2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構(gòu)了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當(dāng)于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務(wù)報表進行審計，并連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計報告的安永會計師事務(wù)所（以下簡稱安永），也將自己置于風(fēng)口浪尖上。

　　南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱?！捌跫s調(diào)整”是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機構(gòu)預(yù)計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對應(yīng)的資產(chǎn)增加額。

　　本不該發(fā)生的審計失敗

　　1.安永忽略了若干財務(wù)預(yù)警信號

　　早在安永為南方保健2001年度的財務(wù)報告簽發(fā)無保留審計意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應(yīng)根據(jù)這些跡象，保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，對南方保健管理當(dāng)局是否誠信，其提供的財務(wù)報表是否存在因舞弊而導(dǎo)致重大錯報和漏報，予以充分關(guān)注。甚至已接到雇員關(guān)于財務(wù)舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的機會。例如：

　　——2001年，南方保健被指控開給“老年人醫(yī)療保險計劃”（Medicare）的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結(jié)Medicare對它的起訴。在2001年度審計現(xiàn)場工作結(jié)束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調(diào)查，就已經(jīng)向安永發(fā)出了強烈的警示信號。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當(dāng)局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊會計師本應(yīng)在年度審計時提高執(zhí)業(yè)謹慎，加大對相關(guān)科目的審查力度。

　　——2002年8月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare對有關(guān)理療門診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達1.75億美元。事實上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。這一消息公布的當(dāng)天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。

　　——南方保健審計小組成員之一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時承認曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財務(wù)官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計小組在未經(jīng)任何詳細調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒做錯什么事?！?br>
　　——南方保健的內(nèi)部審計人員曾向安永的另一位主審合伙人William C.Miller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)象卻沒有引起安永應(yīng)有的重視。

　　——與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，達到5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了3%.2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8%.——在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風(fēng)格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會頒布的“財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮”（原為1996年頒布的第82號準則，2002年10月被第99號取代），注冊會計師在對內(nèi)部控制進行了解時，應(yīng)充分關(guān)注被審計單位管理當(dāng)局是否存在由一個人或一個小團體獨掌大權(quán)，董事會或?qū)徲嬑瘑T會對其監(jiān)督是否存在軟弱無能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，審計準則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。

　　2.顯失審慎的注冊會計師

　　據(jù)《華爾街日報》的報道，安永參與南方保健審計的多位注冊會計師明顯缺乏應(yīng)有的職業(yè)審慎：

　　——安永的主審合伙人Miller證實，在南方保健執(zhí)行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認罪的財務(wù)主管Emery Harris和Rebecca K.Morgan索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據(jù)的限制是不能接受的，通過被審計單位指定渠道是難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的。

　　——SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現(xiàn)金的審查歷來是財務(wù)報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，財務(wù)報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減成本費用等舞弊行為。各國的審計準則普遍要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構(gòu)的現(xiàn)金余額。

　　安永審計失敗的警示

　　1.恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎是防范審計失敗的關(guān)鍵

　　審計失敗一般是指注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而對嚴重失實的財務(wù)報表發(fā)表了錯誤的審計意見?，F(xiàn)實中還存在另外一種現(xiàn)象，即注冊會計師遵守了審計準則，但卻發(fā)表了錯誤的審計意見，這種情況被稱為審計風(fēng)險。由于現(xiàn)代審計大量運用抽樣技術(shù)，審計風(fēng)險不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循獨立審計準則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計失敗是可以有效防范和避免的。美國的審計準則早就明確提出注冊會計師在財務(wù)報表審計中負有發(fā)現(xiàn)、報告可能導(dǎo)致財務(wù)報表嚴重失實的錯誤與舞弊的審計責(zé)任。注冊會計師如果沒有嚴格遵循審計準則的要求，以至于未能將導(dǎo)致財務(wù)報表嚴重失實的錯誤和舞弊揭露出來，便構(gòu)成審計失敗，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的過失責(zé)任。以此衡量，安永未能查出南方保健高達25億美元的利潤黑洞和長期以來的虛盈實虧現(xiàn)象，無疑是一起標準的審計失敗。從已披露的信息看，面對若干明顯的財務(wù)預(yù)警信號，安永每一次的處理都有失審慎。最典型的是，安永居然對多達3億美元的現(xiàn)金虛增渾然不覺，不禁讓人對其起碼的職業(yè)審慎深表懷疑。

　　保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題、捕捉錯弊的蛛絲馬跡，提高審計效率，使審計工作事半功倍。相反，如果未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計程序，審計依然是沒有效率甚至是沒有效果的，審計質(zhì)量也無從談起。在這一點上，安永和已經(jīng)倒下的安達信都是前車之鑒。在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，職業(yè)審慎始終是注冊會計師賴以生存的基本法則。

　　2.警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的規(guī)避

　　重要性是獨立審計方法體系中的一個重要概念。在審計抽樣過程中運用重要性原則，可幫助注冊會計師選擇恰當(dāng)?shù)臉颖?，提高審計效率，合理地保障審計質(zhì)量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計的企業(yè)可能因為太了解注冊會計師所運用的重要性水平而別有用心地設(shè)計會計造假的應(yīng)對和規(guī)避措施。

