【摘 要】企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅法將會(huì)計(jì)收益轉(zhuǎn)化為應(yīng)納稅所得額并最終計(jì)算出應(yīng)交所得稅的一種會(huì)計(jì)核算方法。這一方法在手工狀態(tài)下進(jìn)行處理卻非常繁瑣。這里筆者介紹一種利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的會(huì)計(jì)軟件、數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)及計(jì)算機(jī)本身的高科技處理能力來完成這一核算過程的方法，即輔助項(xiàng)目核算法及模塊設(shè)計(jì)法，以提高工作效率。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì)處理； 項(xiàng)目輔助核算； 輔助項(xiàng)目設(shè)計(jì)； 模塊設(shè)計(jì)

　　一、引言

　　從1978年財(cái)政部撥款給長(zhǎng)春“一汽”，進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化試點(diǎn)開始，會(huì)計(jì)電算化在中國(guó)已經(jīng)發(fā)展了二十多年，從手工記賬到電算化處理，可以說是一場(chǎng)會(huì)計(jì)的革命。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展，與“工業(yè)化”相對(duì)應(yīng)的“信息化”逐漸被人們所接受。1999年4月在深圳舉行的“首屆會(huì)計(jì)信息化理論專家座談會(huì)”上，會(huì)計(jì)理論界的專家提出了“從會(huì)計(jì)電算化到會(huì)計(jì)信息化”的發(fā)展方向，首次明確提出“會(huì)計(jì)信息化”這一概念。信息化就是由信息技術(shù)引發(fā)的社會(huì)變革，包括觀念、內(nèi)容、方法、手段等全方位的變革。會(huì)計(jì)信息化是指采用現(xiàn)代信息技術(shù)，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模型進(jìn)行重整，并在重整的現(xiàn)代會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，建立信息技術(shù)與會(huì)計(jì)學(xué)科高度融合的、充分開放的現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。這種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將全面運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，使業(yè)務(wù)處理自動(dòng)化，信息高度共享，能夠進(jìn)行主動(dòng)和實(shí)時(shí)報(bào)告會(huì)計(jì)信息。它不僅僅是信息技術(shù)運(yùn)用于會(huì)計(jì)上的變革，更代表的是一種與現(xiàn)代信息技術(shù)環(huán)境相適應(yīng)的新的會(huì)計(jì)思想。那么在企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理上是否也能有效地利用現(xiàn)代的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來解決這一問題呢？

　　二、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理原理

　　1994年以來，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度、稅收制度改革的深入，人們逐步認(rèn)識(shí)到利潤(rùn)分配是企業(yè)對(duì)稅后利潤(rùn)的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國(guó)家依法對(duì)企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強(qiáng)制性、無償性，是企業(yè)的一項(xiàng)純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費(fèi)用。為了與國(guó)際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財(cái)政部在制定《所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費(fèi)用處理。當(dāng)然與一般費(fèi)用相比，所得稅費(fèi)用有其特殊性：一是所得稅是一種宏觀費(fèi)用支出。它直接構(gòu)成國(guó)家財(cái)政收入的來源，是企業(yè)消耗社會(huì)資源等應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入發(fā)生的支出。二是所得稅是一種法定費(fèi)用。它的發(fā)生額取決于國(guó)家的所得稅法，具有無償性、固定性和強(qiáng)制性，這與由股東大會(huì)決定的按股權(quán)比例分配的利潤(rùn)不同。對(duì)所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測(cè)企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會(huì)計(jì)政策，報(bào)告有關(guān)所得稅的信息。

　　所得稅會(huì)計(jì)處理，主要依據(jù)兩個(gè)尺度——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及所得稅法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅費(fèi)用是遵循會(huì)計(jì)原則確認(rèn)與當(dāng)期收入相配比，以稅前會(huì)計(jì)收益為基礎(chǔ)計(jì)算，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序確認(rèn)的。所得稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用的稅率和規(guī)定的稅基即應(yīng)稅收益計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對(duì)政府的納稅責(zé)任。應(yīng)稅收益是指通過國(guó)家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確定的收益，也是企業(yè)申報(bào)納稅和政府稅收機(jī)關(guān)核定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)。它的確定，要依據(jù)國(guó)家的宏觀政策，受法律制約并因政府修訂法令而變化。很顯然，會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異是客觀存在的，而它們因稅收目的與財(cái)務(wù)報(bào)告目的的不同而產(chǎn)生。因此，所得稅會(huì)計(jì)處理的信息化，不僅體現(xiàn)在電算化的處理上，還應(yīng)提供這一差異的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。

