「摘要」本文分析了內(nèi)部控制外部化現(xiàn)象的成因及其相關(guān)的實(shí)施問題，認(rèn)為內(nèi)部控制的外部化是由社會(huì)分工專業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢；在實(shí)施中應(yīng)當(dāng)注意，內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制；內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營管理合規(guī)性的控制?？傊?，內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。

　　「關(guān)鍵詞」內(nèi)部控制　外部化　外部控制　合規(guī)性　效益性

　　健全和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是進(jìn)一步貫徹《會(huì)計(jì)法》的要求。內(nèi)部控制作為一項(xiàng)復(fù)雜的企業(yè)運(yùn)作保障機(jī)制，其制度的完善和貫徹執(zhí)行決非純粹的企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，它與企業(yè)外部控制機(jī)制密切相關(guān)。并且隨著企業(yè)控制手段的日益豐富，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)出外部化的發(fā)展趨勢。為何會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制的外部化現(xiàn)象，我們應(yīng)當(dāng)如何看待這一現(xiàn)象，本文對(duì)此闡述了筆者的一點(diǎn)意見。

　　一、關(guān)于內(nèi)部控制外部化成因的思考

　　內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于十八世紀(jì)中后期，它是企業(yè)規(guī)模化發(fā)展和資本結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、大眾化的必然產(chǎn)物。隨著經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，企業(yè)中逐漸形成了投資者與經(jīng)營者兩大利益集團(tuán)，由于他們目標(biāo)利益函數(shù)的差異，實(shí)踐中出現(xiàn)了利益沖突的問題。投資者為了確保企業(yè)經(jīng)營者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協(xié)調(diào)、糾謬的方法和制度，這就形成了早期簡單的內(nèi)部控制。此后隨著企業(yè)形式的進(jìn)一步發(fā)展，管理層結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，高層管理者亦希望通過類似的控制制度監(jiān)督中、下層管理者，并能有效的提高企業(yè)的經(jīng)營效率。通過近百年的實(shí)踐，最終逐漸形成了現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制理論。

　　1994年由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等組成的“發(fā)起組織委員會(huì)”（COSO）將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督等幾個(gè)方面的內(nèi)容?！备鶕?jù)這一定義，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級(jí)的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，同時(shí)相鄰層級(jí)之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對(duì)某些層級(jí)的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達(dá)到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦即產(chǎn)生了內(nèi)部控制的外部化。所謂的內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過程。它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社會(huì)分工專業(yè)化、企業(yè)對(duì)管理高效率的追求、內(nèi)部控制自身的不完善性、政府經(jīng)濟(jì)管理職能的運(yùn)作等。

　　1 社會(huì)分工專業(yè)化和企業(yè)對(duì)高管理效率的追求促進(jìn)了內(nèi)部控制外部化的發(fā)展。根據(jù)科斯的理論，“企業(yè)經(jīng)營傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止。”這就是說，如果企業(yè)內(nèi)某項(xiàng)事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時(shí)，企業(yè)傾向于放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會(huì)化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率較低的業(yè)務(wù)推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)內(nèi)部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面，伴隨著企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、層次必然增加，企業(yè)投入內(nèi)部控制過程的資源所形成的內(nèi)部控制的交易成本，也必然相應(yīng)增加。當(dāng)此成本的增加一旦超過了由內(nèi)部控制所帶來的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時(shí)，企業(yè)有可能放棄內(nèi)部控制程序，而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。另一方面，某些內(nèi)部控制程序由企業(yè)自己完成效率較低，而某些外部組織可能由于專業(yè)化程度較高或者專有資源（包括人力資源）較為豐富，從事此類業(yè)務(wù)更具效率，所以企業(yè)就會(huì)尋求外界的幫助，希望借助于外部控制來提高企業(yè)管理的效率。由此便引發(fā)了內(nèi)部控制的外部化進(jìn)程。

