【摘要】稅收之債的效力是稅收之債成立后，為了保證稅收之債內容的實現，法律上所賦予稅收之債的效果或權能。稅收之債的效力可劃分為對內效力與對外效力，對債權人的效力、對債務人的效力和對第三人的效力，積極效力與消極效力等類型。稅收債權的效力體現在稅收債權的權能上，包括給付請求權、給付受領權、自力救濟權、債權保護請求權、處分權能。稅收債務的效力體現在給付義務、其他義務、稅收責任三個方面。

　　【關鍵詞】稅收之債，債的效力，稅收債法

　　【正文】

　　一、稅收之債效力的界定

　　在私法上，無論是合同之債還是法定之債，債依法成立后即具有“法律效力”，各國民法一般都有關于債的效力的規(guī)定。學者們對私法之債的效力的定義雖然表述并不一致，但一般認為債的效力，是指為實現債的目的，法律賦予債的當事人及有關第三人某種行為之力或者拘束力以及在債務不履行時的強制執(zhí)行力。[1]債的效力的本質為“法律上之力”。債的效力的內容包括法律對于債務人的拘束（債的效力的消極方面）和賦予債權人以法律上之力（債的效力的積極方面）兩個方面。

　　稅收之債是在特定主體（國家或地方政府等稅收債權人與企業(yè)或公民等稅收債務人）之間的特定的權利義務關系。由于稅收之債是公法之債，具有高度的社會公益性，法律不僅需要對其權利義務的內容加以確定，而且要以國家強制力保障其實現，即法律賦予稅收之債以法律效力，為稅收之債的當事人提供必要的權威、力量及制度，使稅收債務得以履行，國家或地方政府的稅收債權得以實現，達到以法律保證稅收職能的實現和對社會經濟生活進行調節(jié)的目的。因此，稅收之債具有法律效力乃當然之義，各國稅法都有關于保證稅收之債實現的完整的法律規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第28條規(guī)定，“稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款”，第4條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款”。

　　我們認為，所謂稅收之債的效力，是指稅收之債成立后，為了保證稅收之債內容的實現，法律上所賦予稅收之債的效果或權能。在理解這一概念時，應注意以下問題：

　　1.稅收之債的效力在時間上發(fā)生在稅收之債成立后，一般是通過稅收征納活動、救濟程序等來具體表現和實現的。有關稅收之債的內容即稅收之債的構成要件，是在稅收立法層面上解決的問題。按照有關權利本質的“法律上之力”說，稅收之債的效力從源泉上是來源于法律的規(guī)定，是法律所賦予的一種效果或權能。但稅收之債效力的發(fā)生是在稅收之債成立后，即在稅收之債的履行和實現中展現出來的，稅法的執(zhí)行和稅收的征納活動即是稅收之債效力的體現。

　　2.稅收征納過程中征稅主體享有的各種征稅權（如稅款征收權、稅收檢查權、征稅強制權等）來源于稅收之債的效力——稅收債權。金子宏也特別指出，稅收債權人的權利主要包括確定權和征收權，“國家和地方政府行使確定權和征收權本來屬于稅收程序法上的問題”，把它們授予稅收債權人，“構成稅收債務關系的特征”。[2]我們認為，稅收之債在本質上是一種公法上的金錢給付請求權，即公法上的“稅收債務請求權”，稅收實體法上的稅收之債的效力（主要表現為稅收債權人的“稅收債權請求權”）是上述稅收程序法上的各種征稅權的基礎權力，正是先有稅收債權請求權這一基礎權力，而后才有各種征稅權。[3]換言之，稅收債權是一種以稅收利益為內容的實質的權利，而征稅權則是一種作為實現稅收債權的手段的技術的權利。并且，征稅權系從稅收之債成立時即當然發(fā)生。

　　3.享有稅收債權的主體是國家或地方政府（征稅機關是其代表人），負有稅收債務的主體是企業(yè)和公民（納稅人），這是稅收之債在主體上的特征。由于稅收的國家主體性和非對待給付性，在狹義的稅收關系中，國家或地方政府是稅收債權的最主要乃至惟一的主體，企業(yè)和公民不能成為稅收債權的主體，但這并不表明他們不享有權利。一方面，與國家的稅收債權相對應的“納稅人的稅收債權”在廣義上的稅收關系——稅款的支出和使用過程中表現出來，即納稅人有權請求國家提供公共產品和公共服務；[4]另一方面，稅收債務人享有各種非稅收性質的債權和其他權利，這主要反映在稅收征納活動中納稅人享有的各種權利，被稱為納稅人權利，它們既有限額納稅權、退還請求權[5]、稅負從輕權、誠實推定權等實質性的權利，更有大量的知情權、聽證權、陳述申辯權、平等對待權、要求說明理由的權利、程序抵抗權、救濟權等程序性權利。[6]

