作為財(cái)政部門的工作人員，筆者在最近兩年的廈門市外商投資企業(yè)聯(lián)合年檢時(shí)注意到，一些世界著名跨國(guó)公司所投資的企業(yè)報(bào)送的審計(jì)報(bào)告都是國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在境內(nèi)的合作所（即普華永道中天、畢馬威華振、安永華明、德勤華永，以下簡(jiǎn)稱“四大所”）出具的。這些審計(jì)報(bào)告給筆者留下了比較深刻的映象，如裝訂精美、審計(jì)報(bào)告的措辭比較嚴(yán)謹(jǐn)、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系錯(cuò)誤較少等。但是，據(jù)筆者兩年來的深入觀察，上述審計(jì)報(bào)告所附的會(huì)計(jì)報(bào)表卻存在一些有別于國(guó)內(nèi)所的問題。由于上述跨國(guó)公司一般在中國(guó)境內(nèi)多個(gè)地區(qū)都擁有子公司或分支機(jī)構(gòu)，筆者認(rèn)為本文所述及的問題不是地區(qū)性問題，而是普遍性的。

　　問題一：會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)字能否以整數(shù)填列？

　　多數(shù)四大所出具的年度審計(jì)報(bào)告所附會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)字以整數(shù)填列，人民幣“元”以下均采用四舍五入的辦法予以舍棄不填?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第十三章財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，第一百五十七條規(guī)定：“會(huì)計(jì)報(bào)表的填列，以人民幣‘元’為單位，‘元’以下填至‘分’?！币虼耍甓葘徲?jì)報(bào)告中會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字以人民幣“元”為單位整數(shù)填列的作法，顯然不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。

　　問題二：年度會(huì)計(jì)報(bào)表能否缺省利潤(rùn)分配表？

　　多數(shù)四大所出具的年度審計(jì)報(bào)告所附的會(huì)計(jì)報(bào)表只有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表，缺少利潤(rùn)分配表?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第七條規(guī)定：“年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括：（一）會(huì)計(jì)報(bào)表；……會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。”第十二條進(jìn)一步規(guī)定：“相關(guān)附表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的補(bǔ)充報(bào)表，主要包括利潤(rùn)分配表以及國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的其他附表?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十四條規(guī)定的其他附表還有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、股東權(quán)益增減變動(dòng)表、分部報(bào)表。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度審計(jì)報(bào)告的審計(jì)對(duì)象，換言之，年度審計(jì)報(bào)告的附會(huì)計(jì)報(bào)表必須包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表。筆者認(rèn)為，那種不論企業(yè)有無利潤(rùn)分配業(yè)務(wù)發(fā)生，均不提供利潤(rùn)分配表的作法，有背于《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》及國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

　　鑒于利潤(rùn)分配表（或留存收益表）可以反映未分配利潤(rùn)等留存收益賬戶年初余額到年末余額的變化情況，會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為，利潤(rùn)分配表（或留存收益表）的編制，有助于評(píng)價(jià)企業(yè)全面的業(yè)務(wù)活動(dòng)過程，說明為什么凈資產(chǎn)在年度內(nèi)發(fā)生增加或減少（參見葛家澍主編：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999年2月第1版）。不僅如此，筆者發(fā)現(xiàn)，若會(huì)計(jì)報(bào)表中不編制利潤(rùn)分配表，資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目年末數(shù)的填列是以“年初未分配利潤(rùn)+本年凈利潤(rùn)-利潤(rùn)分配項(xiàng)目（如本年用盈余公積等彌補(bǔ)虧損的，應(yīng)為正數(shù)）=年末未分配利潤(rùn)”的等式關(guān)系計(jì)算出來的，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說明。在會(huì)計(jì)政策變更等情況下采用追溯調(diào)整法時(shí)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，采用以上辦法計(jì)算“未分配利潤(rùn)”容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，例如計(jì)算等式中“年初未分配利潤(rùn)”本應(yīng)該采用追溯調(diào)整的數(shù)字而沒有，很可能導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目年初數(shù)和年末數(shù)的填列數(shù)字發(fā)生錯(cuò)誤。若編制利潤(rùn)分配表，則勾稽關(guān)系一目了然，即資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目年初數(shù)和年末數(shù)應(yīng)分別等于利潤(rùn)分配表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的上年數(shù)和本年數(shù)。通過審查報(bào)表項(xiàng)目之間的這種對(duì)應(yīng)關(guān)系，可以較有效地避免出現(xiàn)上述錯(cuò)誤。

　　還必須指出的是，根據(jù)財(cái)政部企業(yè)司的規(guī)定（參見財(cái)辦企[2003]144號(hào)、財(cái)辦企[2004]140號(hào)），利潤(rùn)分配表是外資企業(yè)必須報(bào)送并且加以匯總的報(bào)表之一，四大所出具的審計(jì)報(bào)告如若不附送利潤(rùn)分配表，將影響財(cái)政部門對(duì)外商投資企業(yè)分戶年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審核質(zhì)量，從而影響到財(cái)政部集中匯審的財(cái)務(wù)報(bào)告及其指標(biāo)測(cè)算分析的質(zhì)量。

　　問題三：會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其項(xiàng)目名稱能否隨意擬定？

　　四大所出具的審計(jì)報(bào)告所附會(huì)計(jì)報(bào)表的有些項(xiàng)目名稱不規(guī)范，如將“未分配利潤(rùn)”稱作“累計(jì)虧損”或“累計(jì)盈利”等，資產(chǎn)負(fù)債表格式多采用報(bào)告式。按照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈2002年度外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表〉格式及編制說明的通知》（財(cái)企[2002]609號(hào)）的精神，外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表具有統(tǒng)一的格式要求，其中資產(chǎn)負(fù)債表的格式采用的是賬戶式，所有會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目名稱應(yīng)與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定相一致。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們國(guó)家習(xí)慣上采用賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表格式，而報(bào)告式資產(chǎn)負(fù)債表格式多為美國(guó)和香港所采用。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目名稱和格式隨意變更，將給報(bào)表使用者，特別是國(guó)內(nèi)報(bào)表使用者，如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、商業(yè)銀行等，帶來諸多不便，也有損于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的權(quán)威性。

　　問題四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能否以人民幣以外的貨幣單位列示？

　　個(gè)別四大所出具的審計(jì)報(bào)告所附的會(huì)計(jì)報(bào)表以美元等外幣列示?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣。 業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第八條也作了相同的規(guī)定。因此，外商投資企業(yè)不能對(duì)外提供直接以外幣列示的財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所附的會(huì)計(jì)報(bào)表同樣不能直接以外幣列示。如果說外資企業(yè)有其特殊之處，其外方股東對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告也有特別的要求，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全可以通過提高服務(wù)的水平以滿足客戶的要求。例如，為方便外方股東閱讀，可在按規(guī)定提供以人民幣為貨幣單位的中文審計(jì)報(bào)告及會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，隨附用英文撰寫的以美元等外幣為貨幣單位的審計(jì)報(bào)告及會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　總而言之，中外會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）和慣例客觀上存在差異，要是無視這種差異，上述問題的出現(xiàn)將不可避免。但是，筆者認(rèn)為，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，無論如何都不能尋找借口，不按照《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定在依法出具的審計(jì)報(bào)告后附送合乎規(guī)范的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭B門市財(cái)政局）