一、環(huán)境成本定義及特點(diǎn)

　?。ㄒ唬┉h(huán)境成本的定義

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境成本是指為維護(hù)環(huán)境質(zhì)量而支付的污染控制費(fèi)用和污染造成的社會(huì)損害費(fèi)用的總和。污染控制費(fèi)用包括防治和消除污染所支付的各種治理費(fèi)用和環(huán)境管理、環(huán)境監(jiān)測(cè)等所支付的費(fèi)用。社會(huì)損害費(fèi)用包括環(huán)境受到污染和生態(tài)平衡遭到破壞對(duì)社會(huì)造成的各種經(jīng)濟(jì)損失，以及為避免污染危害而采取防護(hù)措施的費(fèi)用。這一觀點(diǎn)從維護(hù)環(huán)境質(zhì)量的目標(biāo)出發(fā)，將人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的污染所帶來(lái)的一切費(fèi)用損失作為環(huán)境成本的內(nèi)容，未包括人們過(guò)度耗用資源所帶來(lái)的損失，是一種保護(hù)環(huán)境型定義。會(huì)計(jì)學(xué)觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境成本是指依照對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施而發(fā)生的各種成本費(fèi)用，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求而付出的其他成本。對(duì)于那些不由企業(yè)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本費(fèi)用，企業(yè)不予確認(rèn)和計(jì)量，這類成本通常被稱作“外部環(huán)境成本”，包括由社會(huì)承擔(dān)而非由企業(yè)承擔(dān)的用于治理不良環(huán)境影響的成本費(fèi)用，如治理空氣污染和水污染對(duì)環(huán)境造成不良影響而發(fā)生的支出。該觀點(diǎn)從企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)角度強(qiáng)調(diào)了企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響，為對(duì)其進(jìn)行管理而采取措施發(fā)生的成本費(fèi)用，定義僅從企業(yè)會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)，并未涉及宏觀層面。

　?。ǘ┉h(huán)境成本的特點(diǎn)

　　環(huán)境成本相對(duì)于傳統(tǒng)生產(chǎn)成本而言具有以下特點(diǎn)：一是社會(huì)性。環(huán)境成本是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)代價(jià)，是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)各構(gòu)成要素之間以及社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與環(huán)境之間的相互作用和相互聯(lián)系下，引發(fā)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)。二是轉(zhuǎn)嫁性。環(huán)境成本通常并不表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的直接耗費(fèi)結(jié)果，而是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為通過(guò)社會(huì)聯(lián)系和彼此之間的相互作用，導(dǎo)致其他經(jīng)濟(jì)組織或整個(gè)社會(huì)承受由此而產(chǎn)生的損失或代價(jià)。這種耗費(fèi)的間接性也決定了社會(huì)經(jīng)濟(jì)成本在補(bǔ)償上的間接性。三是潛在性。環(huán)境成本對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)及環(huán)境的影響往往要經(jīng)歷一段時(shí)間才逐漸釋放和表現(xiàn)出來(lái)，不可能立即伴隨著經(jīng)濟(jì)行為而顯現(xiàn)，若不加以節(jié)制，可能留下無(wú)窮隱患。四是滯后性。環(huán)境成本的空間轉(zhuǎn)嫁和時(shí)間轉(zhuǎn)移，使得環(huán)境成本發(fā)生與其補(bǔ)償之間存在著一定的“真空”。環(huán)境成本的空間轉(zhuǎn)嫁，使環(huán)境成本補(bǔ)償主體的確定存在一定困難；環(huán)境成本的時(shí)間轉(zhuǎn)移，使其不能及時(shí)獲得補(bǔ)償。這種補(bǔ)償滯后使得大多數(shù)環(huán)境成本通過(guò)時(shí)差而被“放大”，所要求的補(bǔ)償與所發(fā)生的社會(huì)耗費(fèi)和損失不匹配，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)運(yùn)行漸趨惡化。

