程中，充分考慮會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。而稅務(wù)制度規(guī)定的相關(guān)性原則，是指納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得應(yīng)稅收入相關(guān)。

　　5.重要性原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。重要性原則要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，對(duì)交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度不同而采用不同的核算方式。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、損益等產(chǎn)生較大影響，并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出合理判斷的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須按照規(guī)定的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分、準(zhǔn)確地披露；對(duì)于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出正確判斷的前提下，可適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。對(duì)于重要性的判斷，一般應(yīng)當(dāng)從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行綜合分析，從性質(zhì)方面來(lái)說(shuō)，當(dāng)某一事項(xiàng)有可能對(duì)決策產(chǎn)生一定影響時(shí)，就屬于重要事項(xiàng)；從數(shù)量方面來(lái)說(shuō)，當(dāng)某一事項(xiàng)的數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模時(shí)，就可能對(duì)決策產(chǎn)生影響，則屬于重要事項(xiàng)。而稅務(wù)制度不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，均需要按規(guī)定計(jì)算所得；對(duì)以前年度的差錯(cuò)，無(wú)論是重大差錯(cuò)，還是非重大差錯(cuò)，都應(yīng)當(dāng)調(diào)整差錯(cuò)期間的所得額。

　?。ǘ?huì)計(jì)政策與稅務(wù)制度的差異

　　會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》留給企業(yè)選擇的余地越來(lái)越大，選擇的空間也越來(lái)越大。

　　1.資產(chǎn)減值的政策。新會(huì)計(jì)制度一是擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，可以對(duì)8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；二是給了企業(yè)較大的選擇空間，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以對(duì)8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，包括對(duì)應(yīng)賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)短期投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)長(zhǎng)期投資計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，對(duì)在建工程計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)委托貨款計(jì)提委托貨款減值準(zhǔn)備。

　　2.折舊政策。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、每類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。而現(xiàn)行的稅務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計(jì)算，對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或采用直線法以外其他折舊方法的，納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　3.存貨的計(jì)價(jià)政策。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)的存貨可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法或后進(jìn)先出法。不同的計(jì)價(jià)方法所計(jì)入的存貨成本是不同的，反映企業(yè)成本和效益的結(jié)果也不同。當(dāng)物價(jià)不斷上漲時(shí)，企業(yè)宜采用后進(jìn)先出法；當(dāng)物價(jià)不斷下跌時(shí)，企業(yè)宜采用先進(jìn)先出法，從而使會(huì)計(jì)核算資料真實(shí)，更加符合企業(yè)的實(shí)際成本和實(shí)際效益。但如果選擇的計(jì)價(jià)方法過(guò)度靈活，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，造成計(jì)稅的困難。因而稅務(wù)制度規(guī)定企業(yè)選用某一計(jì)價(jià)方法后，在一定時(shí)間內(nèi)不得變更。特別是稅法對(duì)后進(jìn)先出法的選用作了限制，如果納稅人正在使用的存貨流程與后進(jìn)先出法相一致，也可以使用后進(jìn)先出法。

　　4.所得稅的會(huì)計(jì)政策。所得稅的會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響法，采用納稅影響法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法和債務(wù)法，等等。采用不同的會(huì)計(jì)政策，往往會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，不同的會(huì)計(jì)結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生不同的應(yīng)納稅額。因此，會(huì)計(jì)政策對(duì)稅收的影響是較大的。

　?。ㄈ?huì)計(jì)實(shí)務(wù)與稅收實(shí)務(wù)的差異

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行稅務(wù)制度之間也存在許多不協(xié)調(diào)的地方。