　　當(dāng)然，企業(yè)內(nèi)部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內(nèi)部控制，這也是由社會(huì)分工專業(yè)化的理論所決定的。社會(huì)分工的發(fā)展歷史已經(jīng)證明，絕對(duì)的專業(yè)化并未帶來絕對(duì)高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內(nèi)部控制復(fù)雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，外部控制和內(nèi)部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源，企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計(jì)就是建立在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制符合性測試基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。這樣的審計(jì)模式是外部控制與內(nèi)部控制的很好的結(jié)合，它充分利用了內(nèi)部控制的效率，避免了復(fù)雜的全面審計(jì)，節(jié)約了審計(jì)的成本。同樣，當(dāng)企業(yè)只存在內(nèi)部控制時(shí)，由于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)報(bào)告等信息缺乏中立性的獨(dú)立驗(yàn)證，投資者特別是潛在投資者對(duì)其缺乏信任，企業(yè)在資本市場中難以取得低成本的資金來源；當(dāng)企業(yè)完全依靠外部控制時(shí)，由于缺乏自我監(jiān)督約束機(jī)制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能得到及時(shí)準(zhǔn)確的控制，最終企業(yè)會(huì)產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內(nèi)部控制與外部控制相結(jié)合，才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務(wù)。總之，社會(huì)分工的專業(yè)化和對(duì)高管理效率的追求促使企業(yè)主動(dòng)放棄了一部分內(nèi)部控制程序，轉(zhuǎn)而采用了外部控制，這就在一定程度上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化。

　　2 政府經(jīng)濟(jì)管理職能的履行推動(dòng)了內(nèi)部控制的外部化。由內(nèi)部控制的定義可知，保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營是內(nèi)部控制的重要的目標(biāo)。而這一目標(biāo)恰好與政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理的職能不謀而合，所以內(nèi)部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務(wù)，它必然會(huì)映射出政府管理職能對(duì)其產(chǎn)生的影響。政府為了履行經(jīng)濟(jì)管理職能，更好地運(yùn)用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營，會(huì)不斷的出臺(tái)宏觀政策加以指導(dǎo)，其中不乏關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定?？v觀各國內(nèi)部控制的發(fā)展，政府對(duì)內(nèi)部控制外部化的促進(jìn)作用集中體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國家都針對(duì)內(nèi)部控制問題由政府機(jī)關(guān)或其他機(jī)構(gòu)制定相關(guān)的原則性規(guī)定，內(nèi)部控制的實(shí)施必須嚴(yán)格以此為綱領(lǐng)。例如，美國政府為了完善內(nèi)部控制制度先后多次將民間機(jī)構(gòu)制定的有關(guān)規(guī)定納入法律條文，或者通過其他形式進(jìn)行加強(qiáng)。這種由政府或其他機(jī)構(gòu)制定內(nèi)部控制原則的行為本身就是一種內(nèi)部控制的外部化表現(xiàn)。

　　另外，很多制定內(nèi)部控制制度的機(jī)構(gòu)和人員本身就是外部控制活動(dòng)的執(zhí)行者，由他們制定的內(nèi)部控制制度必然會(huì)充分的反映出外部化的要求。當(dāng)前，許多規(guī)定都強(qiáng)調(diào)了外部控制對(duì)內(nèi)部控制的約束性和驗(yàn)證性。例如，我國1996年12月發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中要求注冊會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)內(nèi)部控制的情況；在2000年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》中也明確提到注冊會(huì)計(jì)師必須對(duì)內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式加以披露。在政府的強(qiáng)烈影響之下，企業(yè)必然會(huì)在某些內(nèi)部控制過程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的應(yīng)用范圍。例如有些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門及人員與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互配合共同對(duì)企業(yè)實(shí)施控制；有的則直接與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂協(xié)議，由其參與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。這在客觀上促進(jìn)了內(nèi)部控制的外部化發(fā)展。

