在應(yīng)用不動(dòng)產(chǎn)估價(jià)三大方法——比較法、收益法、成本法對房地產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)時(shí)，經(jīng)常遇到與估價(jià)對象密切相關(guān)的一些稅費(fèi)問題，這其中尤以收益法和成本法最為突出。因此，有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅費(fèi)問題也就成為房地產(chǎn)估價(jià)師在應(yīng)用收益法和成本法進(jìn)行估價(jià)時(shí)的一個(gè)突出問題。　　

　　本文將根據(jù)我們在估價(jià)中曾經(jīng)遇到的有關(guān)稅費(fèi)問題進(jìn)行簡要的分析，并試圖結(jié)合房地產(chǎn)估價(jià)方法對其進(jìn)行基本分類和匯總，希望對估價(jià)師的估價(jià)實(shí)踐能有所幫助。

　　一、對“稅費(fèi)”的基本認(rèn)識

　　1.稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)和特征

　　這里所說的“稅”應(yīng)當(dāng)是稅收的簡稱，稅收的實(shí)質(zhì)是國家（或者地方政府或者政府有關(guān)部門）為了行使其職能，取得財(cái)政收入的一種方式，它有三個(gè)方面的基本特征：一是強(qiáng)制性，二是無償性，三是固定性。

　　“強(qiáng)制性”——稅收通常以“法”的形式，對征收捐稅加以規(guī)定，并依法強(qiáng)制執(zhí)行。“無償性”——稅款是國家的財(cái)政收入，國家既不歸還，也無需支付任何報(bào)酬?！肮潭ㄐ浴薄冈谡鞫愔?，即以法的形式預(yù)先規(guī)定了課稅對象、課稅額度和課稅辦法等。

　　這里所述的“費(fèi)”分兩種情況，一種情況是與“稅”相近，如教育費(fèi)附加、市政建設(shè)配套費(fèi)、耕地占用費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等，這些“費(fèi)”與“稅”的實(shí)質(zhì)和特征基本相同或相近；另一種“費(fèi)”是一種與相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的交換價(jià)格，如建設(shè)項(xiàng)目可行性研究費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、工程建設(shè)監(jiān)理費(fèi)等，這類“費(fèi)用”的實(shí)質(zhì)是一種正常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所應(yīng)有的交易成本，其特征是“個(gè)體”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不一定全都發(fā)生，但從“總體”上看，卻是公開市場條件下公平交易的參照體。

　　2.稅費(fèi)與房地產(chǎn)估價(jià)的關(guān)系

　　我們這里所討論的稅費(fèi)與房地產(chǎn)估價(jià)兩種主要方法——收益法和成本法密切相關(guān)。如果把估價(jià)對象理解是一種權(quán)利，而不僅僅是估價(jià)對象實(shí)體自身，那么這里所述的稅費(fèi)就是權(quán)利人擁有該項(xiàng)權(quán)利或利用該權(quán)利創(chuàng)造收益所必須或者應(yīng)當(dāng)支出的成本和費(fèi)用。

　　所以，如果不能全面掌握房地產(chǎn)估價(jià)中的有關(guān)稅費(fèi)并恰當(dāng)運(yùn)用，那么可能會造成估價(jià)結(jié)論的聯(lián)疵。

　　二、與房地產(chǎn)估價(jià)相關(guān)的稅法體系

　　稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的具體內(nèi)容。我國現(xiàn)行稅法體系有七大類：包括流轉(zhuǎn)稅、資源稅、所得稅、特定目的稅、財(cái)產(chǎn)和行為稅、農(nóng)業(yè)稅、關(guān)稅。在這七大類稅法中，與房地產(chǎn)估價(jià)直接相關(guān)的有：流轉(zhuǎn)稅類：營業(yè)稅。

　　資源稅類：城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　所得稅類：企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。

　　特定目的稅類：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅、耕地占用稅。

　　財(cái)產(chǎn)和行為稅類：房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、契稅。

　　農(nóng)業(yè)稅類和關(guān)稅類在大多數(shù)房地產(chǎn)估價(jià)中很少涉及。與房地產(chǎn)估價(jià)有關(guān)的稅法體系的分類，表明納稅義務(wù)產(chǎn)生的根源之所在，比如營業(yè)稅，發(fā)生在商品的流通環(huán)節(jié)，就房地產(chǎn)而言，只要發(fā)生房地產(chǎn)的租售行為，其納稅義務(wù)也就隨之產(chǎn)生。

　　三、用收益法估價(jià)涉及的有關(guān)稅費(fèi)

　　采用收益法對房地產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)時(shí)，概括地講，所涉及的稅費(fèi)有：營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅（費(fèi)）、土地增值稅、印花稅。租賃管理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、土地收益金和所得稅。