　　1.收入的確認(rèn)。收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)規(guī)定了4條原則，特別注重“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”，以此來(lái)判斷是否確認(rèn)為收入。而稅務(wù)制度對(duì)收入的確認(rèn)沒(méi)有原則性的規(guī)定，只是根據(jù)銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按結(jié)算方式的不同列舉了銷(xiāo)售確認(rèn)的時(shí)間。企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間規(guī)定上有較大的差異。企業(yè)會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)制度則側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，而不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，也不考慮繼續(xù)管理權(quán)的問(wèn)題。[3]（p.24-25）正是由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)制度的出發(fā)點(diǎn)不同、目的不同、角度不同，造成兩者對(duì)收入確認(rèn)產(chǎn)生了較大差異。

　　2.資產(chǎn)減值。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以充分地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，對(duì)8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而且企業(yè)可自行確定計(jì)提比例和核算方法。但稅務(wù)制度對(duì)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備作了嚴(yán)格的限制和規(guī)定。稅務(wù)制度只允許企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并規(guī)定應(yīng)收賬款期末余額的5‰在稅前扣除，但關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)收賬款不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。其他7項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不允許抵扣。

　　3.投資損益。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資收益和投資損失計(jì)入“投資收益”科目，構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)總額。而稅務(wù)制度規(guī)定，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，一律就地征收所得稅，然后再進(jìn)行分配。對(duì)于投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)的處理，如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退還稅款；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)交所得稅。

　　4. 工資。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，工資支出分別計(jì)入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，進(jìn)入成本費(fèi)用。而稅務(wù)制度規(guī)定，經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行“工效掛鉤”的企業(yè)，其工資總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度、職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予按實(shí)扣除。不實(shí)行“工效掛鉤”的企業(yè)，實(shí)行計(jì)稅工資辦法，其發(fā)放的工資總額在計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，按實(shí)扣除；超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

　　5.業(yè)務(wù)招待費(fèi)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。而稅務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)為業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的合理需要而支付的費(fèi)用，在下列限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支：年?duì)I業(yè)收入額在1500萬(wàn)元以下的，不超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的5‰；年?duì)I業(yè)收入額超過(guò)1500萬(wàn)元的，不超過(guò)這部分營(yíng)業(yè)收入的3‰。凡超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，申報(bào)納稅時(shí)要進(jìn)行調(diào)整。

　　6.廣告費(fèi)支出。廣告費(fèi)是企業(yè)為銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷(xiāo)費(fèi)用，企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定將其直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的銷(xiāo)售費(fèi)用或根據(jù)確定的收益期限分期攤銷(xiāo)。但稅務(wù)制度規(guī)定企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費(fèi)用支出不超過(guò)銷(xiāo)售收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除。超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　7.業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指未通過(guò)媒體傳播的廣告性質(zhì)的宣傳費(fèi)用，包括廣告性質(zhì)的禮品支出等。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在營(yíng)業(yè)費(fèi)用中列支，而稅務(wù)制度規(guī)定了業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除比例，納稅人第一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不超過(guò)其當(dāng)年銷(xiāo)售收入5‰范圍內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分不得扣除。

　　8.捐贈(zèng)支出。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，捐贈(zèng)支出計(jì)入企業(yè)“營(yíng)業(yè)外支出”科目。而稅務(wù)制度規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。非公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)和納稅人直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)，以及各種非廣告性等贊助支出，都不允許在稅前扣除。[4]（p.9）

　　9.罰款支出。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的罰款支出計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。而稅務(wù)制度規(guī)定，違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，各種稅收的滯納金、罰金和罰款，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，均不得扣除。應(yīng)當(dāng)指出企業(yè)間因違反合同而支付的各種賠償和罰款，允許在稅前扣除；金融部門(mén)的罰息支出，應(yīng)作為企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，允許在稅前扣除。

　　10.資產(chǎn)報(bào)損。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損的凈損失，經(jīng)企業(yè)管理當(dāng)局批準(zhǔn)，計(jì)入當(dāng)期損益。而稅務(wù)制度規(guī)定，納稅人當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損的凈損失，由其提供清查盤(pán)虧資料，經(jīng)主稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，準(zhǔn)予扣除；凡未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)損失，一律不得自行在稅前扣除。