　　稅收之債的效力在債務人方面的表現，主要是其履行稅款給付義務（以及與給付義務相關的從給付義務、附隨義務）這一稅收債務，它又是通過納稅人在稅收程序活動中履行納稅義務（及與納稅義務相關的其他義務）來具體實現的。

　　4.稅收之債的實現，需要借助于稅收債務人的行為。稅收之債是公法上的一種給付請求權，不是對財產的支配權，它一般要通過債務人的給付行為（繳納稅款行為）來實現。[7]

　　5.稅收之債的效力范圍一般僅及于稅收當事人。稅收之債具有相對性，它是特定債權人向特定債務人請求稅收給付的法律關系，即稅收之債的效力范圍一般只影響征納雙方之間，稅收債權人不能向稅收債務人以外的人請求給付。但在一定的情形下，稅收之債的效力范圍也擴張而及于第三人，這突出表現在扣繳義務人、稅收擔保人、行使代位權和撤銷權所涉及的第三人等在稅法上所承擔的他人責任。

　　此外，稅收債權在內部具有平等性，不同的稅收之債（如國稅之債與地稅之債以及它們內部各稅種之債之間）不論其發(fā)生先后，都以同等地位并存，稅收之債的重疊為現代經濟生活的通?，F象，這也是稅收之債相對性的體現。稅收債權在外部具有一般優(yōu)先性，稅收債權一般優(yōu)先于私法上無擔保的普通債權。

　　二、稅收之債效力的分類

　　1.依據稅收之債的主體范圍，分為對內效力與對外效力。對內效力是發(fā)生于稅收債權人與稅收債務人之間的效力，這是稅收之債效力在主體方面的主要范圍；對外效力是發(fā)生于稅收之債的當事人與第三人之間的效力，如稅收擔保、代位權行使情形中稅收之債的效力。

　　2.依據稅收之債的效力范圍，分為對債權人的效力、對債務人的效力和對第三人的效力。對債權人的效力主要表現為稅收債權的權能，如給付請求權、給付受領權、自力執(zhí)行權、保護請求權、處分權等；對債務人的效力主要表現為給付義務的履行以及與其相關的其他義務的履行等，不履行稅收債務的責任也是稅收之債效力的重要方面；對第三人的效力表現為第三人承擔一定的履行稅收債務的義務，如擔保人代替稅收債務人履行稅收債務，稅收債務人的債務人用其與稅收債務人之間的私法之債來代替稅收債務人向稅收債權人履行稅收之債等。

　　3.依據稅收之債的內容，分為積極效力與消極效力。積極效力主要表現為稅收債權人得依稅收之債的關系實施一定的行為；消極效力主要表現為稅收債務人依稅收之債的關系須為或不為一定行為。由于稅收之債的內容為債權人享有的稅收債權和債務人負有的稅收債務，因而稅收之債的積極效力主要指稅收債權的效力，稅收之債的消極效力主要指稅收債務的效力。

　　三、稅收債權的權能

　　稅收債權，是指稅收債權人基于稅收之債得請求稅收債務人為一定給付的權利，它在稅收征納活動中表現為征稅機關擁有要求納稅人繳納稅款的權力。稅收債權的效力體現在稅收債權的下列權能上：[8]

　　1.給付請求權。稅收債權人有權請求稅收債務人履行繳納稅款的給付義務。請求權是稅收債權的最基礎和核心的權能，是稅收債權所具有的主要作用——請求力。稅收債權人的給付請求權包括稅收債權請求權、擔保責任請求權、附帶給付請求權、退回請求權等；[9]而稅收債務人亦享有給付請求權，但其性質屬于非稅收性質的債權（因為稅收債權的主體只能是國家或地方政府），包括退還請求權、退給請求權等。[10]

　　2.給付受領權。稅收債權人有權接受稅收債務人的給付并永久保持因其給付而獲得的利益。稅收債權人通過受領而獲得了稅款的所有權，對因此而致他人的損害并不成立不當得利，體現了稅收債權的保持力。給付受領權是稅收債權的另一項重要權能和作用，稅收債權人利益的滿足在于稅收債務人履行給付義務的結果，而不在于債務人履行給付義務本身，只有這樣，才能實現國家的稅收收益權或稅收入庫權。[11]受領給付雖然是稅收債權人的一項權能，但在法律有規(guī)定情形下，如果稅收債權人違反協(xié)力義務而致受領遲延時，還應承擔一定的不利益或責任，這是保證稅收之債當事人權利義務平衡的需要。[12]