　　所得稅的會(huì)計(jì)處理方法有利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《所得稅》準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的處理只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。利潤(rùn)表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)相同，均是業(yè)主權(quán)益論。該理論認(rèn)為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主（所有者）權(quán)益的增加，費(fèi)用則認(rèn)為是業(yè)主權(quán)益的減少，收入大于費(fèi)用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此理論，對(duì)企業(yè)收益的計(jì)量是對(duì)企業(yè)業(yè)主權(quán)益的計(jì)量，而所得稅的收益屬于國(guó)家，并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而非收益分配。只是觀念不同，利潤(rùn)表債務(wù)法是收入/費(fèi)用觀，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是資產(chǎn)負(fù)債表觀，利潤(rùn)表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異的計(jì)算是通過利潤(rùn)表的項(xiàng)目來分析判斷的，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異的計(jì)算則是通過資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期末數(shù)與計(jì)稅基礎(chǔ)來分析判斷的。就計(jì)算結(jié)果而言是一致的，筆者在“IT平臺(tái)下企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)用剖析”一文中已進(jìn)行了說明（會(huì)計(jì)研究，2007.11）。為此本文從信息化的角度來考慮，還是采用了會(huì)計(jì)科目輸入判斷這一方法進(jìn)行闡述。

　　三、所得稅會(huì)計(jì)處理的信息化設(shè)計(jì)

　　從上述論述中可以看出，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)就是將在會(huì)計(jì)制度的核算前提下以企業(yè)利益為目標(biāo)而計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)收益按照稅法的規(guī)定以稅收為目的進(jìn)行轉(zhuǎn)換、調(diào)整。而這一轉(zhuǎn)換、調(diào)整卻并不簡(jiǎn)單，它依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布的）與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（最新稅法于2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過，于2008年1月1日起執(zhí)行）的規(guī)定所計(jì)算的應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益之間的差異進(jìn)行調(diào)整，最終計(jì)算出應(yīng)納稅所稅額及應(yīng)交所得稅。如何利用企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)軟件由計(jì)算機(jī)來自動(dòng)完成這一轉(zhuǎn)換、調(diào)整過程并最終計(jì)算得出應(yīng)納稅所稅額及應(yīng)交所得稅呢？首先應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》設(shè)置出對(duì)比規(guī)則；然后按此規(guī)定將從會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理數(shù)據(jù)庫(kù)中取出來的相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整；最后采用報(bào)表公式進(jìn)行計(jì)算并報(bào)告企業(yè)的會(huì)計(jì)收益、所得稅、永久性差異、暫時(shí)性差異、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅。其具體的信息化處理方法主要有兩種。

　?。ㄒ唬╉?xiàng)目輔助核算法

　　在實(shí)際業(yè)務(wù)中，單位經(jīng)常需要核算某些項(xiàng)目（如課題、工程項(xiàng)目、產(chǎn)品、合同訂單等）的成本、費(fèi)用、往來情況以及收入等。傳統(tǒng)的方法是按具體的項(xiàng)目開設(shè)明細(xì)賬進(jìn)行核算，這樣必須增加明細(xì)科目的級(jí)次，科目體系龐大，同時(shí)給會(huì)計(jì)核算和管理資料的提供帶來較大的困難。另外，會(huì)計(jì)年度是從1月1日到12月31日，按照會(huì)計(jì)科目對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行核算只能按會(huì)計(jì)年度進(jìn)行，但很多工程項(xiàng)目、投資項(xiàng)目等項(xiàng)目期間是跨年度的，可見，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算無法滿足項(xiàng)目核算和管理的需求。因此在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)借助計(jì)算機(jī)處理數(shù)據(jù)特點(diǎn)，增加了一個(gè)項(xiàng)目核算功能模塊，可方便的對(duì)需要按項(xiàng)目進(jìn)行核算、管理的一些項(xiàng)目提供了快速、方便的輔助手段。在此是引用了這種“項(xiàng)目核算”的原理，對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的處理作為一個(gè)大的項(xiàng)目來核算、管理，在其下按永久性差異、暫時(shí)性差異來進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，以方便地計(jì)算出企業(yè)的“應(yīng)納稅所得額”的一種輔助核算法，稱之為項(xiàng)目輔助核算。設(shè)計(jì)流程圖如圖1所示：