　　11.債務(wù)重組。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組時(shí)，將公允價(jià)值改為按賬面價(jià)值計(jì)量，債權(quán)人所作“讓步”計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，債務(wù)人將其計(jì)入資本公積，從而導(dǎo)致國(guó)家稅收的減少。而稅務(wù)制度只對(duì)因債權(quán)人原因無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)作了規(guī)定，而未對(duì)債務(wù)重組作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　12.非貨幣性交易。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，非貨幣性交易的計(jì)價(jià)方法是按換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)入賬，而不是以允公價(jià)值計(jì)價(jià)入賬。將實(shí)質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，便減少了國(guó)家稅收。而稅務(wù)制度只對(duì)以非貨幣性資產(chǎn)作為股權(quán)投資的情況作了規(guī)定，而未對(duì)非貨幣性交易作出明確的規(guī)定。

　　13.或有事項(xiàng)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，或有事項(xiàng)是企業(yè)過(guò)去的事項(xiàng)或交易形成的，具有不確定性。在這種情況下，企業(yè)可以根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，確認(rèn)或有事項(xiàng)，但一般情況下，企業(yè)只確認(rèn)或有負(fù)債，而不確認(rèn)或有收益。企業(yè)一旦確認(rèn)或有負(fù)債，就增加了企業(yè)的費(fèi)用，減少了企業(yè)的盈利，從而減少了國(guó)家稅收。而稅務(wù)制度對(duì)此并未作出明確的規(guī)定。

　　14.企業(yè)改制、兼并和重組。企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估增值確認(rèn)其價(jià)值。會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評(píng)估后的價(jià)值來(lái)確認(rèn)和計(jì)量的。而稅務(wù)制度并沒(méi)有對(duì)評(píng)估增值計(jì)稅。

　　二、財(cái)稅制度差異造成的問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的不一致和不協(xié)調(diào)往往會(huì)給稅收工作帶來(lái)一定的影響。

　　1.容易引起稅源的流失。由于稅務(wù)制度與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的不一致，或者說(shuō)稅法的改革滯后于會(huì)計(jì)制度的改革，對(duì)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定可以計(jì)入成本費(fèi)用的，且并沒(méi)有規(guī)定其限額或比例的，而稅務(wù)制度卻沒(méi)有明確規(guī)定是否可以或不可以確認(rèn)其收入或費(fèi)用的，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，往往全額確認(rèn)為企業(yè)成本費(fèi)用，這樣就會(huì)造成國(guó)家稅源的流失。如企業(yè)改制中以評(píng)估價(jià)值確認(rèn)時(shí)，稅務(wù)制度并未規(guī)定按增值額扣除物價(jià)指數(shù)納稅，造成稅源流失。

　　2.造成納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。會(huì)計(jì)制度中規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用，而稅務(wù)制度中規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用；會(huì)計(jì)制度中規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用，而稅務(wù)制度中規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收入或費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)都要調(diào)整，這種差異稱之為永久性差異。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)制度規(guī)定的確認(rèn)時(shí)間和比例不一致時(shí)，在納稅時(shí)也應(yīng)予以調(diào)整，這種差異稱之為時(shí)間性差異?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度之間的差異越來(lái)越多。一是收入確認(rèn)的差異，包括視同銷(xiāo)售、債務(wù)重組收益、非貨幣性交易收益等；二是營(yíng)業(yè)成本的差異，包括存貨計(jì)價(jià)方法、工薪支出、三項(xiàng)附加費(fèi)用等；三是管理費(fèi)用的差異，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、開(kāi)辦費(fèi)攤銷(xiāo)等；四是營(yíng)業(yè)費(fèi)用的差異，包括廣告費(fèi)用、宣傳費(fèi)支出、傭金支出、保險(xiǎn)費(fèi)支出等；五是財(cái)務(wù)費(fèi)用差異，包括借款費(fèi)用資本化、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費(fèi)用處理、投資借款利息處理等；六是資產(chǎn)損失和營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目，包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目等；七是投資改制業(yè)務(wù)的差異，包括投資成本、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等；八是其他項(xiàng)目的差異，包括關(guān)聯(lián)方交易、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理等?？傊?dāng)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的規(guī)定不一致時(shí)，均需要進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度相分離越多，調(diào)整項(xiàng)目就會(huì)愈多。

