摘要：我國在2001年修訂的《稅收征收管理法》中確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。這項制度是稅法引入民法規(guī)則解決稅法問題的有益嘗試,對防止國家稅收流失具有積極的作用。但法律對這項制度規(guī)定比較簡單,相關(guān)法律規(guī)定之間沒有做到很好的銜接與協(xié)調(diào),造成了制度之間的沖突與實際操作中的混亂。因此這項制度有待進一步的規(guī)范與完善,以更好地促進經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步。

　　關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán);稅收征收管理法;稅收債權(quán);公示制度 

　　1 稅收優(yōu)先權(quán)制度的缺陷

　　1.1 稅收優(yōu)先權(quán)制度與相關(guān)法律規(guī)定相互沖突

　　(1)與《擔(dān)保法》有關(guān)擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償?shù)匚坏囊?guī)定相矛盾?！稉?dān)保法》僅規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性,而沒有規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。在擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)時,納稅人主張以擔(dān)保物價值充抵在先產(chǎn)生的稅收或征稅主體主張行使稅收優(yōu)先權(quán)時,是按《稅收征收管理法》的規(guī)定由征稅主體行使稅收優(yōu)先權(quán)?還是按《擔(dān)保法》規(guī)定行使擔(dān)保物權(quán)?當(dāng)法院受理行使擔(dān)保物權(quán)的案件后,法院有沒有義務(wù)通知征稅主體查實有無在先存在的稅收,然后再由擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)?對這些問題無論怎樣回答,要么觸及稅收優(yōu)先權(quán),要么觸及擔(dān)保物權(quán)。

　　(2)與《企業(yè)破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險法》等有關(guān)稅收債權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)受償順序的規(guī)定相矛盾?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定“稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。法律另有規(guī)定的除外”。而在企業(yè)破產(chǎn)案件中,《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條、《民事訴訟法》第204條、《商業(yè)銀行法》第71條、《保險法》第88條規(guī)定將職工工資和勞動保險費、個人儲蓄存款的本金和利息、財產(chǎn)或人身保險的保險金等無擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。從各國的立法以及實際來看,職工工資和勞動保險費用具有維護公益和保證基本人權(quán)的特性,應(yīng)該都優(yōu)先保證,我國更應(yīng)該如此。

　　(3)稅收債權(quán)在不同的法律規(guī)定中,清償?shù)南群箜樞虿煌?。《企業(yè)破產(chǎn)法》中,有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)可以在破產(chǎn)清償中行使別除權(quán),不依破產(chǎn)程序清償,故效力自然高于稅收債權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》中的清償順序為:

　　有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)—破產(chǎn)費用—所欠職工工資和養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費等—稅收債權(quán)—普通債權(quán)。

　　《民事訴訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險法》規(guī)定的破產(chǎn)財產(chǎn)債務(wù)清償順序與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定一致。

　　《公司法》在破產(chǎn)財產(chǎn)的稅前清償范圍加了一個法定補償金。其順序為:

　　有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)—破產(chǎn)費用—所欠職工工資和勞動保險費用—法定補償金—稅收債權(quán)—普通債權(quán)。

　　《稅收征收管理法》強調(diào)稅收優(yōu)先,因此在肯定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時,又以形成和設(shè)定時間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn),從而突破物權(quán)優(yōu)先原則,把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上,形成如下清償順序:

　　稅收債權(quán)—擔(dān)保物權(quán)—破產(chǎn)費用—職工工資和勞動保險、醫(yī)療保險費用—普通債權(quán)。

　　從以上這些法律規(guī)定的清償順序可以看出,各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的。使得整個稅收優(yōu)先權(quán)制度邏輯混亂,缺乏體系性。

　　1.2稅收優(yōu)先權(quán)制度規(guī)定過于籠統(tǒng),沒有對行使程序做出規(guī)定,欠操作性

　　稅收優(yōu)先權(quán)制度不僅要求體系嚴密、邏輯一致,而且要求有規(guī)范、具體的程序。正如博登•海默所說“一個法律制度若要恰當(dāng)?shù)赝瓿善渎毮?就不僅要求實現(xiàn)正義,而且還須致力于創(chuàng)造秩序”。稅收法定原則也不僅要求課稅要素法定、明確,而且要求課稅程序合法。

