一、引言

　　基于價值鏈的技術(shù)經(jīng)濟一體化成本控制系統(tǒng)是一個開放性的系統(tǒng)，必須與企業(yè)成本核算系統(tǒng)高度融合。然而，在實踐中，大多企業(yè)由于各種原因沒能做到這一點。有的企業(yè)將大量的人力和物力放在成本核算方面，而忽視了成本控制工作。有的企業(yè)將成本控制和成本核算絕緣分開，導(dǎo)致互相推委，各自為政的局面。前者的根源在于多年計劃經(jīng)濟體制的影響以及企業(yè)管理水平的欠缺。后者主要是成本控制企業(yè)化和成本核算政府化即執(zhí)行主體的錯位使然。因此，拓寬成本控制的深度和廣度，實現(xiàn)成本控制和成本核算的有機兼容是企業(yè)成本管理工作必須重視的問題。本文擬在這方面進行探討，以求與同仁切磋。

　　二、成本控制系統(tǒng)之核算系統(tǒng)的特點

　　基于價值鏈的技術(shù)經(jīng)濟一體化成本控制系統(tǒng)之核算系統(tǒng)不是撇開傳統(tǒng)的會計核算系統(tǒng)另起爐灶，而是在傳統(tǒng)會計核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上的擴充，包括核算領(lǐng)域、核算內(nèi)容、核算賬戶和核算方法等方面的擴充。其顯著的特點有如下四個方面。首先，更能體現(xiàn)產(chǎn)品成本市場化的成本控制理念。該核算系統(tǒng)計算的產(chǎn)品成本只包含目標成本，不包含實際成本與目標成本的差異，也即主營業(yè)務(wù)成本賬戶和庫存商品賬戶通過用目標成本計量的，實際成本與目標成本差異沖減當期損益。第二，拓寬了成本核算的范圍，即立足于價值鏈，以生產(chǎn)階段為界，向前延伸到供應(yīng)商及合作企業(yè)和產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計階段，向后延伸至產(chǎn)品銷售和售后服務(wù)階段。第三，實現(xiàn)了成本控制與成本核算的有機兼容?；趦r值鏈的成本控制系統(tǒng)之重心在于成本控制，但控制離不開控制標準的制定、實際成本的核算和控制結(jié)果的反饋等成本核算工作。該核算系統(tǒng)提供的成本核算信息既能滿足企業(yè)成本控制的需要，又能滿足財務(wù)會計報告對成本核算數(shù)據(jù)的需求。

　　三、核算子系統(tǒng)賬戶設(shè)置及基本賬務(wù)處理

　?。ㄒ唬┮?guī)劃設(shè)計階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　　（1）“目標及實際規(guī)劃設(shè)計成本”賬戶。該賬戶核算產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計階段目標規(guī)劃設(shè)計成本和實際規(guī)劃設(shè)計成本，按產(chǎn)品品種設(shè)置明細賬，同時按成本項目名稱設(shè)置專欄進行明細分類核算。規(guī)劃設(shè)計成本項目包括規(guī)劃設(shè)計部門的人工費、市場調(diào)研費、差旅費、辦公費和固定資產(chǎn)折舊等。實際發(fā)生的規(guī)劃設(shè)計成本記入該賬戶的借方，目標成本記入該賬戶的貸方，借貸方差額記入“規(guī)劃設(shè)計成本差異”賬戶。賬戶期末余額一般為零。

　　（2）“規(guī)劃設(shè)計成本差異”賬戶。該賬戶用于考核規(guī)劃設(shè)計部門工作成果，核算目標規(guī)劃設(shè)計成本與實際規(guī)劃設(shè)計成本的差異，按產(chǎn)品名稱設(shè)置明細賬；實際規(guī)劃設(shè)計成本小于目標規(guī)劃設(shè)計成本即形成節(jié)約差異，節(jié)約差異記入該賬戶的貸方。