　　在房地產(chǎn)估價(jià)中如何確定上述稅費(fèi)，主要根據(jù)估價(jià)對象、收益途徑以及價(jià)值定義來判斷。估價(jià)對象的權(quán)利狀況是我們確定稅費(fèi)首要考慮的一個(gè)因素：權(quán)利狀況不同，所涉及的稅費(fèi)內(nèi)容會有所差異。房地產(chǎn)估價(jià)在大多數(shù)情況下是對其權(quán)利的價(jià)值進(jìn)行判斷。收益途徑是指估價(jià)對象通過售讓全部產(chǎn)權(quán)獲取收益，或是通過出租收取租金收入，或者兩者兼而有之。價(jià)值定義是指估價(jià)結(jié)果的內(nèi)含。價(jià)值定義不同，其所對應(yīng)的稅費(fèi)問題也有所區(qū)別。這里我們主要討論收益途徑與稅費(fèi)的關(guān)系。

　?。ㄒ唬┏鲎庑允找鎽?yīng)當(dāng)考慮的稅費(fèi)及其確定方法

　　l.營業(yè)稅：其法律依據(jù)是1994年1月 l日起施行的《營業(yè)稅暫行條例》和 2001年 1月 1日起施行的財(cái)政部國家稅務(wù)總局通知，前者適用于單位出租房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為，后者適用于個(gè)人出租房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為。兩者的稅基均為租金收入，納稅義務(wù)人也均為取得租金收入的出租人，所不同的是稅率有所差別：前者為5％，后者為3％。

　　2.城市維護(hù)建設(shè)稅：其法律依據(jù)是《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》，稅基為營業(yè)稅額，稅率為：城市市區(qū)7％、郊縣城鎮(zhèn)5％、農(nóng)村1％。

　　3.教育費(fèi)附加：其法律依據(jù)是《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》，稅基為營業(yè)稅額，稅率不分城市市區(qū)。郊縣城鎮(zhèn)和農(nóng)村統(tǒng)一為3％。

　　4.房產(chǎn)稅：其法律依據(jù)是《房地產(chǎn)稅暫行條例》和221年1月1日起施行的財(cái)政部國家稅務(wù)總局通知，前者適用于單位出租房地產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為，后者適用于個(gè)人出租居民住房的經(jīng)濟(jì)行為。兩者稅基均為租金收入，稅率分別為12％和4％。

　　5.土地使用稅（費(fèi)）：其法律依據(jù)是《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，其計(jì)稅（費(fèi)）的基準(zhǔn)為實(shí)際使用土地的面積，稅率由土地所在地的省級或市級人民政府規(guī)定。深圳市稱土地使用費(fèi)，其標(biāo)準(zhǔn)見深圳市規(guī)史舊土局深規(guī)土（1997）267號文。

　　6.印花稅：其法律依據(jù)為御花稅暫行條例》，其稅基為租金收N，稅率為 0. l％。

　　7.租賃管理費(fèi)：其法律依據(jù)為《深圳市房屋租賃管理?xiàng)l例》，取費(fèi)基準(zhǔn)為租金收入，費(fèi)率為2％。

　　8.保險(xiǎn)費(fèi)：保險(xiǎn)公司對房產(chǎn)的保費(fèi)率。

　　9.土地收益金：其法律依據(jù)為《城市房地產(chǎn)管理法》，計(jì)算范圍僅限于劃撥土地上的房屋出租，計(jì)算基準(zhǔn)為租金中所含土地收益，其具體計(jì)征標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)厥∈幸?guī)定。

　　10.所得稅：其法律依據(jù)為《企業(yè)所得稅暫行條例》和《個(gè)人所得稅法》，其稅基均為應(yīng)稅所得，對于企業(yè)單位有33％、27％、18％、15％等多檔比例稅率，個(gè)人出租適用的稅率為10％。

　?。ǘ┊a(chǎn)權(quán)售讓性收益應(yīng)當(dāng)考慮的稅費(fèi)及其確定方法

　　1.營業(yè)稅：其法律依據(jù)是《營業(yè)稅暫行條例》，稅基為銷售房地產(chǎn)的銷售收入，稅率為5％。

　　2.城市維護(hù)建設(shè)稅：其法律依據(jù)是《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》，稅基為營業(yè)稅額，稅率為：城市市區(qū)7％、郊縣城鎮(zhèn)5％、農(nóng)村1％。

　　3.教育費(fèi)附加：其法律依據(jù)是《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》，稅基為營業(yè)稅額，稅率不分城市市區(qū)。郊縣城鎮(zhèn)和農(nóng)村統(tǒng)一為3％。

