簡介：在我國，企業(yè)的會計核算和稅收處理遵循不同的原則，進(jìn)行納稅調(diào)整是稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則相互分離的必然結(jié)果。本文通過對比新會計準(zhǔn)則下公允價值計量與稅收制度的規(guī)定，簡要分析了新會計準(zhǔn)則對納稅調(diào)整的具體影響。

　　企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。在我國，會計的確認(rèn)、計量、報告應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，目的在于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者提供對其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)繳納的稅額。稅收法規(guī)和會計準(zhǔn)則規(guī)定相互分離，不完全一致，企業(yè)會計核算和稅收處理依照不同的規(guī)定，進(jìn)行納稅調(diào)整就成為必然結(jié)果。

　　一、新會計準(zhǔn)則體系中公允價值的應(yīng)用

　　新會計準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)之一是重新引入了“公允價值”計量屬性。在1998年制定的“債務(wù)重組”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”等具體會計準(zhǔn)則中，我國會計界首次開始應(yīng)用“公允價值”，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用這種計量屬性。鑒于我國市場經(jīng)濟(jì)體系的逐步完善，公允價值應(yīng)用的環(huán)境逐步具備，新頒布的會計準(zhǔn)則體系，為與國際會計準(zhǔn)則體系趨同的需要，重新引入公允價值作為會計計量屬性。但考慮到我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)體系不是非常成熟，公允價值的確定仍然存在不確定性較高、主觀估計成分較多的情況，為最大程度地避免企業(yè)利用公允價值操縱利潤，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的使用范圍進(jìn)行了嚴(yán)格限定，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面可以運(yùn)用公允價值。同時，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條中明確指出：“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量。”在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對公允價值計量也都有明確規(guī)定的限制條件。比如，對于公允價值的運(yùn)用，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。再比如，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。從這些規(guī)定中可以看出，新會計準(zhǔn)則體系應(yīng)用公允價值計量屬性是非常謹(jǐn)慎的。

　　二、新準(zhǔn)則下公允價值對納稅調(diào)整的影響

　　新會計準(zhǔn)則體系引入公允價值計量屬性，在一些方面與我國相關(guān)稅收制度規(guī)定趨向一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整內(nèi)容，但在某些領(lǐng)域，準(zhǔn)則規(guī)定與稅收制度規(guī)定進(jìn)一步分離，也增加了企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┕蕛r值觀下新準(zhǔn)則與稅收制度的趨同

　　我國相關(guān)稅收制度規(guī)定，只要資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就視為資產(chǎn)銷售，按照“公允價值”作為計稅的依據(jù)，計算繳納流轉(zhuǎn)稅與所得稅。如增值稅視同銷售的8種情況，無論會計核算中是否作為銷售處理，都應(yīng)以公允價值（市場價格、計稅價格或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的價格）計算繳納增值稅。對于非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，稅收制度規(guī)定：按換出資產(chǎn)的公允價值作為計稅收入，與其換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；按換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用作為換入資產(chǎn)的計稅成本。稅收制度這些方面的規(guī)定與舊準(zhǔn)則采用賬面價值計量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價值有著很大的差異，企業(yè)日常核算按會計準(zhǔn)則，但在計算應(yīng)納所得額時需要進(jìn)行較大的納稅調(diào)整。新會計準(zhǔn)則采用公允價值計量的做法，在一些方面與稅收制度的規(guī)定基本相同，企業(yè)在新會計準(zhǔn)則體系下納稅調(diào)整的內(nèi)容相對減少。

　　以債務(wù)重組業(yè)務(wù)為例，新債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價值作為重組后債權(quán)和債務(wù)以及重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的計量屬性，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和債務(wù)重組業(yè)務(wù)分開，并在當(dāng)期損益中同時確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益。《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入——計稅收入，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為計稅成本，抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計算繳納所得稅；將重組債務(wù)賬面價值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額作為重組收益計算繳納所得稅。由此可見，在新準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)是與稅法規(guī)定基本相同的。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價值大大縮小了會計和稅法的差異。

　　但在一些細(xì)節(jié)問題上，會計規(guī)范與稅收制度還是存在一定差異的，如《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)攤銷。這使得債務(wù)重組當(dāng)年會計上確認(rèn)的利得與稅法上確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生暫時性差異。