　　我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度僅在《稅收征收管理法》中有一個原則性規(guī)定,沒有對稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體、行使的條件、行使的客體范圍、行使的公示程序等作出具體、明確的規(guī)定,也沒有對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序、稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的順序、不同稅收種類的優(yōu)先權(quán)次序給予規(guī)定。這既不符合稅收法定原則的要求,又給稅收優(yōu)先權(quán)的實施留下法律漏洞,當(dāng)稅收債權(quán)無法實現(xiàn)時,各級稅務(wù)機關(guān)和法院不知如何進行操作,稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)缺乏保障,同時也會增加征稅機關(guān)濫用該項權(quán)利而不正當(dāng)損害納稅人及第三人利益的可能性。

　　1.3 稅務(wù)機關(guān)在稅收優(yōu)先權(quán)中的訴訟地位不明確

　　納稅人沒有優(yōu)先清償欠繳的稅款,這時,稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)必然受到侵害,稅務(wù)機關(guān)為力保稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn),當(dāng)采用協(xié)議、破產(chǎn)、行政等方式都不宜或很難實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)時,作為最后的救濟途徑——訴訟,是不得不采取的方式了。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)啟動訴訟這個程序時,稅務(wù)機關(guān)的訴訟地位卻很難確定,是以行政機關(guān)的身份參與訴訟,還是以民事主體的身份參與訴訟?如果以行政機關(guān)的身份參與訴訟,那么就是行政訴訟,根據(jù)一般法理,在行政訴訟中,行政機關(guān)總是以被告的身份出現(xiàn)的。被告當(dāng)然無法提起優(yōu)先權(quán)訴訟,因此提起優(yōu)先權(quán)訴訟,不能以行政主體的身份參與。如果以民事主體的身份參與者訴訟,也不符合一般法理。因為稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系不是平等主體之間的民事關(guān)系,因而稅務(wù)機關(guān)又不能以民事主體的身份提起民事訴訟。這時,稅務(wù)機關(guān)進入一種二難境地。要正當(dāng)?shù)匦惺苟愂諆?yōu)先權(quán)也只是“子虛烏有”。

　　1.4稅收債權(quán)公示制度不規(guī)范

　　稅收債權(quán)對私法交易的沖擊較大,需進行一定的公示,以避免其他債權(quán)人、擔(dān)保物權(quán)人與納稅人之間關(guān)于欠稅信息不對稱的問題。

　　由于稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán),并且有條件地優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán),這樣可能給其他債權(quán)人帶來不可預(yù)測的風(fēng)險,因此,稅收優(yōu)先權(quán)的公示非常必要。

　　我國《稅收征收管理法》設(shè)計了欠稅定期公告制度。并允許抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人向稅務(wù)機關(guān)請求提供有關(guān)債務(wù)人的欠稅情況。但并沒有明確公示制度的法律性質(zhì)、法律程序、法律約束力,沒有將欠稅公告定位為一項稅務(wù)機關(guān)的義務(wù),更沒有規(guī)定稅務(wù)機關(guān)不作為的法律責(zé)任,這就使欠稅公告缺乏強制性和規(guī)范性,稅務(wù)機關(guān)缺乏及時公告欠稅的動力和壓力。

　　1.5稅收優(yōu)先權(quán)主體相應(yīng)的法律責(zé)任不明確

　　從《稅收征收管理法》及其實施細則來看,既沒有規(guī)定征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任,也沒有規(guī)定納稅人不向擔(dān)保物權(quán)人如實告知其欠稅情況的后果,對納稅人及納稅人與第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)追求的法律責(zé)任沒有明確的規(guī)定。這就是說,稅收優(yōu)先權(quán)制度的實施靠其主體的自覺自愿,沒有法律的強制。稅務(wù)機關(guān)對納稅人采取的種種違法行為無所作為,稅收之債得不到真正救濟。一項制度,沒有法律責(zé)任的規(guī)定,在現(xiàn)實中實施的可能性是很小的。

　　2 我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善

　　2.1制定稅收基本法,切實保障稅款優(yōu)先

　　從我國的立法現(xiàn)狀看,稅收優(yōu)先權(quán)制度只在《稅收征收管理法》中有較明確的規(guī)定,但也只是一個原則性的、抽象性的規(guī)定。具體內(nèi)容、具體的操作規(guī)程和實施辦法,必須由法律作出進一步的規(guī)定,否則稅收還是很難落實到位。由于我國現(xiàn)在還未實行稅收立憲,導(dǎo)致我國稅收方面的基本法律也難產(chǎn)。