　　2.基本賬務(wù)處理

　?。?）實際發(fā)生規(guī)劃設(shè)計成本時

　　借：目標及實際規(guī)劃設(shè)計成本——XXX產(chǎn)品——實際成本

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬

　　　　　　庫存現(xiàn)金

　　　　　　累計折舊等

　　（2）差異結(jié)轉(zhuǎn)

　　如為超支差異，做如下處理：

　　借：規(guī)劃設(shè)計成本差異

　　　　貸：目標及實際規(guī)劃設(shè)計成本

　　如為節(jié)約差異，做相反會計分錄。

　?。?）期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　為了與會計準則要求的會計核算相兼容，便于對外財務(wù)會計報告的編制，期末將目標規(guī)劃設(shè)計成本和規(guī)劃設(shè)計成本差異記入“管理費用”賬戶。

　　借：管理費用

　　　　貸：目標及實際規(guī)劃設(shè)計成本——XXX產(chǎn)品——目標成本

　　借或貸規(guī)劃設(shè)計成本差異

　?。ǘ┎少徍蜕a(chǎn)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　?。?）“原材料”賬戶。該賬戶核算原材料收入、發(fā)出和結(jié)存的目標成本和實際成本，借方登記驗收入庫的原材料實際成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“基本生產(chǎn)成本”等賬戶的目標成本和轉(zhuǎn)入“直接材料差異”賬戶的實際成本與目標成本之差異。

　?。?）“基本生產(chǎn)成本”賬戶。該賬戶核算各產(chǎn)品應(yīng)負擔的材料、工資、制造費用的目標成本，借方登記產(chǎn)品所消耗的材料、工資、制造費用等成本項目的目標成本，貸方登記驗收入庫且結(jié)轉(zhuǎn)至“庫存商品”賬戶的完工產(chǎn)品的目標成本。

　　（3）“庫存商品”賬戶。該賬戶核算庫存商品收入、發(fā)出和結(jié)存的目標成本，該賬戶借方登記驗收入庫的庫存商品之目標成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的目標成本。

　?。?）“制造費用”賬戶。該賬戶核算制造費用發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)的目標成本和實際成本，應(yīng)設(shè)置“變動制造費用”和“固定制造費用”兩個二級賬戶。賬戶借方登記本期實際發(fā)生的制造費用，貸方登記制造費用的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，其中目標成本轉(zhuǎn)入“基本生產(chǎn)成本”賬戶，差異部分視差異的性質(zhì)記入有關(guān)差異賬戶的借方或貸方。變動性制造費用成本差異轉(zhuǎn)入“變動性制造費用差異”賬戶，固定性制造費用成本差異轉(zhuǎn)入“固定性制造費用差異”賬戶。

　?。?）“直接材料成本差異”賬戶。該賬戶核算產(chǎn)品直接材料目標成本與實際成本之差異，按差異類型設(shè)置“直接材料用量差異”和“直接材料價格差異”兩個二級賬戶。直接材料用量差異是指企業(yè)在一定時期為生產(chǎn)一定數(shù)量產(chǎn)品由于實際單位消耗量與目標單位消耗量不一致而造成的差異。“直接材料價格差異”是由于產(chǎn)品耗用原材料實際單價與目標單價不一致而造成的差異。

　?。?）“直接人工成本差異”賬戶。該賬戶核算產(chǎn)品所消耗的直接人工目標成本與實際成本之差異，按照差異類型設(shè)置“直接人工工時差異”和“直接人工工資率差異”兩個二級賬戶。直接人工工時的差異反映了生產(chǎn)一定數(shù)量（實際產(chǎn)量）的產(chǎn)品所耗用的實際總工時與實際產(chǎn)量按目標應(yīng)耗工時計算的目標總工時不同而造成的差異。直接人工價格差異就是直接人工實際小時工資率與目標小時工資率的不同而造成的差異。

