[摘要]租稅法律主義為稅法上重要的基本原理原則之一，臺灣與大陸間，對于稅法的理論與立法運作實踐，有相當(dāng)?shù)牟町?。在臺灣，租稅法律主義透過學(xué)說長久的研究，以及司法院大法官若干憲法解釋的矯正，形成一定共識而較能保障納稅者的基本權(quán)利；在大陸，雖然立法制度上隨著立法法的制定施行，漸漸改進(jìn)，但是，對于租稅法律主義中，形式上最基本的課稅要件法定原則，似乎不能符合應(yīng)有的要求，另，法位階上下的分際，亦無清晰的劃分而形成混淆，再者，有租稅優(yōu)惠的法律保障不安定，以及租稅與規(guī)費間模糊不清、稅外收費的偏差等問題的產(chǎn)生，本文透過法學(xué)角度為上述問題的討論。

　　關(guān)鍵詞

　　租稅法律主義、租稅 ；taxation by law，tax

　　一、前言

　　一、研究緣起與問題意識

　　臺灣與大陸，隔著黑水溝——臺灣海峽——而分離，雖然具有歷史的糾葛與地理上的地緣緊密關(guān)系，基于過去的敵對狀態(tài)，卻長期處于封閉互不往來的狀況，因此，對于彼此之法律制度的認(rèn)識相當(dāng)陌生，也未能在學(xué)術(shù)上進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯俊ｋS著解除戒嚴(yán)，開放探親，兩岸的交流日益頻繁，臺灣從過去的「戒急用忍」到現(xiàn)在的「積極開放、有效管理」，進(jìn)而與大陸同時進(jìn)入WTO后，兩岸的關(guān)系，勢必將會更加密切，則是不爭的事實。再者，面對兩岸加入WTO，將要受到其規(guī)范，一則以喜，一則以憂，喜者市場將面臨開放，有更多的商機(jī)，憂者將面臨更嚴(yán)酷的國際競爭，特別是在過去關(guān)稅的保護(hù)藩籬下，其不公平競爭優(yōu)勢將不再?？偪偟母淖?，隨之而來，其中，不可回避的是，要建立起公平競爭的法律制度，租稅制度的不得不改變，將形成快速的蛻變，吾人正在站在一個歷史的轉(zhuǎn)折點上。其次，對于臺商的大量投資，其中，「租稅法律制度」，為一重要課題，影響臺灣人民，甚至臺灣政府決策的主要依據(jù) ，故形成本文研究兩岸租稅制度的動機(jī)所在，然而制度的形成，必須根植在基本的原理原則，故本文先就租稅制度中的租稅法律主義為開端，進(jìn)行基礎(chǔ)性的研究。

　　二、研究方法與障礙限制

　　對于稅法制度的研究，臺灣方面，基于地利之便，自無問題。但對大陸方面，本文初步乃是透過法律相關(guān)條文進(jìn)行法律釋義，并經(jīng)由文獻(xiàn)閱讀（主要為書籍），對于中國稅法進(jìn)行基礎(chǔ)性的研究。但是限于資料取得的不易，對于期刊論文，或者實際上的數(shù)據(jù)、實證研究等，暫時無法處理。

　　租稅法學(xué)涉及憲法、行政法、民商法、訴訟法等各法領(lǐng)域，并與其它學(xué)門相關(guān)，本文以為，租稅法的研究，不應(yīng)該自外于其它學(xué)科，例如從微觀角度的稅務(wù)會計，從宏觀角度的財政學(xué)、租稅政策學(xué)，是以在論述的過程中，將不可避免的引用若干會計、財政學(xué)者的見解 ，但是不應(yīng)放棄法律本身權(quán)利論的觀點，故本文乃從著重法學(xué)觀點進(jìn)行研究，又。主要著重在大陸稅法的研究，對于臺灣的部分，限于篇幅，只有約略性為基本的說明，而將評論部分以大陸稅法所生問題為主。

　　二、臺灣關(guān)于租稅法律主義之理論與實踐

　　一、稅法原理原則與租稅法律主義

　　在臺灣，學(xué)說上討論稅法上的原理原則，一般認(rèn)為有：課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續(xù)保障原則 .或認(rèn)為有一、稅法上特殊的正義原則：（一）量能課稅原則，（二）需要原則；功績原則，（三）實用性原則。二、稅捐的課征與憲法上的原則：（一）稅捐法定主義，（二）稅捐平等原則，（三）社會國家原則，（四）法治國家原則，（五）生存權(quán)保障與稅捐的課征，（六）財產(chǎn)權(quán)的保障與稅捐的課征 .其中，租稅法律主義，為稅法原則中具有基礎(chǔ)性的重要地位。

　　以下乃就租稅法律主義學(xué)說與實務(wù)（大法官解釋為主為例證說明）進(jìn)行約略性的敘述。首先，租稅法律主義，相對于行政法「依法行政」下的「法律保留」原則，稅法自身更有其異于行政法上的論述，特別是在產(chǎn)生的時間上，在十七世紀(jì)的權(quán)利請愿書中，已經(jīng)被確立，而行政法上的依法行政原則，則是在十九世紀(jì)的法治國家誕生后所普遍的覺醒 ；特別是基于租稅國概念為起點，與行政法上的討論有異。稅法中所涉及的刑事罰與秩序罰，應(yīng)受到罪刑法定原則的支配 ，除此之外，稅法本身，應(yīng)該與刑法有所區(qū)分，雖均為對于人民自由財產(chǎn)所為法律上的限制，但二者在本質(zhì)上仍有相當(dāng)?shù)牟町?.