　　4.印花稅：其法律依據(jù)為《印花稅暫行條例》，其稅基為銷售合同金額即銷售收入，稅率為0.03％。

　　5.土地增值稅：其法律依據(jù)為灶地增值稅暫行條例》，稅基為售讓取得的增值額。稅率為差額累進(jìn)稅率，分別為30％、的院、50％和60％四個(gè)檔次。

　　6.土地收益金：其法律依據(jù)為《城市房地產(chǎn)管理法》，計(jì)算范圍僅限于劃拔土地上的房屋出售和轉(zhuǎn)讓。通常情況下是房地合一進(jìn)行估價(jià)，估價(jià)結(jié)果再扣減“補(bǔ)交地價(jià)”。深圳市的實(shí)際情況是根據(jù)取得土地使用權(quán)的方式（劃撥、協(xié)議、歷史用地、改變用途等）有所區(qū)別。

　　7.所得稅：其法律依據(jù)為《企業(yè)所得稅暫行條例》，其稅基均為應(yīng)稅所得，對于企業(yè)單位有33％。27％、18％、15％等多檔比例稅率。

　　關(guān)于所得稅是否要扣除，這個(gè)問題在房地產(chǎn)估價(jià)的實(shí)踐中尚有爭議。按照《房地產(chǎn)估價(jià)規(guī)范》和中國房地產(chǎn)估價(jià)師執(zhí)業(yè)資格考試指定輔導(dǎo)教材《房地產(chǎn)估價(jià)理論與方法》相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定和論述，用上述兩種進(jìn)行估價(jià)時(shí)，不考慮所得稅的問題。但在有關(guān)“假設(shè)開發(fā)法”的內(nèi)容規(guī)定和論述中，有關(guān)“開發(fā)利潤”都要扣除，那么“所得稅”不扣，何謂利潤？好象不太合理。

　　我們認(rèn)為，所得稅應(yīng)當(dāng)作為收益法（包括由收益法演變的其它方法）在計(jì)算凈現(xiàn)金流量或凈收益的扣除項(xiàng)目，理由簡述如下：首先，所得稅是國家以“法”的形式載明經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生的主體之一必須向國家盡的義務(wù)，因此，從現(xiàn)金流量的概念來講，必定是現(xiàn)金的流出；從凈收益或純收益的概念來講，有經(jīng)營收益就說明必須承擔(dān)秋收的義務(wù)，是收益人必須的支出，兩者均具有固定性、強(qiáng)制性和無償性。

　　其次，無論是“出租房地產(chǎn)取得租金收入”途徑，還是“售讓房地產(chǎn)取得銷售收入”途徑，從收益法估價(jià)理論的角度看，不僅僅是房地產(chǎn)的自然屬性，更重要的是一種“權(quán)利”，前者是分期讓渡房地產(chǎn)的使用權(quán)，后者是一次性讓渡房地產(chǎn)的所有權(quán)。對擁有該等“權(quán)利”的權(quán)利人來講，讓渡的目的和結(jié)果，均是為了取得相應(yīng)的貨和性資產(chǎn)。顯然，除了違反法律的規(guī)定外，前面所述的取得貨和性資產(chǎn)是不應(yīng)包括國家強(qiáng)制規(guī)定的稅收部分。也就是說在合法的前提下，權(quán)利人讓渡相應(yīng)權(quán)利而取得的完全屬于自己的貨幣資產(chǎn)或收益是不可能包括相當(dāng)于所得稅部分的貨幣。

　　由于所得稅對不同納稅主體，可能會出現(xiàn)稅率上的差別，因而，同一宗房地產(chǎn)、不同的人或單位擁有它，導(dǎo)致估價(jià)結(jié)果會不同。這不是說收益法本身有不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，只能說應(yīng)用收益法進(jìn)行估價(jià)時(shí)的復(fù)雜性不像應(yīng)用市場法那么直觀。由于本文的重點(diǎn)是講房地產(chǎn)估價(jià)中所涉及的稅收問題，所以不能進(jìn)一步展開討論，但我可以告訴大家一個(gè)思路：那就是前者的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在收益口徑必須與資本化率相一致，相同所得稅率的權(quán)利主體應(yīng)當(dāng)選擇同一折現(xiàn)率。事實(shí)上稅收在不同民事主體上的差別，除了所得稅外，其它稅種也同樣存在，如營業(yè)稅。再舉一個(gè)例子：企業(yè)單位擁有100元人民幣存入銀行取得利息收入是無需征利息稅的，而個(gè)人將100元人民幣存入銀行就要就其取得的利息收入征收20％的利息稅，顯然我們不能說企業(yè)單位的 100元人民幣比個(gè)人擁有的100元人民幣的價(jià)值更高，原因是除了利息收益上的差別外，他們所面臨的社會平均收益率也是有差別的。