　　1.設(shè)置分類項(xiàng)目

　　在財(cái)務(wù)軟件中的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)要達(dá)到取數(shù)和分流的目的，在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)，要對(duì)進(jìn)行納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)科目定義項(xiàng)目輔助核算，首先要進(jìn)行項(xiàng)目定義。通過對(duì)所得稅的調(diào)整所產(chǎn)生的調(diào)整項(xiàng)目對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響只有兩種狀態(tài)存在，即增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額或減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。除此，還要考慮項(xiàng)目輔助核算的特性，即一旦對(duì)某個(gè)科目定義了項(xiàng)目輔助核算，則該科目在發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（錄入憑證）時(shí)，就必須要選擇一個(gè)分類項(xiàng)目并輸入其發(fā)生額，而實(shí)際上并不是所有涉及該科目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均能產(chǎn)生納稅調(diào)整。所以在設(shè)置時(shí)可定義一個(gè)項(xiàng)目大類“所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目”，其下再增設(shè)“調(diào)增永久性差異”、“調(diào)減永久性差異”、“調(diào)增暫時(shí)性差異”、“調(diào)減暫時(shí)性差異”、“非調(diào)整項(xiàng)”五個(gè)子項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目分類定義。

　　2.定義會(huì)計(jì)科目

　　完成“所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目”的定義之后，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，將涉及到納稅調(diào)整項(xiàng)目的會(huì)計(jì)科目定義其輔助核算為“項(xiàng)目核算”——“所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目”，以便在日常發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制憑證時(shí)，對(duì)定義了“所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目”輔助核算的會(huì)計(jì)科目，如資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、投資收益、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等，按其指定的輔助核算項(xiàng)目分流并存儲(chǔ)數(shù)據(jù)。

　　3.編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表

　　按照2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的第五十四條第一、二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送預(yù)繳企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。因此企業(yè)一般情況下應(yīng)在月末、季末或年末編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表即可，如需要也可進(jìn)行實(shí)時(shí)編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表，以隨時(shí)滿足信息需求者的需要。實(shí)際上納稅調(diào)節(jié)表在本質(zhì)上講它也就是一張報(bào)表。編制所得稅納稅調(diào)節(jié)表的作用有兩個(gè)：一是將上述分流出來存儲(chǔ)在電子存儲(chǔ)器中的調(diào)整數(shù)據(jù)通過報(bào)表形式讀取出來以方便瀏覽；二是通過表間的計(jì)算將企業(yè)計(jì)算出的會(huì)計(jì)收益轉(zhuǎn)化為按稅法要求計(jì)算的應(yīng)稅收益以方便計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　在財(cái)務(wù)軟件中編制企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表，也應(yīng)遵循會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，應(yīng)按照?qǐng)?bào)表的共性來編制報(bào)表。即在編制過程中分兩步完成，一是設(shè)置企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表的邏輯框架，構(gòu)成基本固定的報(bào)表格式；二是根據(jù)邏輯框架生成企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表。

　?。ǘ┠K設(shè)計(jì)法

　　在財(cái)務(wù)軟件中增設(shè)一個(gè)功能模塊——企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算，在該模塊中主要功能包括數(shù)據(jù)資料準(zhǔn)備、初始化設(shè)置、項(xiàng)目定義、錄入項(xiàng)目期初數(shù)、項(xiàng)目賬表輸出。其模塊設(shè)計(jì)流程圖如圖2所示：

　　1.數(shù)據(jù)資料準(zhǔn)備，主要完成兩個(gè)內(nèi)容，一是要完成總賬系統(tǒng)中的一切工作；二是要完成報(bào)表的編制。

　　2.初始化設(shè)置，包括選擇所得稅會(huì)計(jì)核算方法、設(shè)置會(huì)計(jì)科目等。

　　3.項(xiàng)目定義，要達(dá)到取數(shù)和分流的目的，需要定義項(xiàng)目。即包括定義項(xiàng)目大類、定義具體項(xiàng)目等。其中項(xiàng)目大類即是“所得稅會(huì)計(jì)處理”，將項(xiàng)目類號(hào)、項(xiàng)目名稱輸入計(jì)算機(jī)，保存在項(xiàng)目文件中。定義具體項(xiàng)目是在定義了項(xiàng)目大類后，定義項(xiàng)目大類下有哪些具體項(xiàng)目，以建立各個(gè)具體項(xiàng)目的小檔案，好對(duì)各個(gè)具體項(xiàng)目做進(jìn)一步的說明，并將結(jié)果保存在項(xiàng)目文件中，在此項(xiàng)目大類下所轄具體項(xiàng)目有“調(diào)增永久性差異”、“調(diào)減永久性差異”、“調(diào)增暫時(shí)性差異”、“調(diào)減暫時(shí)性差異”、“非調(diào)整項(xiàng)”，而各具體項(xiàng)目下又設(shè)有許多分類目錄，按應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益之間的差異來進(jìn)行設(shè)置。定義具體項(xiàng)目時(shí)要包括項(xiàng)目代碼、項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目性質(zhì)等。