　　3.納稅調(diào)整復(fù)雜，難以準(zhǔn)確地計(jì)算應(yīng)納稅額。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的差異較大，納稅調(diào)整的項(xiàng)目增多，增加了納稅調(diào)整的工作量，也增加了納稅調(diào)整的難度；同時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也增加了納稅調(diào)整的難度，有時(shí)同一筆業(yè)務(wù)要調(diào)整多個(gè)稅種，如視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)既要調(diào)整增值稅，又要調(diào)整城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，還要調(diào)整所得稅，甚至還要調(diào)整消費(fèi)稅；有時(shí)同一筆業(yè)務(wù)既要調(diào)增，又要調(diào)減，如固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，需重新計(jì)算折舊額，同時(shí)需采用稅務(wù)制度不允許的折舊方法，因而此時(shí)既要調(diào)增所得稅，又要調(diào)減所得稅；有時(shí)相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)，調(diào)整方法不同，如資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)分別按以下三種情況進(jìn)行調(diào)整，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的資產(chǎn)評(píng)估增值、因清產(chǎn)核資而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值和因股份制改造而發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值。

　　4.會(huì)計(jì)制度規(guī)定合理合法，而稅務(wù)制度未確認(rèn)的，影響納稅人的合法權(quán)益?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度給了企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策較大的空間，如折舊政策、計(jì)提減值準(zhǔn)備等。企業(yè)有權(quán)根據(jù)會(huì)計(jì)制度選擇和制訂企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法，但企業(yè)的會(huì)計(jì)方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，一旦變更需按規(guī)定披露。這些政策和規(guī)定從宏觀上講，有利于保護(hù)稅本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁。但企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算的權(quán)益與稅務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)稅務(wù)制度核算的權(quán)益不一致時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)整便影響了企業(yè)的權(quán)益。

　　5.征納雙方容易引起爭(zhēng)論，并且難以仲裁。企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)已發(fā)生的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及能預(yù)見(jiàn)的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)參照國(guó)際慣例作了相應(yīng)的規(guī)定，但稅務(wù)制度并沒(méi)有作出相應(yīng)的改革，這就會(huì)造成按會(huì)計(jì)制度核算是正確的，但由于稅務(wù)制度尚未明確而難以辨別，如按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)或有負(fù)債，而稅務(wù)制度并沒(méi)有對(duì)此作出明確的規(guī)定，這就容易引起爭(zhēng)議。尤其是稅務(wù)制度未規(guī)定可以或不可以做的事，就難以仲裁。

　　6.企業(yè)可利用會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)制度的差異避稅。由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)核算的分離，必然導(dǎo)致二者對(duì)收入、費(fèi)用、損益的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生較大差異，企業(yè)可以利用這些差異來(lái)進(jìn)行避稅。如只有當(dāng)企業(yè)的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)增長(zhǎng)10%時(shí)，才允許企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的50%扣除，[5]（p.170）這就會(huì)促使企業(yè)增加技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，達(dá)到避稅的目的。

　　三、解決財(cái)稅制度差異的方法

　　既然企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的規(guī)定之間存在著一定的差異，而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實(shí)際工作中協(xié)調(diào)好會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的關(guān)系，并積極研究和采取措施，盡可能地縮小這種差異。