　　二、租稅法律主義的法理與功能

　　自其租稅法律主義的法理 ，在于租稅要件法定主義原則與稅務(wù)行政合法律原則二者，前者乃自「立法」面的要求，后者為「執(zhí)行」面的要求。其功能 ，約有：1.對于立法權(quán)的約制：在憲法意義租稅的概念下，立法機(jī)關(guān)所制定的「法律」意義租稅，應(yīng)該受到拘束；法律保留的事項，不得任意授權(quán)給行政機(jī)關(guān)；制定的稅法應(yīng)該明確。2.對于行政權(quán)的約制：防止稅務(wù)行政機(jī)關(guān)恣意的課稅。3.對于人民的保障：保障人民的私有財產(chǎn)、保障人民對于法的安定性與預(yù)測可能性，以便能夠適當(dāng)安排其經(jīng)濟(jì)生活。

　　三、租稅法律主義的內(nèi)涵

　　學(xué)者對于租稅法律主義的內(nèi)涵，一般而論，主要內(nèi)涵 為：一、課稅要件法定原則，二、課稅要件明確原則 ，三、程序法上合法性原則等的要求 .

　　課稅要件法定原則，又稱「課稅之要件合致性原則」，約略可分為「課稅要件」與「法定」兩大部分，則課稅要件涉及「稅捐構(gòu)成要件」問題，而「法定」涉及「稅法法源論」問題。

　　（一）課稅要件法定原則

　　1、「稅捐構(gòu)成要件」論 ：

　　有所謂明確性的要求，乃在于確保法律的安定性，其功能，因為稅捐為法定之債，在積極面，可歸屬于特定人的法律適時滿足稅捐積極構(gòu)成要件時發(fā)生，產(chǎn)生稅捐債務(wù)，在消極面，則可引起稅捐減免的效果。

　　其要素，主要有：

　?。?）、稅捐主體：可分為：稅捐權(quán)利人與稅捐義務(wù)人，前者為稅捐收益高權(quán)或稅捐行政高權(quán)的權(quán)利機(jī)關(guān)，在臺灣依據(jù)憲法，中央與地方自治團(tuán)體均屬之。而后者為「私人」，包含自然人、私法人、私法上的非法人團(tuán)體以及從事私法活動（國庫行為）的公權(quán)力機(jī)關(guān)。

　?。?）、稅捐客體：亦即課稅的對象，指發(fā)生稅捐債務(wù)所必要的物的要素（前提要件）的總括概念，亦即何者可以課稅。

　?。?）、稅捐客體的歸屬：確認(rèn)稅捐客體應(yīng)該歸屬給那個納稅義務(wù)人。

　?。?）、稅基：課稅計算基礎(chǔ)，或課稅標(biāo)準(zhǔn)，對于稅捐客體的整體，以金額、數(shù)量、件數(shù)加以數(shù)量化，一般有所謂「從量稅」或「從價稅」。

　?。?）、稅率：或稅基應(yīng)繳納稅捐金額的比例 .

　?。?）、稅捐的減免或加重事由：涉及租稅的減輕或免除。

　　大法官素有「憲法之維護(hù)者」 之稱，在臺灣，司法院大法官的釋憲，一向被認(rèn)為是憲法成長、演變或推衍的一項力量，是活的憲法聲音，而使憲法成為一部與時俱進(jìn)的「活法典」（living document） .司法院大法官對于憲法解釋，具有舉足輕重的影響，在稅法上有時扮演稅捐正義的維護(hù)者，有時卻成為稅捐正義的「催殘者」 ，稅法有大量的大法官解釋，扮演重要的依據(jù)，對此，略舉一二如下，應(yīng)可窺見臺灣在此實務(wù)的運作：

　　司法院大法官釋字第210號解釋理由書：按人民有依法律納稅之義務(wù)，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之范圍，均應(yīng)依法律之明文。至主管機(jī)關(guān)訂定之施行細(xì)則，僅能就實施母法有關(guān)事項而為規(guī)定，如涉及納稅及免稅之范圍，仍當(dāng)依法律之規(guī)定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨，揭示「納稅」及「免稅」范圍，屬于稅捐構(gòu)成要件必須由法律所規(guī)定。