　　3 內(nèi)部控制的缺陷需要通過外部化加以彌補(bǔ)。內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務(wù)，是企業(yè)自我約束的重要機(jī)制。正是由于其內(nèi)向服務(wù)的屬性決定其在獨(dú)立性方面存在缺陷，這較為突出的表現(xiàn)在內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)形式等的定位問題上。正是由于企業(yè)可自主決定內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內(nèi)容，所以其獨(dú)立性必然會(huì)受到影響。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位問題，當(dāng)前主要有以下幾種情況：一、由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；二、由董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；三、有高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)。從理論上講，由于監(jiān)事會(huì)向股東大會(huì)負(fù)責(zé)，其控制權(quán)限較大受到的阻力相對(duì)較小，由其領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)具有較高的獨(dú)立性；由董事會(huì)或者高級(jí)管理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)則獨(dú)立性相對(duì)較弱。但是，在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)簡單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內(nèi)部審計(jì)，因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會(huì)或高級(jí)管理者對(duì)中、下層職能管理部門的監(jiān)督控制，而高層管理者自身缺乏約束，這樣的內(nèi)部控制就是不完整的，缺乏獨(dú)立性。即便由監(jiān)事會(huì)作為內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，也難以保證其人員在實(shí)質(zhì)與精神上的獨(dú)立性，因而內(nèi)部控制的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)論的可靠性往往受到懷疑。另外，內(nèi)部控制人員并非專業(yè)的審計(jì)或管理人員，即使其中立性得到保證，其專業(yè)能力仍會(huì)受到懷疑。

　　當(dāng)前，企業(yè)投資者和資本市場都相對(duì)獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營管理之外，他們在很大程度上只能依靠企業(yè)的控制機(jī)制對(duì)企業(yè)經(jīng)營決策加以監(jiān)督。而他們所希望的控制不僅是針對(duì)企業(yè)一般管理者的行為，而且也能對(duì)高層管理者甚至是董事會(huì)的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對(duì)于獨(dú)立性較差、人員專業(yè)能力有限的內(nèi)部控制而言是很難勝任的。與內(nèi)部控制相反，外部控制則具有獨(dú)力性強(qiáng)、人員專業(yè)能力有保障的優(yōu)點(diǎn)，并且有相當(dāng)專業(yè)化的資源配置，因而外部控制承擔(dān)某些環(huán)節(jié)上的控制職能更為合適，可以有效的彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷?？傊瑑?nèi)部控制自身的缺陷也需要外部控制的參與，以對(duì)其不足之處加以彌補(bǔ)。

　　其實(shí)，內(nèi)部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內(nèi)部控制與外部控制之間存在著極為密切的關(guān)系，在許多領(lǐng)域中內(nèi)部控制是與外部控制相結(jié)合共同參與企業(yè)的監(jiān)督約束，甚至在部分領(lǐng)域外部控制取代了內(nèi)部控制。由上面的分析，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的外部化是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當(dāng)?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。

　　二、關(guān)于如何處理內(nèi)部控制外部化的思考。

　　1 關(guān)于內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制。按照代理理論的觀點(diǎn)，現(xiàn)代企業(yè)是以契約形式組成的多層次委托———代理關(guān)系的集合體。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征，股東的大眾化使得股東放棄了經(jīng)營權(quán)，而以委托的方式將資產(chǎn)托付于高層管理者經(jīng)營。在此二者之間形成了第一層委托代理關(guān)系。企業(yè)規(guī)模的大型化和業(yè)務(wù)的多元化、復(fù)雜化又使得高層管理者不得不再次通過授權(quán)委托中、下層管理者對(duì)部分業(yè)務(wù)和職能部門加以管理，各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托代理關(guān)系。一般而言，在各種企業(yè)單位中，第一層委托代理關(guān)系最具有共性，也就是說，所有者與高層管理者之間的代理委托關(guān)系是最一般化的，僅是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間的委托代理，它受行業(yè)、企業(yè)特征的影響較小。相反，高層管理者與中、下層管理者之間的委托代理關(guān)系則更具有企業(yè)的特色。不同的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、管理方式以及企業(yè)類型和規(guī)模都會(huì)影響到管理層之間的代理委托關(guān)系。

　　從公司治理的角度看，“公司治理機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容：一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配，在這一層中，股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn)，并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必要行動(dòng)；二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾，承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配。”公司與股東之間的關(guān)系具有一般化的屬性，而企業(yè)內(nèi)部各管理層間的關(guān)系往往缺乏共性。所以筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)內(nèi)各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調(diào)等工作。因?yàn)椴煌髽I(yè)各具特點(diǎn)，只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實(shí)際情況，對(duì)比較復(fù)雜的內(nèi)部管理工作采用內(nèi)部控制就更具針對(duì)性和適應(yīng)性，便于查找深層弊端，及時(shí)進(jìn)行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對(duì)較少，高級(jí)管理者對(duì)下屬的控制也相對(duì)簡單，同時(shí)這種管理的信息屬于企業(yè)內(nèi)部信息，不需要向外部披露，因而可以內(nèi)部控制為主不順利考試于嚴(yán)格追求其獨(dú)立性。