　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致。國(guó)家財(cái)政分配的基本原則是處理好國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者的利益，而這三者之間的利益關(guān)系是對(duì)立的統(tǒng)一。稅收是國(guó)家財(cái)政分配的主要形式，考慮到由于經(jīng)濟(jì)決定稅收，所以從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)講，國(guó)家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的，這就決定了企業(yè)會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。在制定《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，應(yīng)在不違背會(huì)計(jì)核算一般原則和會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量原則的前提下，盡量與稅務(wù)制度保持一致。同樣，稅收法規(guī)也要吸收會(huì)計(jì)制度的合理規(guī)定。比如，計(jì)稅工資的辦法就值得研究改進(jìn)，交際應(yīng)酬費(fèi)的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)兩者應(yīng)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)等，以避免執(zhí)行中的矛盾。

　　2.企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度之間可以保留必要的、少量的不一致。由于會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度規(guī)范的對(duì)象和目標(biāo)不同，兩者在會(huì)計(jì)處理上的差異不會(huì)消除，因而納稅調(diào)整也是國(guó)際通行的做法。如國(guó)家稅務(wù)總局2000年頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》等文件，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度就有不小差異；2000年在大中型企業(yè)采用、2001年在所有企業(yè)采用的“企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表”格式及其填列方法，充分說(shuō)明稅法越來(lái)越顯示其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“獨(dú)立性”。過(guò)去的納稅申報(bào)表是以企業(yè)的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，而新的納稅申報(bào)表則從稅法認(rèn)定的收入開(kāi)始填列。會(huì)計(jì)制度盡管在遵循會(huì)計(jì)一般原則的前提下，應(yīng)盡量減少其與稅法的差異、減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，但因兩者目標(biāo)差異的存在，卻不可能做到完全同步。由此帶來(lái)企業(yè)納稅調(diào)整是必須的，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃也是必然的，這些都可以由稅務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)承擔(dān)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該保持其基本規(guī)范，不能再因“財(cái)稅合一”而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算，在計(jì)算繳納所得稅時(shí)按稅務(wù)制度規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。如果不實(shí)行會(huì)計(jì)與稅收相分離，會(huì)計(jì)的 “穩(wěn)健”等若干會(huì)計(jì)原則將無(wú)法貫徹。

　　3.稅法中有些政策急待明確。如會(huì)計(jì)制度遵循謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定了可以計(jì)提8項(xiàng)減值準(zhǔn)備，稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅本，降低投資風(fēng)險(xiǎn)，刺激投資欲望出發(fā)予以確認(rèn)，但為了防止企業(yè)過(guò)度謹(jǐn)慎，稅務(wù)制度應(yīng)明確其計(jì)提比例，以保證國(guó)家稅源不流失。因此，筆者建議：一是對(duì)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中已有規(guī)定，而稅務(wù)制度尚未作出明確規(guī)定的，稅務(wù)制度應(yīng)及時(shí)作出規(guī)定；二是我國(guó)正處經(jīng)濟(jì)體制改革的過(guò)程中，會(huì)不斷地出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟(jì)情況，會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)制度都應(yīng)該及時(shí)作出必要的反映；三是對(duì)能預(yù)見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)制度也應(yīng)該在能預(yù)見(jiàn)的情況下，作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　4.修改現(xiàn)行的稅法。一是修改增值稅條例，建議將生產(chǎn)型的增值稅改為消費(fèi)型增值稅；二是修改所得稅法，建議企業(yè)所得稅法可實(shí)行“寬進(jìn)嚴(yán)出”的原則，即對(duì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)和新開(kāi)辦的企業(yè)，在課稅對(duì)象的計(jì)算上從寬規(guī)定，而對(duì)結(jié)業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴(yán)核實(shí)，把企業(yè)遵循謹(jǐn)慎性原則而穩(wěn)健運(yùn)行的增值所得，于企業(yè)結(jié)業(yè)時(shí)征足所得稅。這樣，既有利于會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的統(tǒng)一，增強(qiáng)投資者的經(jīng)營(yíng)信心；也有利于正確處理國(guó)家與企業(yè)的收入與分配關(guān)系，保證財(cái)政收入。

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