　　二、環(huán)境成本計(jì)量主體中企業(yè)與政府角色定位

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)與政府在環(huán)境問(wèn)題中的角色

　　我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)無(wú)論是實(shí)務(wù)還是理論都處于起步階段。從國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境成本計(jì)量主體的研究看，主要分歧在于環(huán)境成本計(jì)量的主體是企業(yè)還是政府，企業(yè)和政府在環(huán)境成本計(jì)量中如何扮演各自的角色。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，環(huán)境問(wèn)題源于經(jīng)濟(jì)的外部性，是由于外部性引起市場(chǎng)失靈而使社會(huì)資源未能得到有效配置造成的。福利經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論在對(duì)其成因進(jìn)行解釋的同時(shí)，也指明了解決環(huán)境問(wèn)題的出路，即可以通過(guò)加強(qiáng)合作，解決產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，使外部成本內(nèi)部化，并通過(guò)政府控制等方式來(lái)進(jìn)行環(huán)境管理。科斯定理表明，產(chǎn)權(quán)的私有化是保護(hù)資源有效利用的途徑，支持的是徹底的、自由的無(wú)管制市場(chǎng)。但其實(shí)現(xiàn)必須符合一定的條件，如產(chǎn)權(quán)要容易界定，具有排他性和專有性，可以在自愿的原則上轉(zhuǎn)讓，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)人可以實(shí)施其權(quán)利，保護(hù)其財(cái)產(chǎn)不受侵犯，交易成本低等。但在解決環(huán)境問(wèn)題時(shí)，又會(huì)面臨一些難題。首先，環(huán)境具有公共物品的特性，具有無(wú)排他性，存在著眾多的使用者，很難從技術(shù)上排除其他使用者，或者實(shí)施產(chǎn)權(quán)不受侵犯的代價(jià)太高。其次，協(xié)商導(dǎo)致資源最優(yōu)配置的假設(shè)條件是交易成本為零。再者，談判的結(jié)果不一定總是能達(dá)到社會(huì)效率最優(yōu)的水平。談判結(jié)果更多地取決于雙方討價(jià)還價(jià)的能力，最終達(dá)成的只是各自認(rèn)為對(duì)其有利的生產(chǎn)水平，從而不能保證社會(huì)最優(yōu)。因此，通過(guò)私人談判來(lái)解決環(huán)境的外部性問(wèn)題的科斯產(chǎn)權(quán)定理受到了挑戰(zhàn)。環(huán)境資源畢竟具有無(wú)排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，企業(yè)很難獨(dú)自承擔(dān)計(jì)量環(huán)境成本的責(zé)任。盡管如此，科斯產(chǎn)權(quán)理論仍為解決環(huán)境問(wèn)題提供了啟示。環(huán)境的產(chǎn)權(quán)不僅限于實(shí)物資產(chǎn)所有權(quán)，而且還包括其他形式的法定權(quán)利，如土地的使用權(quán)、避免污染的權(quán)利、對(duì)事故要求賠償?shù)臋?quán)利等。因此，國(guó)家可以通過(guò)保留對(duì)環(huán)境的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)如管理權(quán)，而將開發(fā)權(quán)、使用權(quán)等其他產(chǎn)權(quán)形式通過(guò)許可證等方式頒發(fā)給不同的當(dāng)事人，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境的管理。

　?。ǘ┱槿虢鉀Q我國(guó)環(huán)境問(wèn)題的方式

　　由于環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)權(quán)界定的不確定性無(wú)法解決環(huán)境外部成本內(nèi)部化的問(wèn)題，而且目前我國(guó)企業(yè)仍缺乏自我約束其環(huán)境行為和控制其環(huán)境影響的內(nèi)在動(dòng)力。因此，在我國(guó)要實(shí)現(xiàn)外部成本內(nèi)部化這一目標(biāo)，就必須通過(guò)政府對(duì)企業(yè)施加外部壓力。這樣，政府干預(yù)的必要性就產(chǎn)生了。政府可以通過(guò)諸如法律法規(guī)、行政和經(jīng)濟(jì)等手段，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境破壞的外部性行為進(jìn)行干預(yù)，使企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的環(huán)境外部成本轉(zhuǎn)移到其內(nèi)部生產(chǎn)成本中，從而解決市場(chǎng)在資源配置方面的失靈問(wèn)題。政府干預(yù)環(huán)境問(wèn)題主要采用制定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、征收排污稅費(fèi)和排污權(quán)交易等手段。