　　3.自力救濟權。鑒于稅收的公益性，稅收債權人有權在稅收債務人不履行給付義務或有逃避履行給付義務的危險時，直接采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施等公力救濟手段，以保證稅收債權得到及時清償，體現了稅收債權的執(zhí)行力?！皩λ椒ㄉ系膫鶛啵推鋫鶛嘀袩o及金額之大小等，原則上都須經裁判所判決后，請求司法機關強制債務人履行。但，為謀求稅收確實及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權人的國家或地方政府所具有確定稅收債權是否存在及其金額多少的權限（確定權）和在納稅人隨意不履行納稅義務時通過自身的力量強制實現稅收債權的權限（強制征收權和自力執(zhí)行權）。”[13]自力救濟權是稅收債權的一項重要權能，各國稅法都予以普遍規(guī)定，而私力救濟在私法之債的履行中一般不容許采用，只在特定情況下才被應用，這也是稅收作為一種公法之債與私法之債的重要區(qū)別。[14]

　　4.債權保護請求權。稅收債務人不履行給付義務時，稅收債權人除了可以直接采取自力救濟手段外，還有權請求國家司法機關予以保護，強制稅收債務人履行義務或承擔責任，這是稅收債權執(zhí)行力的又一體現。此外，對稅收債務人責任財產的保全，是由稅收債權人通過向法院申請行使代位權和撤銷權的形式來行使的，這也是基于債權保護請求權的權能而生。

　　5.處分權。債權人有權依法處分其享有的稅收債權，包括稅收債權的抵銷、減免等。應當強調的是，稅收之債是一種具有高度公益性的法定之債，它的有效獲取關涉到國家或地方政府能否有效提供公共產品，所以對稅收債權的處分必須要嚴格依法進行，特別是減免稅收債務更是要有法律根據，稅收債權人（特別是作為具體負責稅收征繳的征稅機關）非依法律規(guī)定不得為稅收債權處分行為，這也是稅收之債與體現私人利益的私法之債的重要不同。

　　四、稅收債務的效力

　　稅收債務的效力是指稅收債務人應為一定給付行為或不為其他行為的義務，而稅收法律責任作為強制實現義務的手段，也屬于稅收債務效力的范疇。據此，稅收債務的效力體現在下面三個方面：

　　1.給付義務。給付義務是稅收債務人的主要義務，是稅收債務效力的核心內容，是指稅收債務人繳納稅款的行為及其所產生的稅款所有權的移轉效果。給付義務具有雙重含義：其一是指給付行為，即稅收債務人繳納稅款的行為，是對稅收之債效力動態(tài)角度的體現；其二是指給付效果，即稅款所體現的財產利益由稅收債務人轉移到稅收債權人，是對稅收之債效力靜態(tài)角度的體現。給付義務是稅收之債所固有、必備并用以決定其類型的基本義務。稅收債法上的給付義務，在稅收程序法上應換稱為納稅義務，是納稅人的主要義務。

　　2.其他義務。由于稅收具有高度公益性和非對待給付性，為了保證國家稅收債權的實現，稅收債務人除了履行稅款給付義務這一核心義務外，還應當履行與此相關的其他諸項義務，這些義務多屬于稅收程序法上的義務，它們構成稅收債務人在稅收程序法上的其他稅法義務。稅收債務人的其他義務主要包括：接受管理的義務（辦理稅務登記義務、設置和使用賬簿及憑證義務、納稅申報義務等）、接受檢查的義務（又叫協(xié)力義務或忍受義務，如接受調查、詢問、扣押財產等義務）、提供信息義務、扣繳義務等。[15]其他義務的履行會給稅收債權人帶來利益，有助于其給付利益最大程度的滿足，但它卻是稅收債務人的一項負擔。因此，其他義務的設立必須要有法律的明文規(guī)定或是依據誠實信用原則或是基于征稅機關依據法律規(guī)定所為行政處分而產生，并且，有關其他義務的設定和履行是稅收程序法極為重要的內容和功能。應當說明的是，給付義務及與此相關的其他義務構成了稅法上的義務群，它的形成和發(fā)展是現代稅法的功能、體系變遷及進步發(fā)展的重要標志，對我們理解和研究稅法甚有助益。[16]