　　又如釋字第315號解釋文：關(guān)于公司超過票面金額發(fā)行股票之溢額所得，應(yīng)否免稅及免稅之范圍如何，立法機(jī)關(guān)依租稅法律主義，得為合理之裁量；釋字第217號解釋解釋文：憲法第十九條規(guī)定人民有依法律納稅之義務(wù)，系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負(fù)納稅之義務(wù)。至于課稅原因事實之有無及有關(guān)證據(jù)之證明力如何，乃屬事實認(rèn)定問題，不屬于租稅法律主義之范圍，揭示「納稅主體」、「稅目」、「稅率」、「納稅方法」及「納稅期間」等屬于稅法法定構(gòu)成要件的范圍，至于「課稅原因事實之有無」及有「關(guān)證據(jù)之證明力」，屬于事實認(rèn)定的范圍，不在租稅法律主義的范疇中。另，釋字第385號解釋解釋文：憲法第十九條規(guī)定人民有依法律納稅之義務(wù)，固系指人民有依據(jù)法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負(fù)納稅義務(wù)之意，重申「人民有依據(jù)法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負(fù)納稅義務(wù)之意」。釋字第496號解釋文：憲法第十九條規(guī)定「人民有依法律納稅之義務(wù)」，系指人民有依法律所定要件負(fù)繳納稅捐之義務(wù)或享減免繳納之優(yōu)惠而言，理由書更進(jìn)一步指出：憲法第十九條規(guī)定，人民有依法律納稅之義務(wù)，系指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負(fù)繳納稅捐之義務(wù)或享受減免稅捐之優(yōu)惠而言」，除重申釋字第217、385號解釋外，對于享受減免稅捐之優(yōu)惠，亦指明租稅法律主義的范疇。

　　此外，但是只要授權(quán)明確，則屬允許 ，但若職權(quán)發(fā)布解釋性行政規(guī)則涉及人民權(quán)利義務(wù)者，則非所許 .以上的解釋，具體強化了租稅法律主義的實踐，具有不可輕忽的地位。

　　2.「稅法法源」論 ：

　　所為稅法的法源論，則在探討憲法第19條的「法律」究竟何所指，本文初步約略以為，應(yīng)有：憲法、法律、地方自治法規(guī)、命令、（法規(guī)命令、行政規(guī)則，包含所謂「解釋函令」）、租稅協(xié)議、判例判決、習(xí)慣法、學(xué)說與原理原則等。

　?。?）、憲法：涉及憲法上的稅條款，主要有：

　　憲法條文條號 條文內(nèi)容

　　第19條 「人民有依法律納稅之義務(wù)」

　　第107條第6款 「中央財政與國稅」

　　第107條第7款 「國稅與省稅、縣稅之劃分」

　　第109條第1項第7款 「省財政與省稅」

　　第110條第1項第6款 「縣財政與縣稅」

　　第143條第1項，第3項 照價納稅及土地增值稅

　　2、法律

　　（1）國家法（中央法律）

　　在租稅國家的理念要求下，租稅法律主義，在形式上自然要要求課稅的依據(jù)必須有法律的依據(jù)，而國家對于租稅事項的立法，透過中央所制定的法律，成為課稅的依據(jù)，主要有：稅捐稽征法、所得稅法、遺產(chǎn)及贈與稅法、貨物稅條例、證券交易稅條例、期貨交易稅條例、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級條例、獎勵民間參與交通建設(shè)條例、新市鎮(zhèn)開發(fā)條例、營業(yè)稅法、印刷稅法、使用牌照稅法、土地稅法、房屋稅條例、契稅條例、娛樂稅法、關(guān)稅法、海關(guān)緝私條例…。等。對于國家的租稅立法，除直接賦予國家課稅權(quán)者外，在臺灣往往有因政策目的導(dǎo)向的租稅優(yōu)惠措施，而見諸于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級條例、獎勵民間參與交通建設(shè)條例………等一系列租稅獎勵措施法律。甚至民商法等亦有涉及，雖然對于稅法與民法的分離，有所謂「稅法與民法分合史」的論述，即稅法從民法桎梏中解放，又向民法靠攏，最終稅法與民法統(tǒng)一在憲法秩序之下 .故有認(rèn)為稅法雖為公法，但在課稅實體法的領(lǐng)域，則與民法、商法間具有「內(nèi)部性親近關(guān)系」，在此理解當(dāng)成前提下，甚至可說相較于公法的領(lǐng)域，自私法的領(lǐng)域更可以輕易的接近稅法。故民商法律，亦可能成為稅法的法源依據(jù)。

　?。?）地方自治團(tuán)體之自治立法

　　地方自治團(tuán)體的課稅立法權(quán)，雖然受到司法院大法官釋字第277號解釋 的拘束，而在目前以地方的財源不足下，依然受限于財政收支劃分法與尚待立法的地方稅法通則，有待改進(jìn)。