　?。ǘ┕蕛r值觀下新準(zhǔn)則增加了納稅調(diào)整的內(nèi)容

　　在我國的稅收政策中，為了保障國家財政收入，確保納稅主體之間在納稅上的公平，防止企業(yè)利用各種手段調(diào)節(jié)稅收，稅法強(qiáng)調(diào)確定性，在實(shí)施時強(qiáng)調(diào)稅法的剛性和權(quán)威性，而公允價值強(qiáng)調(diào)充分運(yùn)用市場價格信息計量未來事項和風(fēng)險對企業(yè)或特定項目的影響，在運(yùn)用時需發(fā)揮主觀判斷，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此在我國的稅收制度中強(qiáng)調(diào)采用歷史成本原則進(jìn)行計價。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第七條明確規(guī)定：“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則”。會計準(zhǔn)則引入公允價值計量，與稅收制度在計量屬性上的差異將加大稅費(fèi)之間的差異，增加納稅調(diào)整的內(nèi)容。

　　以公允價值在金融工具核算中的應(yīng)用為例，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點(diǎn)的公允價值。相關(guān)稅收制度規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，會造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　舉例：2007年12月10日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款1 200萬元，作為交易型金融資產(chǎn)核算。12月31日，該項權(quán)益性投資的市價為1 450萬元。

　　該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為1 450萬元，按會計準(zhǔn)則規(guī)定其在2007年底資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為1 450萬元。因相關(guān)稅收制度規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在2007年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其取得成本不變，即1 200萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1 450萬元與其計稅基礎(chǔ)1 200萬元之間產(chǎn)生了250萬元的暫時性差異，在計算繳納所得稅時需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　再比如：公允價值在長期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十二條規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。這實(shí)際上是采用了權(quán)益法。在權(quán)益法下，企業(yè)的當(dāng)期長期股權(quán)投資賬面價值和投資收益都很大程度上依賴于公允價值的確認(rèn)，其期末的財務(wù)狀況和當(dāng)期損益受公允價值應(yīng)用的影響較大。而權(quán)益法中關(guān)于這些資產(chǎn)的后續(xù)計量都是采用歷史成本原則與實(shí)現(xiàn)原則，對投資收益按持有收益和處置收益來處理。在收到持有收益時應(yīng)確認(rèn)為一項應(yīng)納稅所得，在并入企業(yè)收入總額時應(yīng)按照投資企業(yè)使用的稅率先進(jìn)行還原；處置收益在對投資進(jìn)行處置時直接并入收入總額。因此，在新準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用將使得會計和稅務(wù)對投資收益確認(rèn)的時間和金額產(chǎn)生更大的偏離，這一偏離使會計與稅務(wù)計量所得稅費(fèi)用時會產(chǎn)生差異。

　　此外，新會計準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量都是用了公允價值的做法，對于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)和使用情況確定使用壽命和凈殘值，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益與其實(shí)現(xiàn)形式選用合理的折舊方法，對于無形資產(chǎn)，根據(jù)其預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限進(jìn)行攤銷。而稅法對固定資產(chǎn)計提折舊的范圍、折舊方法、折舊年限、無形資產(chǎn)攤銷年限等方面都有比較嚴(yán)格的規(guī)定，給予企業(yè)較少的選擇自由，這些都與新會計準(zhǔn)則的規(guī)定有較大差異，會產(chǎn)生新的納稅調(diào)整內(nèi)容。

　　新會計準(zhǔn)則重新引入公允價值計量屬性，是會計準(zhǔn)則國際化趨同的需要，但由于我國的市場經(jīng)濟(jì)體系尚未完全成熟，公允價值的應(yīng)用也非常謹(jǐn)慎，準(zhǔn)則的規(guī)定與相關(guān)稅收法規(guī)既有趨同，又有分離，使得企業(yè)納稅調(diào)整內(nèi)容有增有減。企業(yè)在運(yùn)用新會計準(zhǔn)則時，需要運(yùn)用所得稅會計處理方法，合理反映這些差異，提高會計信息質(zhì)量。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1] 《新企業(yè)會計準(zhǔn)則培訓(xùn)教材》。中國工人出版社，2006年4月第1版。

　　[2] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》。人民出版社，2007年4月第1版。