　　盡快制定稅收基本法,在基本法中規(guī)定稅收法定主義原則是稅法的帝王原則,指明開征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種以及稅權(quán)的配置等必須由法律明確予以規(guī)定,并明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的效力,行使程序,行使方式,除斥期間和救濟方式等,使得稅收優(yōu)先權(quán)有實體法上的依據(jù)。在稅收基本法中,理順稅收優(yōu)先權(quán)立法體系內(nèi)部的矛盾,消除內(nèi)在沖突,理清稅收債權(quán)內(nèi)部及其他債權(quán)的受償順序,明確欠稅發(fā)生的時間,完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度,明確稅務(wù)機關(guān)的訴訟地位,規(guī)定主體不履行職責(zé)或義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等。以切實保障稅收的優(yōu)先。

　　2.2運用私法方法保護稅收債權(quán)

　　對于稅收的征繳,世界各國主要依賴于公法上的保護。如憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力,公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,將稅收入憲,對稅收給予憲法上的保護;行政法規(guī)通過行政強制手段,如稅收強制措施等,對稅收給予保護;刑事法律通過偷稅罪、抗稅罪等規(guī)定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,如設(shè)置稅務(wù)法庭等,對稅收給予訴訟法上的保護。但公法上的保護方式都是單務(wù)的、強制性的。在實踐中已顯現(xiàn)出極大的弊端。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和“公法的私法化”,運用民法中的平等理念改善行政權(quán)力的運作和行使,對稅收給予民事保護日顯重要。將稅收定位為公法之債,使得稅收之債與私法之債具有了融合性。使公法之債權(quán)可以借用私法之手段得到有效的保護。

　　2.3完善稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度

　　美國的有關(guān)法律規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)必須進行公示才具有,未經(jīng)公示不具有優(yōu)先權(quán),其公示的方式與一般擔(dān)保公示相同。美國國內(nèi)稅法典第6323(F)條規(guī)定:稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)向州法院指定的州內(nèi)官署通知。這樣把稅收優(yōu)先權(quán)納入到物權(quán)體系中去不至于引起紊亂。由于稅收優(yōu)先權(quán)具有擔(dān)保物權(quán)性,我國稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式應(yīng)以登記或以公告的方式為宜。此種登記或者公告的效力應(yīng)采取對抗主義,即不登記或者不公告不影響優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生,但不能對抗善意的第三人。

　　稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將欠稅情況通知辦理抵押登記的部門,由辦理抵押登記的部門向社會公眾提供查詢,以此完成公示。這使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務(wù)人是否存在欠稅情況,以便作出相應(yīng)的決定。筆者認為,稅收優(yōu)先權(quán)的公示性應(yīng)當(dāng)通過法律的明確規(guī)定和欠稅公告制度的配合來加強。如可以規(guī)定公示是行使稅收優(yōu)先權(quán)的法定條件,進而在全國建立統(tǒng)一的公示部門,對納稅人的欠稅情況進行統(tǒng)一的登記,并供公眾查詢。這樣做不僅可以降低債權(quán)人的風(fēng)險,而且可以督促納稅人繳清稅款?！抖愂照魇展芾矸ā凡扇×斯娴姆绞?第45條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。《稅收征管法實施細則》第76條規(guī)定“縣級以上各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的欠稅情況,在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上定期公告”。既然以公告作為公示方式,那么稅收優(yōu)先權(quán)的對抗效力應(yīng)當(dāng)從公告之時發(fā)生。也就是說,公告之前的稅收優(yōu)先權(quán)不能對抗擔(dān)保物權(quán)。但《稅收征收管理法》卻規(guī)定以成立時間為準(zhǔn),這等于沒有公示,顯然有失妥當(dāng)。因此,稅收債權(quán)必須經(jīng)過公示,才能具有優(yōu)先于其公示后登記的抵押擔(dān)保債權(quán)的效力。所以必須對稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式、公示機構(gòu)、公示時間、公示場所、公示內(nèi)容、公示效力等作出較為詳細的、合理的規(guī)定,并與原有公示體系相銜接。稅務(wù)機關(guān)如果在債權(quán)人交易前沒有公布納稅人的欠稅情況,那么不管稅款發(fā)生在何時,稅務(wù)機關(guān)都不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。這就為債權(quán)人撐起了一把巨大的保護傘,把債權(quán)人面臨的不可預(yù)見的風(fēng)險大大降低。