　　與此相對(duì)，內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)則應(yīng)放在對(duì)高級(jí)管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次，高層管理者具有相對(duì)多的權(quán)利，其獲取不正當(dāng)利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽，這對(duì)控制的要求較高，因而需要具有相當(dāng)專業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次，股東對(duì)經(jīng)營者的控制信息往往是需要對(duì)外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性，適應(yīng)于外部控制的實(shí)施。

　　2 內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對(duì)經(jīng)營管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義，內(nèi)部控制的目標(biāo)有二：一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，企業(yè)運(yùn)行遵守法律規(guī)定，即合規(guī)性；二是提高企業(yè)經(jīng)營效果和效率，即效益性。內(nèi)部控制的各項(xiàng)職責(zé)和內(nèi)容亦應(yīng)據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設(shè)置內(nèi)部審計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)督等機(jī)構(gòu)，利用崗位分工、授權(quán)復(fù)核、預(yù)算控制等方法，對(duì)企業(yè)經(jīng)營加以控制來保證其合規(guī)性；同時(shí)也會(huì)利用業(yè)績考核、成本核算、風(fēng)險(xiǎn)效益分析、職工培訓(xùn)、獎(jiǎng)懲等多種方法提高企業(yè)的效益。

　　對(duì)于內(nèi)部控制外部化而言，其內(nèi)容主要是對(duì)企業(yè)合規(guī)性進(jìn)行控制。首先，從外部控制的歷史來看，對(duì)合規(guī)性的控制，如CPA審計(jì)、財(cái)稅檢查等產(chǎn)生較早，形成了較為完善的理論和實(shí)踐方法體系。對(duì)企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制，則更具專業(yè)化和效率，其結(jié)果也更容易得到社會(huì)的認(rèn)可。由于外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢決定了內(nèi)部控制在此內(nèi)容上的作用相對(duì)較弱，從而形成了外部化為主的局面。關(guān)于效益性的外部控制產(chǎn)生發(fā)展則較晚，對(duì)其控制的手段方法較為有限。并且由于企業(yè)性質(zhì)特點(diǎn)不同，造成企業(yè)效益低下的原因可能多種多樣，外部控制程序往往難以及時(shí)、準(zhǔn)確的完成控制任務(wù)。當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)看到，現(xiàn)代企業(yè)管理咨詢、經(jīng)營策劃等服務(wù)行業(yè)正在快速發(fā)展，這將有助于促進(jìn)對(duì)企業(yè)效益性問題的控制和管理。但就目前來看，外部控制參與企業(yè)內(nèi)部控制仍是以合規(guī)性控制為主要內(nèi)容。

　　綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制的外部化發(fā)展是由社會(huì)分工專業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢。對(duì)此筆者認(rèn)為，將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容轉(zhuǎn)由外部控制來完成，一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率，促進(jìn)內(nèi)部控制質(zhì)量的提高；另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務(wù)空間，這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。所以內(nèi)部控制的外部化是一條有益于提高企業(yè)控制水平的重要途徑。

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　　1　科斯 論生產(chǎn)的制度結(jié)構(gòu) 上海三聯(lián)書店 1994

　　2　李健 公司治理論 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 1999

　　3　閻達(dá)五　楊有紅 內(nèi)部控制框架的構(gòu)架 會(huì)計(jì)研究 2001；2

　　4　朱榮恩 建立和完善內(nèi)部控制的思考 會(huì)計(jì)研究 2001；1

　　5　張俊民 企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計(jì) 會(huì)計(jì)研究 2001；5

　　6　潘秀麗 對(duì)內(nèi)部控制若干問題的研究 會(huì)計(jì)研究 2001；6

　?。ㄍ跽浚荷綎|經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系　250014）