　　3、施行細(xì)則

　　鑒于稅法本身的抽象性，法律本身往往透過授權(quán)方式，賦予行政機(jī)關(guān)制定施行細(xì)則，例如所得稅法第121條規(guī)定「本法施行細(xì)則、營利事業(yè)登記規(guī)則、及固定資產(chǎn)耐用年數(shù)表、遞耗資產(chǎn)耗竭率表等，由財政部擬定，呈請行政院核定公布之」，其中所得稅法施行細(xì)則，則將所得稅法中授權(quán)者，更進(jìn)一步明確化，而成為納稅義務(wù)人申報、繳納所得稅的重要參考依據(jù)，均屬由稅法授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定施行細(xì)則，但值得注意的是，目前各稅法的施行細(xì)則 ，是否符合授權(quán)明確性原則，則得檢討。

　　4、稅捐解釋函令

　　所謂「人民雖只有依法律納稅之義務(wù)，實際上所適用之稅法，是透過解釋函令這面鏡子所反射出來的形象」 ，亦即，扮演人民納稅的重要影響，主要不在法律，而是經(jīng)由行政機(jī)關(guān)所發(fā)布的解釋函令，對于人民納稅產(chǎn)生具有「致命性」影響力，形成數(shù)量龐大的稅捐解釋函令模糊灰色地帶。

　　5、租稅協(xié)議

　　一般指臺灣與各國間所簽訂涉及租稅的國際條約。

　　6、原理原則與學(xué)說

　　稅法的基本原理原則，不但拘束行政機(jī)關(guān)，更拘束立法機(jī)關(guān)的立法行為與司法機(jī)關(guān)的司法行為，然而，稅法的基本原理原則，雖然因時間與空間的背景而由所差異，但是，諸如：稅捐法定主義、租稅公平原則、量能課稅原則等稅法上的基本原則，自應(yīng)該形成全體人類的普世價值。

　　至于學(xué)說，除非已經(jīng)形成共識而成為普遍性的見解而 形成通說，否則本文以為，不過為學(xué)術(shù)界內(nèi)部的討論研究對象而已，但不排除為稅法的法源。

　　7、司法機(jī)關(guān)判決

　　行政法院之判決，對于行政法院就個案的判決，雖然僅有個案的個別效力，然而，若對于司法機(jī)關(guān)的判決，已經(jīng)形成人民就此問題的一般共識，雖為形成判例（判決先例），但在一定程度內(nèi)，仍然可能成為稅法的法源，而司法院大法官解釋，涉及稅法者，自應(yīng)屬于稅法的法源依據(jù)。

　　（二）課稅要件明確原則

　　一切創(chuàng)設(shè)稅捐義務(wù)的法律規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的與范圍等均應(yīng)使納稅義務(wù)人可以預(yù)測該項稅捐負(fù)擔(dān)并具有計算可能性 .

　　（三）程序法上合法性原則

　　本原則 乃指在稅捐的程序法上，稅捐稽征機(jī)關(guān)不僅有權(quán)限，而且有義務(wù)課征法律上所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅捐，在此認(rèn)識下，法律不但是稅捐課征的界線所在，也是行政行為的發(fā)動器，在法治國家的合法性要求下，排除行政法上的便宜原則，因為在稅法上合法的、平等的課稅是不允許詢問稅捐的核定與征收是否合乎目的，或者詢問此等行政所需的支出是否與稅捐收益間是否合乎經(jīng)濟(jì)上的比例問題。

　　三、大陸關(guān)于租稅法律主義之理論與實踐

　　一、大陸的基本政治體制與立法制度

　?。ㄒ唬┲腥A人民共和國憲法

　　中華人民共和國憲法中，人民代表大會制度是中華人民共和國人民民主專政組織形式 .人民透過人民代表大會經(jīng)由實施立法權(quán)行使國家權(quán)力 ，立法權(quán)為全國人民代表大會的職權(quán)之一 ，根據(jù)中華人民共和國憲法第58條：「全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)」，在憲法的形式上確認(rèn)了「中國的立法機(jī)關(guān)是全國人民代表大會及其常務(wù)委員會」，其職權(quán) 之一為「根據(jù)憲法和法律，規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)，發(fā)布決定和命令」；至于在法律授權(quán)范圍內(nèi)，自可授權(quán)，但必須受到授權(quán)原則的拘束。

　　其次，國務(wù)院，即中央人民政府，是最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，是最高國家行政機(jī)關(guān) ，根據(jù)憲法和法律，規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)，發(fā)布決定和命令 .其下設(shè)有各部會、委員會，根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限內(nèi)，發(fā)布命令、指示和規(guī)章 .

　　在法位階上，憲法為最高，一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸 .

　?。ǘ┲腥A人民共和國立法法

　　本法屬于涉及國家重要性的立法標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，具有「加強政府立法工作，提高政府立法工作質(zhì)量，維護(hù)社會主義法制統(tǒng)一」的意義 .對于立法法的頒布是為法制基礎(chǔ)作一體系性的規(guī)范，以透過有序的立法程序和立法層次來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革和社會效。而立法體系的凌亂可在立法法中獲致有序，以期減卻來自于行政體系的高度干預(yù)，并仍可受有約束 .并終結(jié)過去各自為政的混亂局面 .