　　2.4協(xié)調(diào)稅收債權(quán)與私債權(quán)之間的受償順序

　　在稅收債權(quán)與普通債權(quán)(無擔(dān)保債權(quán))發(fā)生沖突時,應(yīng)堅持稅收債權(quán)優(yōu)先普通債權(quán)的原則。如果某些普通債權(quán)需要特別保護時,法律應(yīng)作出明確的選擇。如:共益費用、職工工資、勞動保險費用、個人儲蓄存款本金和利息等,這些或?qū)λ袀鶛?quán)人有益,或具有保證公共利益和基本人權(quán)的價值,因而均應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。

　　在稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)同時存在并發(fā)生沖突時,應(yīng)堅持稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的受償順序,以權(quán)利設(shè)定的時間先后決定。而留置權(quán)不管是發(fā)生在稅收之前還是在稅收之后,留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)都優(yōu)先于稅收受償。

　　在稅收債權(quán)與私法優(yōu)先權(quán)同時存在并發(fā)生沖突時,應(yīng)根據(jù)具體情況,分別規(guī)定它們的效力順序。在稅收優(yōu)先權(quán)與私法一般優(yōu)先權(quán)的效力順序上,應(yīng)堅持后者優(yōu)于前者受償;在稅收優(yōu)先權(quán)與私法特別優(yōu)先權(quán)的效力順序上,應(yīng)堅持前者優(yōu)于后者受償。法律有特別規(guī)定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所設(shè)定的船舶優(yōu)先權(quán)、民用航空器優(yōu)先權(quán),因標(biāo)的物的特殊性質(zhì),應(yīng)優(yōu)先于稅收一般優(yōu)先權(quán)?！逗贤ā芬?guī)定的建筑工程承包人因工程款拖欠所發(fā)生的優(yōu)先權(quán),這類特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。在稅收特別優(yōu)先權(quán)與稅收一般優(yōu)先權(quán)的效力順序上,后者應(yīng)優(yōu)于前者,但土地增值稅就土地自然漲價部分,關(guān)稅就應(yīng)稅進口貨物本身,應(yīng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。稅收特別優(yōu)先權(quán)與私法特別優(yōu)先權(quán)的效力順序,應(yīng)堅持特別法的形式明確列舉,在法律沒有明確規(guī)定的情況下,稅收特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于私法特別優(yōu)先權(quán)。

　　2.5建立和完善稅收優(yōu)先權(quán)的司法保障制度

　　雖然《稅收征收管理法》作出了稅收一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán),我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定,這就使稅收優(yōu)先權(quán)流于形式,難付諸實踐。

　　《稅收征收管理法》及相關(guān)法律應(yīng)明確規(guī)定,征稅機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)與第三人發(fā)生權(quán)利爭議時,不能采取查封、扣押、凍結(jié)、變賣等行政強制執(zhí)行措施,直接執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)而優(yōu)先受償。因為稅務(wù)機關(guān)與其他債權(quán)人處于平等地位,不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關(guān)系,如果稅務(wù)機關(guān)以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán),必然不利于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度的實施。因此,應(yīng)規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時也應(yīng)規(guī)定在第三人已取得財產(chǎn)的情形下,稅務(wù)機關(guān)可以以國家法定代理人的身份提起優(yōu)先權(quán)之訴,通過人民法院請求行使撤銷權(quán),撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為,以達到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?從而保障稅收優(yōu)先權(quán)的有效行使。為了使稅收撤銷權(quán)充分發(fā)揮其應(yīng)有的保障稅收優(yōu)先權(quán)實現(xiàn)的作用,還應(yīng)規(guī)定,對納稅人在納稅期滿前為本無擔(dān)保的債權(quán)設(shè)定擔(dān)保及提前清償本應(yīng)在納稅期之后清償?shù)膫鶛?quán)的行為,稅務(wù)機關(guān)也可以行使稅收撤銷權(quán)。

　　人民法院可以在行政庭里成立專門的稅務(wù)法庭,負責(zé)審理與稅收有關(guān)的案件。對征稅機關(guān)工作人員、納稅人及其債權(quán)人有侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為的,根據(jù)情節(jié)的輕重和危害的程度,判處承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任、行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

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