一系列復(fù)雜因素的加入使最優(yōu)稅收理論的分析更加復(fù)雜，解決這一問(wèn)題的有效途徑是把這些復(fù)雜因素進(jìn)行分層，一個(gè)加在另一個(gè)上，直到整個(gè)模型考慮到所有的因素。阿爾姆（Alm）曾以最優(yōu)商品稅為例來(lái)闡明這種分析的框架。首先，分析從最簡(jiǎn)單的情況開(kāi)始，當(dāng)政府僅僅關(guān)心稅收效率，而不考慮稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用、管理費(fèi)用、非執(zhí)行費(fèi)用或者強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用的時(shí)候，應(yīng)如何選擇一種商品稅稅率以籌集一筆特定數(shù)目的收入。在這一層次中，消費(fèi)者和公司的決策被模型化為函數(shù)形式，函數(shù)形式的指數(shù)值取代真實(shí)世界中經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)出。這種模擬的結(jié)果就是標(biāo)準(zhǔn)最優(yōu)商品課稅的結(jié)果，即需求彈性小的商品的稅率應(yīng)更高。然后，進(jìn)一步的分析應(yīng)包括效率與公平方面的因素。如果課稅人不同，政府想籌集收入來(lái)實(shí)現(xiàn)效率與公平目標(biāo)，那么應(yīng)如何選擇商品稅稅率？這一層次的分析需要對(duì)不同人群的社會(huì)價(jià)值給予明確的界定。第三層次的分析應(yīng)加上商品稅對(duì)公司（可能還有個(gè)人）產(chǎn)生的稅務(wù)執(zhí)行成本。這一層次的分析建立在對(duì)稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用函數(shù)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上。稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用函數(shù)來(lái)自于對(duì)公司行為的實(shí)證研究，而且分析的結(jié)果將顯示出稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用對(duì)簡(jiǎn)化的最優(yōu)稅收準(zhǔn)則的效應(yīng)。這一階段的分析可能暗示著稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用函數(shù)具有非連續(xù)性和非凸性。第四層次的分析是通過(guò)使用非連續(xù)性和非凸性的管理費(fèi)用函數(shù)估計(jì)，把管理費(fèi)用考慮進(jìn)去。第五層次的分析將考慮非執(zhí)行因素。一些商品稅易于征收，另一些商品稅則更易于避稅（比如商品相對(duì)于服務(wù)）。商品稅非執(zhí)行的存在怎樣影響最優(yōu)商品稅的結(jié)構(gòu)？商品稅的強(qiáng)制執(zhí)行便在最后一個(gè)層次被加進(jìn)來(lái)，它建立在個(gè)人非執(zhí)行以及稅務(wù)機(jī)構(gòu)強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用函數(shù)的基礎(chǔ)上。

　?。ㄈ┈F(xiàn)實(shí)世界中最優(yōu)稅制的特征

　　1.最優(yōu)商品稅。最優(yōu)商品稅很大程度上應(yīng)該采用比例稅率。比例稅率會(huì)減少稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用和管理成本，因?yàn)樗藢?duì)稅基分開(kāi)測(cè)量的必要；同時(shí)會(huì)降低政府的強(qiáng)制執(zhí)行成本；比例稅率也會(huì)減少不履行的動(dòng)機(jī)，因?yàn)樗鼫p少了因商品相對(duì)價(jià)格變化帶來(lái)的扭曲。因此，最優(yōu)商品稅稅率應(yīng)與比例稅率的偏離最小，而且應(yīng)該對(duì)大部分對(duì)價(jià)格變化無(wú)反應(yīng)的商品（比如必需品）、對(duì)產(chǎn)生明顯消極影響的商品（比如酒類(lèi)飲品或煙草）以及對(duì)易于征稅且征收成本較低的商品實(shí)行較高的邊際稅率。

　　2.最優(yōu)所得稅。所得稅應(yīng)以連續(xù)的邊際稅率對(duì)一定收入水平以上的寬稅基征收，這里的收入水平取決于被大量界定的稅收豁免和（標(biāo)準(zhǔn)）減免。連續(xù)的邊際稅率會(huì)減少稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用。在稅收收入水平一定的條件下，寬稅基可以允許較低的一般稅率，由此減少稅收對(duì)與非履行有關(guān)的行為產(chǎn)生的扭曲效應(yīng)。大規(guī)模的稅收豁免有助于達(dá)到公平目標(biāo)，減少稅務(wù)執(zhí)行和管理成本，而且大量的稅收豁免暗示著較低收入者支付負(fù)所得稅。標(biāo)準(zhǔn)稅收減免會(huì)減少所得稅的公平性，但同時(shí)也會(huì)減少管理費(fèi)用、稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用、非執(zhí)行費(fèi)用以及強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用。所得稅的征收也應(yīng)當(dāng)節(jié)約資源，以降低稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用和管理成本。