　　一是環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)行環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)就是實(shí)行超標(biāo)排污收費(fèi)。其不足之處在于：對(duì)于污染物濃度達(dá)標(biāo)、但是總量巨大的排污單位難以實(shí)行等價(jià)收費(fèi)；只要排污沒有超標(biāo)，企業(yè)就不用交納罰款，因而就沒有不斷尋求低成本的污染治理技術(shù)以少繳納罰款的積極性。但其優(yōu)點(diǎn)是環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的制定成本相對(duì)較低。

　　二是征收排污稅費(fèi)。政府根據(jù)污染企業(yè)的污染物排放量或生產(chǎn)規(guī)模來(lái)征收，即使企業(yè)排污沒有超標(biāo)，也必須繳納一定數(shù)量的排污稅費(fèi)，企業(yè)就會(huì)有不斷尋求低成本的污染治理技術(shù)以少繳納排污稅費(fèi)的積極性。但排污稅費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)的制定必須以對(duì)企業(yè)私人邊際純收益、邊際污染治理成本和社會(huì)邊際外部成本的預(yù)算為前提，制定程序較為復(fù)雜且成本較高。

　　三是排污權(quán)交易。排污權(quán)交易充分利用了市場(chǎng)機(jī)制的調(diào)節(jié)作用，通過(guò)排污權(quán)交易，邊際治理成本較高的污染者將買進(jìn)排污權(quán)，而邊際治理成本較低的污染者將出售排污權(quán)，其結(jié)果是全社會(huì)總的污染治理成本最小化，將排污總量控制在地區(qū)環(huán)境自凈的能力之內(nèi)。但排污權(quán)有賴于市場(chǎng)機(jī)制，政府必須具有維持和管理排污權(quán)市場(chǎng)交易秩序的能力，且市場(chǎng)交易的條件是參與買賣者均為利益主體。我國(guó)相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)尚未成為真正自負(fù)盈虧的利益主體，因而排污權(quán)交易受到阻礙。

　　企業(yè)和政府在處理環(huán)境問(wèn)題的“外部性”中各自扮演了重要的角色，而兩者之間的權(quán)衡要根據(jù)我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀，確定適當(dāng)?shù)挠?jì)量主體。因此應(yīng)緊密結(jié)合我國(guó)實(shí)際，有針對(duì)性地吸收和借鑒西方國(guó)家理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中適用于我國(guó)的部分。本文建立了環(huán)境成本計(jì)量的多重主體觀，并按環(huán)境外部成本內(nèi)在化程度的不同，將環(huán)境成本計(jì)量主體的研究分為兼顧企業(yè)和政府的主體觀和企業(yè)主體現(xiàn)兩個(gè)階段。

　　三、環(huán)境成本計(jì)量的多重主體觀

　　（一）環(huán)境成本計(jì)量的兼顧

　　企業(yè)和政府主體觀真實(shí)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息披露的兩個(gè)最重要的質(zhì)量特征。環(huán)境成本信息如果要求企業(yè)來(lái)提供，勢(shì)必產(chǎn)生企業(yè)為了逃避責(zé)任而虛報(bào)、少報(bào)等造假現(xiàn)象，從而高估或低估成本。從我國(guó)企業(yè)當(dāng)前的狀況看，可持續(xù)性經(jīng)營(yíng)的觀念尚處于萌發(fā)階段，其經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是追求利潤(rùn)最大化、企業(yè)價(jià)值最大化，這些使得企業(yè)無(wú)法獨(dú)立承擔(dān)起計(jì)量環(huán)境成本的重?fù)?dān)。因此，政府的介入將彌補(bǔ)企業(yè)計(jì)量上的缺陷，反映實(shí)際消耗的環(huán)境成本，企業(yè)產(chǎn)生的污染物除了由自然環(huán)境凈化一部分外，其余的由企業(yè)和政府分擔(dān)。