　　其作用，對于法律位階的厘清，有助于對于法律的適用與區(qū)別效力的高低，其法位階，主要為： 一、憲法。二、法律 .三、行政法規(guī) .四、規(guī)章 .五、地方性法規(guī) .六、自治條例和單行條例。

　　二、稅法基本原理原則概說

　　大陸租稅的課征，在改革開放以后，大致上已經(jīng)援引了一般租稅國家的租稅制度、稅務(wù)行政、以及各項租稅法律，但因國情及政情不同，實際上又存在許多其獨特的精神特色及作為模式，而非以一般租稅國家的眼光所能窺看其全貌 .

　　臺灣對于中國的稅法基本原則的研究，少有著墨 .再者，大陸學(xué)者對于稅法上的原理原則的敘述，亦尚未形成一定的通說見解，本文選取 若干，摘錄如下：

　　一、有謂，在基本原則上，則有：一、稅收法定原則，二、兼顧國家財政需求與納稅人可能負(fù)擔(dān)的稅收適度原則。三、公平稅負(fù)，促進(jìn)平等競爭的原則。四、貫徹政府經(jīng)濟(jì)政策，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展原則 .

　　二、有謂，稅法的基本原則，為稅法精神的體現(xiàn)，主要有十四項，分別為：財政原則、稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則、實質(zhì)征稅原則、社會政策原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、合理負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、征稅簡便原則、維護(hù)國家主權(quán)與經(jīng)濟(jì)利益原則、保障納稅人合法權(quán)益的原則、稅收中性原則，此外，比較特殊的還有自主財政主義與在香港地區(qū)的「單一地域管轄原則」、「資本利用不用課稅原則」 .

　　三、有謂，對于稅法的基本原則 ，認(rèn)為是關(guān)于稅收的立法、行政、司法等都必須遵守，包括：稅收法定原則、稅收公平原原則、稅收效率原則，而另提出稅法的適用原則，為實質(zhì)課稅原則，另有并列誠實信用原則、禁止類推適用原則、禁止溯及既往原則等 .

　　四、有謂，提出西方的稅法原則，在中國應(yīng)該不排斥適用 ，而是在中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的條件下，結(jié)合具體國情和政治經(jīng)濟(jì)等社會發(fā)展?fàn)顩r，在批判性的借鑒和吸收的基礎(chǔ)上，適用以下四個原則：稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則等。

　　五、有謂，稅法的原則，有：一、稅法基本原則：1.稅收法律主義原則、稅收公平主義原則、實質(zhì)征稅原則，二稅法適用原則：法律不溯及既往原則、法律優(yōu)越原則、新法優(yōu)于舊法原則、特別法優(yōu)于普通法則、實體從舊程序從新原則 .

　　綜上所述，似可推得原理原則的缺失與相互混淆，本文以為，大陸目前的學(xué)說上對于稅法的原則論述，距離西方資本主義社會所發(fā)展出來的原則，在接受的程度上，似乎并非全盤接受，因從許多論述都會強調(diào)此為西方資本主義社會中階級剝削的租稅制度，雖然若干論述會提及租稅法律主義的西方歷史經(jīng)驗，但就整體而言，本文有以下的疑慮：

　　一、可能把稅法與行政法上的原則互相混為一談，在上下位階上并不清楚區(qū)分。

　　二、就稅法本身的大原則與下位階的子原則，或為并列，或相互混用。

　　三、把財政學(xué)上的原則與法律上原則混為一談 .

　　四、在引用外國學(xué)說，或有臺灣、日本、韓國等，但未見有德國、美國等學(xué)說出現(xiàn) .

　　三、租稅法律主義的實踐缺失與盲點

　?。ㄒ唬┳舛惙芍髁x概說

　　無論如何，至少在形式上的觀察，租稅法律主義，為原則中的共識，應(yīng)為不爭的事實，根據(jù)中華人民共和國立法法第8條第1項「基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度」，可謂「財政、稅收的基本制度」，屬于法律保留事項者 ，其中，稅法應(yīng)屬重要的法律保留事項。應(yīng)受到租稅法律主義的拘束，應(yīng)無爭執(zhí)，但是，所謂「基本制度」，似有可以解釋的空間 .

　　對于形式上的租稅法律主義，學(xué)說多有論述 ，都肯認(rèn)是世界各國的稅法重要原則，為各國所公認(rèn) ，并以以中國憲法上所規(guī)定之納稅的義務(wù) ，亦即中國憲法第56條規(guī)定「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)」為論述依據(jù)，而提出其原則，主要有：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、合法性原則 .或提出：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、依法稽征原則 .

