[摘 要]非審計(jì)業(yè)務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響一直是學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題，本文從形式獨(dú)立、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加等方面進(jìn)行分析，認(rèn)為非審計(jì)業(yè)務(wù)將會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響，應(yīng)做必要的規(guī)范。

　　[關(guān)鍵詞] 非審計(jì)業(yè)務(wù) 獨(dú)立性 影響

　　一、非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展

　　所謂非審計(jì)業(yè)務(wù)，就是指在職審計(jì)人員向客戶提供的除審計(jì)之外的其他各種服務(wù)，包括：向被審計(jì)客戶提供管理咨詢服務(wù)、代理記賬、稅務(wù)咨詢、內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)等。20世紀(jì)60年代，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及資本市場(chǎng)的蓬勃壯大，會(huì)計(jì)信息日益成為公司、普通大眾的“日常消費(fèi)品”，以至到70年代，形成“訴訟爆炸”的局面。為了盡量避免法律訴訟，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能逐步開(kāi)拓新興的低風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)市場(chǎng)，如稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等。根據(jù)《今日會(huì)計(jì)》2000年的統(tǒng)計(jì)，國(guó)際性及全國(guó)性事務(wù)所的審計(jì)鑒證服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)及管理顧問(wèn)收入的比重分別為35%、21%和44%。非審計(jì)業(yè)務(wù)收入已超越傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，并成為會(huì)計(jì)公司整體收入的重要來(lái)源。目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然大多也開(kāi)展了非審計(jì)業(yè)務(wù)，但業(yè)務(wù)類型比較狹窄，收入的主要來(lái)源仍是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù),非審計(jì)業(yè)務(wù)僅占業(yè)務(wù)收入總額的17%左右，這恐怕也是非審計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有引起足夠重視的原因。但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷史來(lái)看，非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展是一種必然趨勢(shì)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著我國(guó)全面開(kāi)放會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)，境外執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的進(jìn)入，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)日益激烈，必將同時(shí)促進(jìn)非審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展同時(shí)帶來(lái)一個(gè)不容回避的問(wèn)題，即向同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響呢?

　　二、非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響

　　根據(jù)IFAC的定義:“所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)不應(yīng)屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力,其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。所謂形式上的獨(dú)立性，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害”。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。

　　實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是審計(jì)的根本，但難于進(jìn)行客觀衡量。形式上的獨(dú)立性是相對(duì)第三者而言，即審計(jì)人員必須在第三者面前表現(xiàn)出獨(dú)立于委托單位，與委托人和被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如：直接經(jīng)濟(jì)利益、近親關(guān)系等，這些利害關(guān)系在他人看來(lái)對(duì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立可能存在著潛在威脅，從而對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立產(chǎn)生不信任。形式上的獨(dú)立性是可以觀察的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但第三者認(rèn)為其偏袒了委托人而喪失了形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果即使是正確的也毫無(wú)價(jià)值可言。因此，從某種意義上說(shuō)，形式獨(dú)立比實(shí)質(zhì)獨(dú)立甚至更為重要。形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作是否值得信賴的標(biāo)準(zhǔn)。長(zhǎng)期以來(lái)向同一審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題倍受各界關(guān)注，本身就說(shuō)明社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性存在著疑慮。

　　獨(dú)立性被視為一種風(fēng)險(xiǎn)，因此不是絕對(duì)的，而只是一個(gè)度的問(wèn)題。IFAC明確指出可能損害獨(dú)立性的五個(gè)因素包括：自身利益、自我復(fù)核、辯護(hù)、熟悉或信任及脅迫。非審計(jì)業(yè)務(wù)涉及的范圍很寬，其中很多業(yè)務(wù)都會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生一定的威脅。1.自身利益：當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)占事務(wù)所收入的比重較高，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了審計(jì)收費(fèi)時(shí)，事務(wù)所經(jīng)濟(jì)依賴性增加。非審計(jì)業(yè)務(wù)容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶公司形成共同利益，為了保住非審計(jì)服務(wù)合約，就會(huì)放寬要求，或降低審計(jì)收費(fèi)，從而使審計(jì)質(zhì)量下降。如安然支付給安達(dá)信的審計(jì)費(fèi)為2500萬(wàn)美元，而同時(shí)支付非審計(jì)業(yè)務(wù)的費(fèi)用為2700萬(wàn)美元。審計(jì)這時(shí)不過(guò)是為了獲取巨額管理咨詢服務(wù)訂單而不得不提供的一種服務(wù)，降至次要地位。2.自我復(fù)核:注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的代理會(huì)計(jì)記賬、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、進(jìn)行管理稅務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)，已使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍完全深入到客戶公司的內(nèi)部管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營(yíng)決策，年報(bào)審計(jì)有時(shí)相當(dāng)于審核自己的工作。3.辯護(hù)：審計(jì)人員總是希望客戶能取得成功，才能提高收入，因此在不利環(huán)境下將代表客戶管理者的利益。4.熟悉:通過(guò)擴(kuò)大服務(wù)范圍，與客戶管理層更接近，為事務(wù)所與客戶之間的“近親繁殖”提供了土壤。如安然公司許多高級(jí)職員來(lái)自于安達(dá)信，大約有100名雇員在受雇于安然之前就在安達(dá)信就職，相互之間結(jié)成了“利益共同體”。脅迫是惟一不明顯增加威脅的因素。

　　當(dāng)對(duì)同一家公司提供非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，就存在著兩種不同的契約關(guān)系，一是審計(jì)者與公司的關(guān)系，另一個(gè)不僅是與公司的審計(jì)契約關(guān)系，而且還對(duì)股東、社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。這種契約差別不時(shí)被審計(jì)公司和經(jīng)理混淆，經(jīng)理會(huì)發(fā)覺(jué)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)同其他的服務(wù)一樣不做區(qū)別，尤其是與年報(bào)緊密相關(guān)的服務(wù)(Beattie and Fearnley）。

　　三、結(jié)論

　　審計(jì)是證券市場(chǎng)乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，而獨(dú)立性是審計(jì)報(bào)告，公眾信賴的基礎(chǔ)，是審計(jì)的靈魂。綜上所述，我們認(rèn)為非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)者的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，且大多數(shù)國(guó)家對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)都做出了相應(yīng)的規(guī)范。非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展有其必然性，它有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分利用自身的資源，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此，沒(méi)有一種規(guī)范框架對(duì)所有類型的服務(wù)進(jìn)行規(guī)范、指導(dǎo)，但不加限制地自由開(kāi)展非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性甚至整個(gè)行業(yè)產(chǎn)生重要的不利影響。因此，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，完善對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，制定相關(guān)的規(guī)范制度是必要的。

　　參考文獻(xiàn)：

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