　　四、用成本法估價(jià)所涉及到的有關(guān)稅費(fèi)

　　（一）與取得土地使用權(quán)有關(guān)的稅費(fèi)

　　1.通過征用農(nóng)地取得的土地使用權(quán)，有農(nóng)地征用費(fèi)，其法律依據(jù)為《土地管理法》?！锻恋毓芾矸ā返谒氖邨l規(guī)定：第一款“征用土地的，按照被征用土地的原用途給予補(bǔ)償。”第二款“征用耕地的補(bǔ)償費(fèi)用包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)以及地上附著物和青苗的補(bǔ)償費(fèi)。征用耕地的土地補(bǔ)償費(fèi)，為該耕地被征用前三年平均年產(chǎn)值的六至十倍。征用耕地的安置補(bǔ)助費(fèi)，按照需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)計(jì)算。需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)，按照被征用的耕地?cái)?shù)和以征地前被征用單位平均每人占有耕地的數(shù)量計(jì)算。每一個(gè)需要安置的農(nóng)業(yè)人口的安置補(bǔ)助費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為該耕地被征用前三年平均年產(chǎn)值的四至六倍。但是，每公頃被征用耕地的安置補(bǔ)助費(fèi)，最高不得超過被征用前三年平均年產(chǎn)值的十五倍。征用其它土地的土地補(bǔ)償和安置補(bǔ)助費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由省、自治區(qū)、直轄市參照征用耕地的土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定?！钡谌睢氨徽饔猛恋厣系母街锖颓嗝绲难a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，由省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定?！钡谒目睢罢饔贸鞘薪紖^(qū)的菜地，用地單位應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定繳納新菜地開發(fā)建設(shè)基金?！钡谖蹇睢耙勒毡緱l第二款的規(guī)定支付土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)，尚不能使需要安置的農(nóng)民保持原有生活水平的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)，可以增加安置補(bǔ)助費(fèi)。但是，土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)的總和不得超過土地被征用前三年平均年產(chǎn)值的三十倍。”第六款“國務(wù)院根據(jù)社會、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，在特殊情況下，可以提高征用耕地的土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)?！钡谖迨粭l規(guī)定：“大中型水利、水電工程建設(shè)征用土地的補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和移民安置辦法，由國務(wù)院另行規(guī)定?！?/p>

　　2.通過在城市中進(jìn)行房屋拆遷取得的土地使用權(quán)，有城市房屋拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)，其法律依據(jù)為《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》。該條例第二十。條規(guī)定：“貨幣補(bǔ)償?shù)慕痤~，根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素，以房地產(chǎn)市場評估價(jià)格確定。具體辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定?！?/p>

　　3.通過向政府或市場購買取得的土地使用權(quán)，由購地者承擔(dān)的稅費(fèi)有交易手續(xù)費(fèi)和契稅，前者由當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門制定標(biāo)準(zhǔn)，后者根據(jù)《契稅暫行條例》。稅基為成交金額，稅率為3－5％。

　?。ǘ┡c房地產(chǎn)建設(shè)有關(guān)的稅費(fèi)分成兩個(gè)部分

　　項(xiàng)目建設(shè)的前期費(fèi)用中有可行性研究費(fèi)（一般取建安工程造價(jià)的0.5％左右）、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)（依據(jù)建設(shè)部［1992］價(jià)費(fèi)字 375號文，分別取建安工程造價(jià)的0 4％和2.6％）、招投標(biāo)費(fèi)（一般當(dāng)?shù)卣蛴嘘P(guān)部門都有相應(yīng)規(guī)定）、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)（多為經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)）。另一部分是發(fā)生在房地產(chǎn)建設(shè)過程的費(fèi)用，主要有：建設(shè)單位管理費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)、建筑工程質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)、建筑工程施工安全監(jiān)督費(fèi)、工程建設(shè)監(jiān)理費(fèi)（根據(jù)國家物價(jià)局、建設(shè)部《關(guān)于發(fā)布工程建設(shè)監(jiān)理費(fèi)有關(guān)規(guī)定的通知》［1992］價(jià)費(fèi)字479號）、消防設(shè)施配套費(fèi)等等。

　　這些稅費(fèi)大都沒有全國通用的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，大都是各省、市、自治區(qū)的規(guī)定，甚至縣級政府部門都有規(guī)定，而且不同地區(qū)在“費(fèi)”的名目上還不完全一致，南北方也困地而異，比方，南方許多地方有白蟻防治費(fèi)，北方還有供熱入網(wǎng)費(fèi)等。所以，估價(jià)師對不同地區(qū)的房屋采用成本法進(jìn)行估價(jià)時(shí)，要注意到當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)主管部門進(jìn)行必要的調(diào)查，弄清費(fèi)目和征收辦法。