　　比較不同的論述，有主張 ，稅收法定主義原則，應(yīng)為：1.建構(gòu)科學(xué)、完備的稅法體系。2.按照分稅制的管理體體制，明確劃分中央與地方的稅收立法權(quán)限 .3.協(xié)調(diào)國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)立法與授權(quán)國家最高行政機(jī)關(guān)立法的關(guān)系。4.嚴(yán)肅稅收執(zhí)法。

　　在實定法，則以中華人民共和國稅收征收管理法第3條為主要依據(jù)，其規(guī)定「稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，法律授權(quán)國務(wù)院定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定」；「稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違法法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征或者少征稅款」。

　?。ǘ┳舛惙芍髁x實踐的盲點與缺失

　　然而，本文初步以課稅要件法定原則中，所謂「法定」為初步實證的觀察，則中國目前的稅法法制情況，并不符合理論上的要求，主要問題為 ：

　　目前中國的稅法發(fā)展，實務(wù)與理論上有相當(dāng)?shù)牟罹?，在課稅要素法定原則上，與其立法狀況，二者間具有矛盾，因中國目前的稅收立法，按照其「法定」原則的要求，應(yīng)該由中國最高權(quán)力機(jī)關(guān)—全國人大及其委員會所保留，應(yīng)由其所制定，但是目前的狀況是除了「個人所得稅法」、「稅收征收管理法」、「外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法」等少數(shù)法律是由全國人大常委會所制定者外，大多數(shù)涉及到納稅主體的權(quán)利與義務(wù)的稅收規(guī)范，都是經(jīng)由中國國家最高行政機(jī)關(guān)國務(wù)院及財政部、稅務(wù)總局等所制定的一系列法規(guī)、規(guī)章、暫行條例，亦即未能夠?qū)⒍愂找靥嵘椒傻膶哟?.

　　進(jìn)言之，在中國，其學(xué)者認(rèn)為，「稅收立法的專有權(quán)」并未能得到明確的承認(rèn)與保護(hù)，在稅收立法的實踐活動中此原則也沒有得到良好的貫徹執(zhí)行，雖然在法制的發(fā)展過程中，彌補了一時的缺陷（稅收立法的延滯、及水平不高），在財政上有一定的貢獻(xiàn)，但就理論上而言是不合法的，長久會破壞稅法法律的尊嚴(yán)、穩(wěn)定與統(tǒng)一，故必須將一些重要且已經(jīng)成熟的稅收法規(guī)交由全國人大常委會審核通過，使其成為嚴(yán)格意義的正式法律，改變目前稅收行政法規(guī)過于浮濫的問題 ，此被稱為「總體的無法可依與局部法制化并存」 .

　　在中國涉及「授權(quán)立法」，在立法體制上，并無明確與詳細(xì)的法律規(guī)定，而隨著中國的社會經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展，在稅法的領(lǐng)域中，過去僅有1984年全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院在改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例以草案形式公布，根據(jù)試行經(jīng)驗加以修訂，提請全國人大審議，但其在授權(quán)明確事項與時效上仍有不明，但是起碼符合法律授權(quán)的部分要求，但是，在其后1994年的新的稅制改革，經(jīng)由國務(wù)院所發(fā)布的一系列稅收暫行條例，則完全沒有任何法律授權(quán)的根據(jù)，故在法律的授權(quán)上，往往屬于沒有授權(quán)，或者是「空白授權(quán)」，對于授權(quán)明確性的要求，根本無法落實 .

　　所以，若將中國的稅法，以法源論（稅法的淵源 ）的觀點為考察，則可以得出稅法規(guī)范的表現(xiàn)形式，主要有：

　　一、稅收法律：由全國人大其其常務(wù)委員會制定的稅收法律規(guī)范

　　主要如前述，由人大制定有：除憲法第56條外，有「個人所得稅法」、「外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法」等。而由人大常委會修改、補充和制定的則有：「關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定」、「關(guān)于修改中華人民共和國個人所得稅法的決定」、「關(guān)于外商投資企業(yè)與外國企業(yè)適用增值稅、消費稅等稅收暫行條例的決定」。

　　二、稅收行政法規(guī)：指國務(wù)院依據(jù)憲法和稅收法律，以及全國人大及其常委會的授權(quán)制定稅收行政法律規(guī)范。目前重要的稅法法規(guī)范都集中在此，主要有：一、國務(wù)院基于上述人大及其常委會的特別授權(quán)制定頒布有關(guān)開征各種稅收的暫行條例，如：「企業(yè)所得稅暫行條例」、「消費稅暫行條例」等。二、國務(wù)院基于上述人大及其常委會所制定的稅法法律中的的具體授權(quán)規(guī)定，制定頒布有關(guān)開征各種稅法的施行細(xì)則或?qū)嵤l例，如：「外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法實施條例」、「個人所得稅法施行細(xì)則或?qū)嵤l例」。三、根據(jù)憲法第89條第1項，作為國家最高行政機(jī)關(guān)就稅收行政事項所發(fā)布的稅收條例和規(guī)定。如：「關(guān)于農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的規(guī)定」。