　　（7）“變動制造費用差異”賬戶。該賬戶核算目標變動制造費用和實際制造費用之差異，下設(shè)“變動制造費用工時差異”和“變動制造費用分配率差異”兩個二級賬戶。變動制造費用工時差異是因?qū)嶋H耗用工時脫離目標工時而導(dǎo)致的變動制造費用之差異，是變動制造費用的用量差異。變動制造費用分配率差異是因?qū)嶋H分配率脫離目標分配率而導(dǎo)致的差異，也叫變動制造費用的開支差異。

　?。?）“固定制造費用差異”賬戶。該賬戶核算目標固定制造費用和實際固定制造費用之差異，下設(shè)“固定制造費用預(yù)算差異”和“固定制造費用產(chǎn)量差異”兩個二級賬戶。固定制造費用預(yù)算差異是指實際固定制造費用發(fā)生額與目標固定制造費用之間的差異。固定制造費用產(chǎn)量差異總額并不隨產(chǎn)量、工時的變化而變化，但單位產(chǎn)品承擔的固定制造費用則會隨著產(chǎn)量的增加而減少，或由于產(chǎn)量的減少而相對增加。由于產(chǎn)量增減而引起的實際固定制造費用與目標固定制造費用的相對節(jié)約或超支額，即固定制造費用的產(chǎn)量差異。

　　2.基本的賬務(wù)處理

　?。?）原材料驗收入庫時：

　　借：原材料（目標成本）

　　　　貸：物資采購（目標成本）

　?。?）生產(chǎn)過程中消耗材料、人工和制造費用等

　　借：基本生產(chǎn)成本——XXX產(chǎn)品——直接材料——目標成本

　　　　　　　　　　——直接人工——目標成本

　　　　　　　　　　——制造費用——目標成本

　　　　貸：原材料——XXX大類原材料——目標成本

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬——目標成本

　　　　　　制造費用——變動性制造費用——目標成本

　　　　　　　　　　——固定性制造費用——目標成本

　?。?）差異結(jié)轉(zhuǎn)，以超支差異為例

　　借：直接材料差異——直接材料用量差異

　　　　　　　　　　——直接材料價格差異

　　　　直接人工差異——直接人工工時差異

　　　　　　　　　　——直接人工工資率差異

　　　　變動性制造費用差異——變動性制造費用工時差異

　　　　　　　　　　　　　——變動性制造費用分配率差異

　　　　固定性制造費用差異——固定性制造費用預(yù)算差異

　　　　　　　　　　　　　——固定性制造費用產(chǎn)量差異

　　　　貸：物資采購——XXX大類原材料——成本差異

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬——職工工資——成本差異

　　　　　　制造費用——變動性制造費用——成本差異

　　　　　　　　　　——固定性制造費用——成本差異

　　借：本年利潤

　　　　貸：直接材料差異——直接材料用量差異

　　　　　　　　　　　　——直接材料價格差異

　　　　　　直接人工差異——直接人工工時差異

　　　　　　　　　　　　——直接人工工資率差異

　　　　　　變動性制造費用差異——變動性制造費用工時差異

　　　　　　　　　　　　　　　——變動性制造費用分配率差異

　　　　　　固定性制造費用差異——固定性制造費用預(yù)算差異

　　　　　　　　　　　　　　　——固定性制造費用產(chǎn)量差異

　　如為節(jié)約，則做相反的會計分錄。

　　（4）完工產(chǎn)品驗收入庫

　　借：庫存商品——XXX產(chǎn)品——目標成本

　　　　貸：基本生產(chǎn)成本——XXX產(chǎn)品——直接材料——目標成本

　　　　　　　　　　　　——直接人工——目標成本

　　　　　　　　　　　　——制造費用——目標成本

　?。?）銷售商品時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——目標成本

　　　　貸：庫存商品——XXX產(chǎn)品——目標成本

　　（三）銷售階段和售后服務(wù)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　?。?）“目標及實際營銷成本”賬戶。該賬戶用于考核營銷部門的工作成果，核算某種產(chǎn)品銷售階段的目標和實際發(fā)生的銷售成本，按產(chǎn)品品種設(shè)置明細賬，同時按成本項目名稱設(shè)置專欄進行明細分類核算。營銷成本項目包括銷售部門人員工資、市場拓展費、差旅費、辦公費和固定資產(chǎn)折舊等成本項目。實際發(fā)生的營銷成本記入該賬戶的借方，目標營銷成本記入該賬戶的貸方，借貸方之差異轉(zhuǎn)入“營銷成本差異”賬戶，期末余額一般為零。