　　4.錄入項(xiàng)目期初數(shù)，是將每一項(xiàng)目的期初余額輸入到計(jì)算機(jī)中。

　　5.項(xiàng)目賬表輸出，即通過數(shù)據(jù)庫(kù)的存儲(chǔ)、記錄功能，從歷史憑證文件、項(xiàng)目文件等文件中挑選與項(xiàng)目輸出有關(guān)的數(shù)據(jù)，進(jìn)行加工整理，隨時(shí)輸出各種企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理中有關(guān)各項(xiàng)目核算與管理所需的賬表以達(dá)到實(shí)時(shí)輸出數(shù)據(jù)的要求。在項(xiàng)目賬表輸出功能中可以輸出項(xiàng)目總賬、某科目的項(xiàng)目明細(xì)賬、某項(xiàng)目的明細(xì)賬、項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)表及企業(yè)所得稅納稅調(diào)節(jié)表等。

　　四、一些特例的解決方法

　　一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定在首次執(zhí)行日對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

　　第一，原采用應(yīng)付稅款法：按新準(zhǔn)則調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值，與計(jì)稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅和可抵扣暫時(shí)性差異，采用適用的所得稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額，調(diào)整期初留存收益。

　　第二，原采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的企業(yè)，應(yīng)先將原“遞延稅款”賬面余額轉(zhuǎn)銷；再根據(jù)新準(zhǔn)則計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債，兩項(xiàng)金額的差額調(diào)整期初留存收益。

　　對(duì)于這一特例的解決方法是在首次執(zhí)行日作出一筆會(huì)計(jì)分錄調(diào)整即可。如原為應(yīng)付稅款法的，查實(shí)計(jì)算后，對(duì)應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的作如下分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：盈余公積（10%）

　　　　　　未分配利潤(rùn)（90%）

　　二是當(dāng)企業(yè)將可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚未抵減的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得資產(chǎn)時(shí)在IT環(huán)境中的處理方法是在設(shè)置“所得稅納稅調(diào)節(jié)表”時(shí)除了需從輔助項(xiàng)目中分流形成的外，在表中再設(shè)一項(xiàng)“賬外差異調(diào)整項(xiàng)”，包括“減：抵扣稅前虧損彌補(bǔ)”；在遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算中，也加減一些項(xiàng)目即可計(jì)算得出。

　　五、應(yīng)用價(jià)值

　　從上述所得稅會(huì)計(jì)處理的信息化設(shè)計(jì)中，至少有三個(gè)方面的問題可得到解決：一是降低了會(huì)計(jì)人員的勞動(dòng)強(qiáng)度，提高了工作效率。雖然第一次初始化設(shè)置環(huán)節(jié)有點(diǎn)難度，但為日后的處理過程節(jié)約了大量的工作時(shí)間及繁瑣的計(jì)算，更何況，只要操作過財(cái)務(wù)軟件，就上手很快，因?yàn)椴还懿捎煤畏N方法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)的信息化處理，其原理與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的處理原理都是相通的。二是數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與標(biāo)準(zhǔn)得到了更好的保證。在會(huì)計(jì)前后各期，會(huì)計(jì)方法與會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用基本上保持一致，這樣就避免了前后各期所采取的核算方法不同而產(chǎn)生的人為逃、避稅現(xiàn)象。同時(shí)企業(yè)“納稅調(diào)整表”的編制是直接從日常填制的記賬憑證中直接取數(shù)的，這樣就能夠做到不漏、不錯(cuò)，保障了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確與標(biāo)準(zhǔn)。三是對(duì)稅收稽核方面的便利，讓稅務(wù)工作者能更便利地核實(shí)企業(yè)本期應(yīng)納所得稅，同時(shí)對(duì)稅務(wù)工作者的知識(shí)結(jié)構(gòu)的變化也相應(yīng)地起到了促進(jìn)作用，不僅需要非常熟練稅法業(yè)務(wù)的操作，同時(shí)也需要掌握財(cái)務(wù)軟件的工作原理與操作技巧。

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