　　三、稅收行政規(guī)章：國務(wù)院所屬的財政部、國家稅務(wù)總局和海關(guān)總署依據(jù)法律和國務(wù)院行政法規(guī)、決定和命令，在本部門權(quán)限范圍內(nèi)就有關(guān)稅收法律、稅收行政法規(guī)的解釋和執(zhí)行發(fā)布的細(xì)則、規(guī)定、指示與辦法，如：依據(jù)前述國務(wù)院的暫行條例所制定的實施細(xì)則，以及如：「發(fā)票管理辦法」、「稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則」等。

　　故，關(guān)于其法位階，本文可初步得知 ：

　　一、 全國人民代表大會及其常務(wù)委員會通過頒布之「稅收基本法律」屬于最高位階。

　　二、 國務(wù)院制定發(fā)布之「行政性法規(guī)」次之，其不得與稅收基本法律相抵觸，否則無效。

　　三、 財政部與國家稅務(wù)總局制定之補充性、釋性和具體化規(guī)定更次之，其不得與上述兩類稅法相脫節(jié)或抵觸，否則無效。當(dāng)然憲法為國家之根本大法，任何法律或法規(guī)抵觸憲法者，均屬無效，租稅法律亦然。

　　由上可知，大陸對于租稅法律主義中，最基本的要求，亦即「課稅要件」「法定」中的「法定」要求，似乎有相當(dāng)改進(jìn)的空間。

　　四、可能的改變與發(fā)展：未來的改善！

　　隨著近幾年中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是世界性稅制改革的深化和中國即將加入WTO面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，中國的稅制體制，特別是中國的涉外稅制，仍存在不少與WT0規(guī)則相沖突且不適應(yīng)中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的問題 .為適應(yīng)中國宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化和WTO規(guī)范的要求，必須對中國的涉外稅制進(jìn)一步進(jìn)行調(diào)整和改革 ，本文以為，在中國加入WTO的框架中，應(yīng)該對于稅法的發(fā)展，有重大的變化，其中，租稅法律主義的實踐，應(yīng)該是根本的前提問題。

　　四、代結(jié)論 ：大陸租稅法律主義實踐缺失下所衍生的問題

　　大陸吸引臺商（甚至外商）資金，租稅優(yōu)惠為一重大誘因，但實際上，卻有其不安定與不確定，更進(jìn)一步，租稅外的規(guī)費收取，常常是臺商投下資本后，不得不面對地方政府的強行勒索下的苦果，以下，提出此兩個問題，暫代結(jié)論。

　　一、租稅優(yōu)惠的法律保障不安定與不確定

　　租稅優(yōu)惠，為稅捐構(gòu)成要件 之重要事項之一，為臺灣大法官解釋多次在案 .稅捐優(yōu)惠，其憲法意旨 ，乃認(rèn)為稅捐優(yōu)惠得作為稅捐憲法制度設(shè)計之內(nèi)涵，系作為憲法稅概念之內(nèi)涵，蘊含一定之憲法價值及憲法界限。

　　減稅、免稅，應(yīng)有法律依據(jù)，或法律授權(quán) ，減稅、免稅等為納稅人所享有的權(quán)利退稅的權(quán)利 ，可依法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅 ；減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批 ；行政機(jī)關(guān)不得違法進(jìn)行免稅、退稅，并課以行政、刑事責(zé)任 .此外，除中央外，甚至地方有部分權(quán)限 .

　　中國大陸的稅收優(yōu)惠法源主要包括，主要包含：稅收法律、行政法規(guī)、地方行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方。政府規(guī)章及一般規(guī)范性文件，重要的是，其往往以行政法規(guī)、行政規(guī)章、一般規(guī)范性文件為主，特別是以一般規(guī)范性文件為主；亦即，大陸目前的各項稅收優(yōu)惠政策，主要是透過各個分散的行政規(guī)章及補充規(guī)定來頒布實施的，卻很少在稅收法律或條例中明確規(guī)定 .則從前述租稅國家租稅法律主義的要求，租稅優(yōu)惠的事項，應(yīng)該屬于稅法保留的重要事項，在大陸對于租稅優(yōu)惠，其法律的安定性與明確性，將可能受到很大的傷害，此往往是在大陸地方投資所面臨的隱憂所在 ，

　　或許在中國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過程中，此種稅收優(yōu)惠的法源結(jié)構(gòu)，可能比較靈活地體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，實現(xiàn)一定時期政府的既定目標(biāo)，但是，不可諱言的，此種缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性、穩(wěn)定性，而且透明度較低的租稅優(yōu)惠方式，投資者必須經(jīng)常關(guān)注由各有關(guān)部門不時頒布的稅收文件；其次，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，因為一些稅收優(yōu)惠政策，可能是因某一方面的需耍，而臨時被提出，加上政策之問的協(xié)調(diào)統(tǒng)一工作不力，形成同一類型的項目或企業(yè)，因歸屬不同的部門、系統(tǒng)，造成承受不同稅負(fù)的情況，因此造成政策目標(biāo)不明確的問題，甚至可能可能無法達(dá)成產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向化的目標(biāo) ，對此，中國目前尚在力圖整頓 ，惟其績效似乎不佳。