　　由企業(yè)作為計(jì)量主體所計(jì)量的環(huán)境成本部分可通過(guò)兩種方式進(jìn)行衡量。一是污染者付費(fèi)原則。該原則要求污染者必須承擔(dān)將環(huán)境改變到權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)可的“可接受狀態(tài)”所需要的污染削減措施的成本。我國(guó)于1996年頒布的《關(guān)于環(huán)境保護(hù)若干問(wèn)題的決定》中也提出了“污染者付費(fèi)，利用者補(bǔ)償，開發(fā)者保護(hù)，破壞者恢復(fù)”的規(guī)定。這一原則在政策上體現(xiàn)為《環(huán)境保護(hù)法》中的“誰(shuí)污染，誰(shuí)治理”的政策，要求企業(yè)負(fù)責(zé)解決自己造成的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問(wèn)題，不允許轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家和社會(huì)。對(duì)企業(yè)而言，排污行為不再是免費(fèi)的，其對(duì)環(huán)境的外部影響會(huì)轉(zhuǎn)化為其生產(chǎn)成本的一部分，企業(yè)必須出資治理造成的污染，必須為排放污染物付費(fèi)。目前，我國(guó)排污收費(fèi)是針對(duì)企業(yè)排污的超標(biāo)部分收費(fèi)，這樣就默許了標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的污染排放，而這部分污染大大超過(guò)自然環(huán)境的自凈能力。只能由政府負(fù)擔(dān)。二是擴(kuò)大制造者責(zé)任，實(shí)施產(chǎn)品生命周期分析。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本核算建立在成本會(huì)計(jì)主體假設(shè)基礎(chǔ)上，其核算范圍主要限制在企業(yè)生產(chǎn)制造過(guò)程中發(fā)生的產(chǎn)品成本。對(duì)于流通、消費(fèi)及廢棄物回收和污染治理方面的環(huán)境費(fèi)用開支，則轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)承擔(dān)。擴(kuò)大制造者責(zé)任的思想不僅是現(xiàn)代社會(huì)對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的要求，而且對(duì)環(huán)境成本的核算范圍也不同于傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算，其延伸到產(chǎn)品使用后的回收、清理及再資源化階段，是對(duì)企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)社會(huì)責(zé)任的一種成本計(jì)量與評(píng)價(jià)，體現(xiàn)了產(chǎn)品生命周期的應(yīng)用。

　　單純依靠企業(yè)自身來(lái)揭示環(huán)境污染的社會(huì)責(zé)任，會(huì)導(dǎo)致其對(duì)社會(huì)責(zé)任的履行情況難以讓公眾滿意，同時(shí)企業(yè)揭示社會(huì)責(zé)任的程度是有限的，甚至可能只揭示對(duì)其有利的社會(huì)責(zé)任部分。企業(yè)未能揭示并承擔(dān)的環(huán)境成本，可以分散到政府的各個(gè)職能部門，如稅務(wù)、環(huán)保、勞動(dòng)、法院、產(chǎn)業(yè)、綜合管理、工商行政等機(jī)構(gòu)，就某一方面的社會(huì)責(zé)任對(duì)企業(yè)造成的環(huán)境污染進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)環(huán)境保護(hù)管理工作由專門的環(huán)境部門進(jìn)行，如執(zhí)行排污收費(fèi)制度、排污申報(bào)登記、排污許可證制度等。為了有利于該部門的管理，且有助于計(jì)算企業(yè)的環(huán)境破壞成本，可建議在環(huán)保局中設(shè)置“環(huán)境會(huì)計(jì)科”，專門核算所轄范圍的環(huán)境會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。在環(huán)保局下，，污染企業(yè)是其內(nèi)部核算單位，應(yīng)按期向環(huán)保局提供必要的環(huán)保核算資料。除了由環(huán)保局專門核算所轄范圍的環(huán)境污染會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)外，環(huán)境資源的投入分別由不同的部門核算。如產(chǎn)業(yè)部門核算礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、林業(yè)基金、造林及育林優(yōu)惠貸款等；綜合管理部門核算城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、城鄉(xiāng)建設(shè)維護(hù)稅、資源稅等。