　　（2）“營銷成本差異”賬戶。該賬戶核算目標營銷成本與實際營銷成本的差異，按產(chǎn)品名稱設(shè)置明細賬進行明細核算。實際營銷成本大于目標營銷成本即形成超支差異，超支差異記入該賬戶的借方。實際營銷成本小于目標營銷成本即形成節(jié)約差異，節(jié)約差異記入該賬戶的貸方。

　　2.基本賬務(wù)處理

　?。?）發(fā)生營銷成本

　　借：目標及實際營銷成本——XXX產(chǎn)品——實際成本

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金、應(yīng)付職工薪酬——職工工資等

　?。?）差異結(jié)轉(zhuǎn)，如為超支差異，做如下處理：

　　借：營銷成本差異

　　　　貸：目標及實際營銷成本——XXX產(chǎn)品——營銷成本差異

　　如為節(jié)約差異，做相反會計分錄。

　?。?）期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　借：本年利潤

　　　　貸：目標及實際營銷成本——XXX產(chǎn)品——目標成本

　　借或貸營銷成本差異

　　（四）售后服務(wù)階段

　　1.應(yīng)設(shè)置的主要賬戶

　?。?）“目標及實際消費者成本”科目。該賬戶用于考核售后服務(wù)部門目標成本執(zhí)行情況，按產(chǎn)品品種設(shè)置明細賬，同時按成本項目名稱設(shè)置專欄進行明細分類核算。消費者成本項目包括使用成本、維護成本和廢棄成本等。實際發(fā)生的消費者成本記入該賬戶的借方，目標消費者成本記入該賬戶的貸方，借貸方之差異轉(zhuǎn)入“消費者成本差異”賬戶，期末余額一般為零。

　?。?）“消費者成本差異”賬戶。該賬戶用于考核售后服務(wù)部門的工作成果，核算目標消費者成本與實際消費者成本的差異，按產(chǎn)品名稱設(shè)置明細賬進行明細核算。實際消費者成本大于目標消費者成本即形成超支差異，超支差異記入該賬戶的借方。實際消費者成本小于目標消費者成本即形成節(jié)約差異，節(jié)約差異記入該賬戶的貸方。

　　2.基本賬務(wù)處理

　　（1）發(fā)生消費者成本

　　借：目標及實際消費者成本——XXX產(chǎn)品——實際成本

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金、應(yīng)付職工薪酬——職工工資等

　?。?）差異結(jié)轉(zhuǎn)，如為超支差異，做如下處理：

　　借：消費者成本差異

　　　　貸：目標及實際消費者成本——XXX產(chǎn)品——消費者成本差異

　　如為節(jié)約差異，做相反會計分錄。

　　（3）期末結(jié)轉(zhuǎn)

　　借：本年利潤

　　　　貸：目標及實際消費者成本——XXX產(chǎn)品——目標成本

　　借或貸消費者成本差異

　　四、結(jié)論

　　基于價值鏈的技術(shù)經(jīng)濟一體化成本控制系統(tǒng)之核算系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)成本控制與成本核算的有機兼容，這對于企業(yè)加強成本控制，提高成本核算的準確性以及節(jié)省資源和提高效率等方面有著重大意義。企業(yè)如果具備了目標成本管理、變動成本法的理論與實踐且成本控制電算化基礎(chǔ)較好的話，該系統(tǒng)的實施是可行的。