　　故有指出，對于投資者重要因素考量的租稅優(yōu)惠，其是否得以確保，將是投資成敗的關(guān)鍵點，但長期以來，中國大陸政府對稅優(yōu)惠的立法層次不高，許多的收優(yōu)惠措施，實際上都由地方政府決定，有些地方為了自身的利益，往往扭曲了，甚至泛濫涉外稅收優(yōu)惠，更嚴(yán)重的是，使中國的的稅收優(yōu)惠不能被外國投資者合理預(yù)期 .

　　二：租稅與規(guī)費間模糊不清與稅外收費的偏差

　　同為財政收入的一環(huán)：規(guī)費，其系「以國家之特別公務(wù)服務(wù)（給付）為前提，所負(fù)對待金錢給付義務(wù)，用以滿足國家財政需求，而依公權(quán)力所為課征者」 ，乃建立在「受益者付費制度」上，人民因個別享受國家所提供行政上服務(wù)，基于「平等原則」考量，而向人民收取費用。其亦應(yīng)該應(yīng)受到「規(guī)費法律主義」原則的拘束。

　　在大陸，其規(guī)費的收取，在地方上往往為重要的財源收入，對于地方政府，為了獲取財政收入，可能不經(jīng)由租稅，而是透過所謂「稅外收費」（規(guī)費）的方式，進(jìn)行征收，其名目相當(dāng)繁雜，往往外商在中國投資，除稅收的負(fù)擔(dān)外，還可能負(fù)擔(dān)高于租稅的規(guī)費繳交，故有指出，稅外收費在地方政府特別是基層政府財政收入中占有很大比重。稅外收費名目繁雜，標(biāo)準(zhǔn)不一，形成各部門各顯神通，具有相當(dāng)?shù)臋?quán)限，成為外商在中國投資深感恐懼的黑洞，將與WTO所要求的透明度原則和公開化原則的違背 .

　　除規(guī)模龐大外，稅外收費的管理也存在諸多問題 .首先，收費部門和收費項目眾多，多頭收費、重復(fù)收費現(xiàn)象嚴(yán)重。近年來，從中央到地方都逐步認(rèn)識到規(guī)范和改革政府收費制度的重要性和緊迫性，紛紛采取措施，加強稅外收費管理，治理糾正亂收費行為，取得了一定的成效。但由于體制和其它方面的原因，亂收費現(xiàn)象仍層出不窮。 為規(guī)范稅外收費，使稅外收費透明化，加快「依法治稅」的過程要求?？赡艿霓D(zhuǎn)變，有認(rèn)為 ，應(yīng)采取「一清、二轉(zhuǎn)、三改」的三管齊下辦法全面清理、整理稅外收費。亦即：

　　「一清」是全面清理，堅決取消不合理的收費，杜絕各種形式的亂攤派費用。

　　「二轉(zhuǎn)」是對部分合理的規(guī)費和確實需要保留的服務(wù)性收費，在統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格管理的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)為統(tǒng)一、規(guī)范的服務(wù)性收費。

　　「三改」是將實行「費改稅」，亦即取消各種名目繁雜的稅外收費，統(tǒng)一歸并、納入稅收征管的范疇。至于成效如何，則有待具體實踐中的觀察。

　　三、結(jié)語

　　綜合上面的論述，可知臺灣目前的租稅法律主義，在學(xué)說的發(fā)展，在繼受外國學(xué)說上已經(jīng)有一定的基礎(chǔ)，而許多實務(wù)上運作，其違反憲法、違法法律的情況，在透過人民救濟(jì)的過程，最后在憲法維護(hù)者的大法官，提出為數(shù)不少的解釋，而受到糾正，最終，納稅義務(wù)人的權(quán)利受到保障。

　　但是，大陸對于稅法的「法」認(rèn)識，似乎停留在草創(chuàng)時期，無論是論述的量或質(zhì)，可能都有待改進(jìn) ，而在國家實際制定稅法為人民納稅的依據(jù)，似乎距離所謂「課稅要件」「法定」中的「法定」要求，還有很長的一段路程要走 ，除了租稅事項不能符合法定原則要求，甚至?xí)凶舛悆?yōu)惠的法律保障不安定，以及不確定租稅與規(guī)費間模糊不清與稅外收費的偏差等問題的產(chǎn)生。

　　最后，本文深信，兩岸在加入WTO后，在稅法制度的改革上，無論臺灣或中國大陸，一定會漸漸朝向一個良性的互動，并符合法治國家與租稅國家之基本要求，形成一個法制變動時刻的轉(zhuǎn)折點，從而展開嶄新的歷史篇章。