　　3.最優(yōu)稅收組合。不論直接稅還是間接稅都應(yīng)該征收，因?yàn)槭褂脙煞N稅可以使每種稅以較低的邊際稅率征收，這會(huì)減少扭曲，也很可能會(huì)減少非執(zhí)行。同時(shí)使用兩種稅還賦予政府在達(dá)到公平與收益目標(biāo)上以更大的自由度，尤其是在一些稅收的范圍甚至其使用受到管理因素的強(qiáng)加限制的情況下。

　　最優(yōu)稅收組合的原則是最不確定的、最需要額外研究的內(nèi)容。顯而易見(jiàn)，當(dāng)采用比例稅率的所得稅與商品稅都課征于一個(gè)寬泛的稅基時(shí)，二者是等價(jià)的。在這一等價(jià)關(guān)系下，只需征一種稅就可以了。但是，理論上直接稅與間接稅的等價(jià)關(guān)系在實(shí)踐中可能站不住腳?！捌毡椤变N(xiāo)售稅絕不可能是普遍的，因?yàn)楹茈y進(jìn)行管理和強(qiáng)制執(zhí)行。類(lèi)似地，所得稅絕不可能課征于所有的所得。所得稅與商品稅的稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用不僅在規(guī)模上而且在影響范圍上都存在著差異：兩種稅的征收費(fèi)用不相同；一些人比其他人更易于逃避所得稅，而大部分人不能在商品稅上進(jìn)行欺騙；所得稅的強(qiáng)制執(zhí)行通常要比商品稅更困難。在這種情況下，同時(shí)征收兩種稅是合乎情理的，簡(jiǎn)而言之，每種稅的非完美性以及在不同方面的非完美暗示著每種稅都應(yīng)被使用。

　　三、新問(wèn)題的出現(xiàn)

　　稅收征管等復(fù)雜因素的引入為最優(yōu)稅收設(shè)計(jì)帶來(lái)了新的問(wèn)題。

　　首先，對(duì)確定不同稅收的稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用的大小及其決定因素（為形成費(fèi)用函數(shù)創(chuàng)造條件）、稅收管理成本及其決定因素以及它們對(duì)稅收管理質(zhì)與量產(chǎn)生的效應(yīng)等的實(shí)證研究工作提出了更高的要求。更進(jìn)一步地說(shuō)，不同的稅制設(shè)計(jì)影響稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用的方式是政府決策的核心，但這也是未知的。稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用如何隨著特殊的稅收減免而增加？稅務(wù)執(zhí)行費(fèi)用是否受累進(jìn)稅率的影響？在新稅種和新的稅收減免實(shí)施的“初始階段”中稅收費(fèi)用有多大？規(guī)模經(jīng)濟(jì)在稅務(wù)執(zhí)行中的重要性在哪里？個(gè)人和公司如何在決策中應(yīng)對(duì)政府稅收政策的變化（例如標(biāo)準(zhǔn)扣除額的增加或申報(bào)要求的加強(qiáng)等）？對(duì)諸如此類(lèi)的問(wèn)題仍未得出答案。顯然，經(jīng)驗(yàn)分析的空間仍很大，而此類(lèi)分析在稅制設(shè)計(jì)中是一種必要的投入。

　　其次，將這一系列復(fù)雜因素納入分析框架的結(jié)果不可預(yù)料。不可避免地，這些復(fù)雜因素必須被分層，一個(gè)加在另一個(gè)上面，直到整個(gè)模型包括進(jìn)了所有的相關(guān)因素。然而，這樣做的結(jié)果是使最優(yōu)稅收理論成為一個(gè)笨重的、沒(méi)有解釋力的、不能一般化的模型，成為必須依賴(lài)于一系列等式的特殊形式。而即使找到了這種特殊形式，也無(wú)法保證等式能解出唯一解（即稅率）。

　　最后，大量復(fù)雜因素進(jìn)入模型使經(jīng)濟(jì)學(xué)家與決策者面臨巨大的量化工作，因?yàn)檫@種更現(xiàn)實(shí)的分析依賴(lài)于巨大的信息量。況且還有許多我們永遠(yuǎn)無(wú)法加以量化或考慮到的因素，而被忽視的某些因素也許恰恰是最重要的，因而使得這種分析最終可能是無(wú)用的。

　　但是，以上這些困難并未阻礙西方學(xué)者對(duì)最優(yōu)稅收問(wèn)題的探討研究，他們相信這樣一種更趨近于現(xiàn)實(shí)的理論會(huì)比標(biāo)準(zhǔn)最優(yōu)稅制框架提供一個(gè)更好的稅收政策藍(lán)圖。

　　主要參考資料：

　?。?） James Alm《What is an ‘optimal’ tax system？》（載《Tax policy in thereal world》Cambridge University Press1999年版）。

　　（2） 阿特金森、斯蒂格里茨《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》（上海三聯(lián)出版社1992年版）。

　?。?） 劉宇飛《西方財(cái)政學(xué)》（北京大學(xué)出版社2000年版）。

　?。?） 哈維·S·羅森（美）《財(cái)政學(xué)》（中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版）。

　　（5） 鄧力平《現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、西方稅收理論發(fā)展與國(guó)際稅收研究》（載《涉外稅務(wù)》2000年第1期）。