　?。ǘ┉h(huán)境成本計(jì)量的企業(yè)主體觀

　　環(huán)境是一種客觀存在，不管是人類還是企業(yè)必須依賴環(huán)境才能生存。隨著可持續(xù)發(fā)展觀點(diǎn)的深入，企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系更為緊密。社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任；企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)更要求其將可持續(xù)發(fā)展（包括經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)三個(gè)方面）作為自己的責(zé)任。許多企業(yè)特別是跨國(guó)公司在這方面做出了表率，通過(guò)各種形式向社會(huì)公眾表明其目標(biāo)，紛紛以披露環(huán)境報(bào)告、可持續(xù)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等形式說(shuō)明其在可持續(xù)發(fā)展、環(huán)保責(zé)任等方面的業(yè)績(jī)。此外，在環(huán)境管理方面，我國(guó)還推行各種環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，鼓勵(lì)企業(yè)自愿推行清潔生產(chǎn)，承擔(dān)環(huán)境污染責(zé)任。《中國(guó)21世紀(jì)議程》將推廣清潔生產(chǎn)技術(shù)和清潔生產(chǎn)作為實(shí)施可持續(xù)發(fā)展的重大行動(dòng)。從20世紀(jì)90年代起，我國(guó)環(huán)保從20世紀(jì)70年代的點(diǎn)源治理、20世紀(jì)80年代的污染集中控制向以清潔生產(chǎn)為中心的工業(yè)污染綜合防治轉(zhuǎn)化。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)觀念的轉(zhuǎn)變和法律法規(guī)的完善，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)迫使企業(yè)自覺計(jì)量環(huán)境成本，企業(yè)因此將可能節(jié)約廢棄物管理成本，避免法規(guī)變化所帶來(lái)的不確定性，樹立良好的企業(yè)形象，從而形成差別優(yōu)勢(shì)，獲得差別利潤(rùn)。

　　在環(huán)境成本計(jì)量的兼顧企業(yè)和政府主體觀下，允許針對(duì)企業(yè)排污的超標(biāo)部分收費(fèi)。但企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境成本是對(duì)整個(gè)社會(huì)造成的環(huán)境損害，不論企業(yè)是否符合達(dá)標(biāo)的要求，其產(chǎn)生的所有污染物都會(huì)對(duì)社會(huì)造成影響。由于超標(biāo)部分的污染仍大大超過(guò)自然環(huán)境的自凈能力，因此，傳統(tǒng)的只針對(duì)超標(biāo)部分的管理方式不能真正解決環(huán)境問(wèn)題。在企業(yè)主體觀中，將社會(huì)環(huán)境成本納入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算，從而起到引導(dǎo)社會(huì)消費(fèi)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的作用，真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。通過(guò)企業(yè)內(nèi)部處理一部分，減少排放一部分，自然環(huán)境凈化一部分，最終環(huán)境能夠維持在原有水平，人類的生存環(huán)境得到保護(hù)。在環(huán)境成本計(jì)量的企業(yè)主體觀中，為了實(shí)現(xiàn)真正的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，企業(yè)不僅要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，更要揭示企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響，從而達(dá)到經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)的平衡發(fā)展。因此，傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)必須拓展，才能滿足企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的需要。