　　3.稅收責任。在法律上，“責任”有兩者含義：一種含義為法律義務，指法律關系主體應這樣行為或不這樣行為的一種限制或約束；另一種含義為法律責任，是指不履行法律義務而應承受的某種不利的法律后果。在狹義上，責任一般是指后一種含義，這種法律責任是保證法律義務強制實現的手段，是對履行此項義務的擔保。[17]稅收給付義務及其他義務要得到有效履行，必須有相應的法律責任來保證。稅收債務是一種法定義務，違反法律規(guī)定不履行法定稅收債務就是稅收違法行為，[18]應當承擔相應的法律責任。因此，稅收債務與稅收責任系相伴而生，難以分開，稅收債務人不僅在法律上負有當為義務，而且也承擔了其財產之一部或全部將因強制執(zhí)行而喪失的危險性。若非如此，實不能保障稅收債權的滿足，故稅收責任是稅收之債效力的內容之一。

　　稅收責任是一種公法責任，而私法之債所產生的責任是私法責任，它們在責任內容、責任形式、追究主體等方面有諸多不同。一是稅收責任的內容和形式是由法律規(guī)定的，當事人不得協(xié)商變更；而私法上責任的內容可以由當事人約定，例如合同之債當事人在法律規(guī)定的范圍內，對一方的違約責任可以作出事先安排。[19]二是稅收責任以懲罰性方式為主，稅收債務人除了應當繳納未繳或少繳的稅款外，還要承擔被處罰的責任；而私法上的責任以補償性方式為主，適當兼具懲罰性。[20]三是作為稅收之債一方當事人的稅收債權人，有權依法直接采取法定的強制措施和處罰手段來追究稅收債務人的責任；而私法上責任的承擔則必須由債權人申請法院來強制執(zhí)行。

　　按照不同的標準，可以將稅收責任分為下列類型：一是補償性責任與懲罰性責任。補償性責任的目的在于使未履行的義務得到重新履行，如涉及違反給付義務的責任形式有責令繳納或追繳未繳或少繳的稅款、加收滯納金等，涉及違反其他義務的責任形式有責令限期改正等；懲罰性責任的目的在于對違法行為實施制裁，如給予罰款、沒收違法所得等。二是無限責任與有限責任。私法上的自然人、無限責任的公司和獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等稅收債務人，除非法律的除外規(guī)定，均承擔無限責任；私法上的有限責任法人等稅收債務人，承擔有限責任，即僅以其全部責任財產作為其稅收債務的一般擔保，而不殃及投資者本人的其他財產。

　　【注釋】

　　1.王家福主編：《民法債權》，法律出版社1991年版，第129－130頁。

　　2. [日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版，第90－91頁。

　　3.鑒于稅收實體關系在性質上為“稅收債務關系”，用請求權來表示稅收債權的屬性較為妥適，但它的性質也有別于私法上的請求權，應將其定性為“公法上的請求權”；而稅收程序關系在性質上為“稅收權力關系”，征稅主體在征稅程序活動中擁有的權力屬于公法上的公權力，應將其定性為“征稅行政權”，所以，在稅收程序法上應使用“征稅權”或“征稅職權”來換稱與其相對應的稅收實體法上的“稅收債權”。

　　4.國家不僅在廣義的稅收關系中負有提供公共產品的義務，而且在狹義的稅收征納活動中更負有多種義務，如依法征稅的義務、提供服務的義務、保守秘密的義務及各種程序性義務。

　　5.“退還請求權”是稅收債務人享有的非稅收性質的債權——“稅收債務人的債權”。例如，日本稅收債務人的債權有還付金、超納或誤納金、充抵金和還付加算金等（參見[日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版，第286－289頁）；我國稅法上規(guī)定的納稅人的債權主要是指納稅人對超納金、誤納金所享有的退還請求權，此外，產生納稅人債權的情形還包括出口退稅、對無效行為業(yè)已課稅問題的處理、侵權行為之債等（參見楊小強：《試論納稅人的債權》，載《中山大學學報（社會科學版）》1996年增刊）。

　　6.施正文著：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003年版，第164－170頁。

　　7.私法上債權的性質可從兩個方面來把握：一是債權非屬支配權，債權所賦予的非屬直接支配之力，不是對債務人人身的支配，不是對債務人行為（給付行為）的支配，也不是對債務人應為給付客體的支配，這是從債權不是什么的方面來把握；二是債權系將債務人的給付歸屬于債權人，債權人亦因而得向債務人請求給付，受領債務人的給付，這是從債權究竟是什么的方面來把握。易言之，債權之本質的內容，乃有效的受領債務人的給付，債權人得向債務人請求給付則為債權的作用或權能。參見王澤鑒著：《債法原理》（一），中國政法大學出版社2001年版，第8－9頁。

　　8.對稅收債權人權利的概括，學者們見解不一。其中，日本學者金子宏將稅收債權人的權利概括為確定權和征收權兩項：確定權是指確定納稅義務內容的權利，征收權是指要求納稅人履行內容確定后的納稅義務，以期實現稅收的權利。