　　在南方保健舞弊案中，舞弊分子對重要性水平的規(guī)避很大程度上源于安永在執(zhí)業(yè)過程中的疏忽大意。眾所周知，“四大”會計師事務(wù)所都有一套令人羨慕的“完美”審計流程。一般而言，只要獲取被審計單位當(dāng)期和前期的報表數(shù)據(jù)，這套流程便能自動執(zhí)行設(shè)定的分析性復(fù)核程序，確定重點審計領(lǐng)域，初步評估報表層次和各個賬戶的重要性水平并確定抽樣樣本量。南方保健的會計人員中不乏曾在安永執(zhí)業(yè)的注冊會計師。在他們的指導(dǎo)下，結(jié)合會計人員長年對注冊會計師們的觀察和與他們博弈的經(jīng)驗，別有用心的舞弊分子不難了解注冊會計師在各個科目上所能容忍的最大誤差，甚至可以知曉注冊會計師們習(xí)慣的抽樣起點金額。如果審計小組的成員比較固定，舞弊者做到這一點就更容易了。

　　事實上，對重要性的評估是注冊會計師的一種專業(yè)判斷，而且這一判斷離不開特定的環(huán)境。注冊會計師在對某一企業(yè)進行審計時，必須根據(jù)該企業(yè)面臨的環(huán)境，考慮諸多影響因素（包括經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)性質(zhì)的變化、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評價結(jié)果等），才能合理確定各個賬戶的重要性水平，對審計抽樣做出高效率的指導(dǎo)。如果僅僅依靠特定的比率（比率區(qū)間）計算重要性水平或因循長年使用的重要性水平，難免產(chǎn)生“死數(shù)字”，讓舞弊者有機可乘。安永在執(zhí)行南方保健2001年度財務(wù)報表審計時，無視其正面臨Medicare欺詐訴訟的事實和糟糕的內(nèi)部控制情況，不顧管理層曾發(fā)布極具欺詐嫌疑的盈利預(yù)警，甚至對舉報者明確告知的可疑賬戶都不從嚴制定重要性水平、進行徹底地審查，其審計失敗在所難免！這也給注冊會計師們留下一個值得深思的問題：如何活學(xué)活用重要性水平，使其成為一條“流動的標準線”？

　　首先，為規(guī)避重要性原則而設(shè)計的利潤操縱一般來說每筆金額較小，但造假分錄發(fā)生的頻率較高，舞弊者試圖通過“化整為零”使造假金額達到既定的目標。這就要求注冊會計師提高職業(yè)審慎，如果在抽樣過程中捕捉到一些“奇特”的分錄，即便發(fā)生額不大，也應(yīng)拓展審計程序，弄清其來龍去脈，以降低審計失敗的風(fēng)險。

　　其次，經(jīng)常輪換審計小組成員也不失為一個好辦法。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。因此，事務(wù)所在派遣人員時，如果輪換指派不同的注冊會計師負責(zé)某一具體項目的審計，就能產(chǎn)生較好的流動性，這不僅有助于克服審計過程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發(fā)現(xiàn)問題、自我補救的機會，避免長久地陷入思維定勢的陷阱中。

　　3.獨立性缺失是審計失敗的萬惡之源

　　獨立性是確保審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是包括“四大”在內(nèi)的會計師事務(wù)所取信于社會公眾的法碼。然而，獨立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實質(zhì)獨立，正受到各方的質(zhì)疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement）顯示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費用分別為368萬美元和367萬美元，其中，“審計相關(guān)費用”是“審計費用”的兩倍多。耐人尋味的是，2000年度和2001年度的“審計相關(guān)費用”合計數(shù)497萬美元中包含了260萬美元的“潔凈審計”（Pristine Audit）費用，比審計費用合計數(shù)219萬美元還多41萬美元。所謂“潔凈審計”，是指南方保健聘請安永對其醫(yī)療場所及設(shè)施的衛(wèi)生保潔情況（如衛(wèi)生間、接待室是否有污跡、灰塵和垃圾等）進行一年一度的檢查。衛(wèi)生檢查本來與報表審計毫無關(guān)系，但南方保健美其名為“潔凈審計”，并按照安永的建議將其披露為“審計相關(guān)費用”，嚴重誤導(dǎo)了投資者。據(jù)介紹，“潔凈審計”的主意出自Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購買審計意見”之嫌，因為衛(wèi)生保潔檢查顯然是一種無風(fēng)險高回報的業(yè)務(wù)。安永每年只需派20多個最初級的審計人員對南方保健1800多個場所的衛(wèi)生保潔情況進行一次突擊檢查，就可收取比報表審計更高的費用。接受如此慷慨的“業(yè)務(wù)饋贈”，是否有損于安永的獨立性，正引起多方的高度關(guān)注。特別是，在SEC正審查安永與其審計客戶仁科公司（PeopleSoft）聯(lián)合開發(fā)和推銷軟件是否違反獨立性原則并準備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關(guān)頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計相關(guān)費用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。