　　9.稅收債權請求權在我國還包括兩種特殊情形下的稅收債權請求權，即《稅收征收管理法》第52條規(guī)定的補繳稅款請求權和追征稅款請求權。擔保責任請求權是稅收債權人對稅收債務人以外的特定第三人（擔保債務人）的請求權。除了擔保責任請求權外，還有其他責任請求權，例如根據《德國稅法通則》第70條的規(guī)定，代理人依法應為被代理人處理稅收事務，被代理人本身未成為稅收債務人，而因代理人的行為導致逃漏稅款時，被代理人就該行為而逃漏的稅款以及不法所受的稅收利益應負擔責任；根據該法第73、74條的規(guī)定，稅收債務人的責任財產轉移給第三人時，該第三人應負擔保責任。附帶給付請求權，是指附帶于稅收主債權的金錢給付，，包括利息、滯納金、怠報金、延滯稅等。退回請求權，是指征稅機關無法律原因而向稅收債務人返還原受領之給付或溢退稅款時，構成稅收債務人的不當得利，征稅機關可以請求返還。由于原來的稅收請求權因繳納而消滅，不能因其后無法律原因的返還而復活，所以征稅機關的退回請求權與原來的稅收請求權不一樣。退回請求權的情形包括沒有法律原因的出口退稅、無法律原因的其他退稅以及無法律原因的稅收優(yōu)惠等。《德國稅法通則》第37條對上述各項稅收請求權都作出了規(guī)定，參見陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣“財政部”財稅人員訓練所1985年版，第46頁。

　　10.《德國稅法通則》第37條第2項規(guī)定了兩種“退還請求權”：納稅人的退還請求權、征稅機關的退回請求權。在狹義上，我國一般將退還請求權限于納稅人一方。至于退給請求權，是指因為稅收轉嫁而在經濟上承擔稅收的人（系稅收債務人之外的第三人），在具備法定原因時，對原繳納稅收的返還請求權。例如增值稅中營業(yè)人以進項稅額抵扣銷項稅額即屬之。參見陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣“財政部”財稅人員訓練所1985年版，第47頁。

　　11.林誠二：《論債之本質與責任》，載臺灣《中興法學》第13期。

　　12.王家福主編：《民法債權》，法律出版社1991年版，第169－172頁。

　　13.金子宏著，戰(zhàn)憲斌等譯：《日本稅法》，法律出版社2004年版，第476頁。

　　14.稅收之債的自力救濟在性質上是公權力的行使，屬于“公力救濟”；而私法之債的自力救濟在性質上是私權利的行使，屬于“私力救濟”。

　　15.金子宏將納稅人的其他義務概括為征收交納義務（相當于我國的扣繳義務）、作為義務、不作為義務、接受義務等四項，而將納稅人的主要義務稱為納稅義務或本來的納稅義務。參見[日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版，第91－92頁。

　　16.私法上債之關系的義務群主要由給付義務、從給付義務、附隨義務組成，此外，還包括先契約義務、后契約義務、不真正義務等，這些義務相互關聯，使債之關系呈現有機體性和程序性的特征。參見王澤鑒著：《債法原理》（一），中國政法大學出版社2001年版，第34－51頁。另外，有學者甚至認為，民法中的附隨義務往往成為經濟法等公法中主體的基本義務，表現為附隨義務在經濟法中具有主體地位、強調了強者的附隨義務、細化了附隨義務的內容、對附隨義務的保障力度加強、加重了違反附隨義務的法律責任等。參見霍陽、王全興：《從民法的附隨義務到經濟法的基本義務》，載《北京市政法管理干部學院學報》2001年第1期、第2期。

　　17.在民法上，我國以及大陸法系國家嚴格區(qū)分民事義務和民事責任兩個概念；在行政法上，行政責任也有行政法律義務和行政法律責任兩方面的涵義，但一般都是在法律責任這一狹義上來使用行政責任一詞。分別參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社1996年版，第76－77頁；羅豪才主編：《行政法學》（修訂本），中國政法大學出版社1999年版，第301頁。

　　18.稅收債務人的稅收違法行為有兩類：一類是違反給付義務的違法行為，如不繳納稅款、不按期繳納稅款、少繳稅款；一類是違反其他義務的違法行為，如不履行接受稅收管理義務的違法行為等。

　　19.我國《合同法》第114條規(guī)定：“當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法”。

　　20.學者們認為，近代民法上的民事責任，本質上是一種特別的債，是非因當事人的自愿而產生的一種特殊的債權債務關系。參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社1996年版，第79頁。