一系列復雜因素的加入使最優(yōu)稅收理論的分析更加復雜，解決這一問題的有效途徑是把這些復雜因素進行分層，一個加在另一個上，直到整個模型考慮到所有的因素。阿爾姆（Alm）曾以最優(yōu)商品稅為例來闡明這種分析的框架。首先，分析從最簡單的情況開始，當政府僅僅關(guān)心稅收效率，而不考慮稅務執(zhí)行費用、管理費用、非執(zhí)行費用或者強制執(zhí)行費用的時候，應如何選擇一種商品稅稅率以籌集一筆特定數(shù)目的收入。在這一層次中，消費者和公司的決策被模型化為函數(shù)形式，函數(shù)形式的指數(shù)值取代真實世界中經(jīng)濟的產(chǎn)出。這種模擬的結(jié)果就是標準最優(yōu)商品課稅的結(jié)果，即需求彈性小的商品的稅率應更高。然后，進一步的分析應包括效率與公平方面的因素。如果課稅人不同，政府想籌集收入來實現(xiàn)效率與公平目標，那么應如何選擇商品稅稅率？這一層次的分析需要對不同人群的社會價值給予明確的界定。第三層次的分析應加上商品稅對公司（可能還有個人）產(chǎn)生的稅務執(zhí)行成本。這一層次的分析建立在對稅務執(zhí)行費用函數(shù)預測的基礎(chǔ)上。稅務執(zhí)行費用函數(shù)來自于對公司行為的實證研究，而且分析的結(jié)果將顯示出稅務執(zhí)行費用對簡化的最優(yōu)稅收準則的效應。這一階段的分析可能暗示著稅務執(zhí)行費用函數(shù)具有非連續(xù)性和非凸性。第四層次的分析是通過使用非連續(xù)性和非凸性的管理費用函數(shù)估計，把管理費用考慮進去。第五層次的分析將考慮非執(zhí)行因素。一些商品稅易于征收，另一些商品稅則更易于避稅（比如商品相對于服務）。商品稅非執(zhí)行的存在怎樣影響最優(yōu)商品稅的結(jié)構(gòu)？商品稅的強制執(zhí)行便在最后一個層次被加進來，它建立在個人非執(zhí)行以及稅務機構(gòu)強制執(zhí)行費用函數(shù)的基礎(chǔ)上。

　　（三）現(xiàn)實世界中最優(yōu)稅制的特征

　　1.最優(yōu)商品稅。最優(yōu)商品稅很大程度上應該采用比例稅率。比例稅率會減少稅務執(zhí)行費用和管理成本，因為它消除了對稅基分開測量的必要；同時會降低政府的強制執(zhí)行成本；比例稅率也會減少不履行的動機，因為它減少了因商品相對價格變化帶來的扭曲。因此，最優(yōu)商品稅稅率應與比例稅率的偏離最小，而且應該對大部分對價格變化無反應的商品（比如必需品）、對產(chǎn)生明顯消極影響的商品（比如酒類飲品或煙草）以及對易于征稅且征收成本較低的商品實行較高的邊際稅率。

　　2.最優(yōu)所得稅。所得稅應以連續(xù)的邊際稅率對一定收入水平以上的寬稅基征收，這里的收入水平取決于被大量界定的稅收豁免和（標準）減免。連續(xù)的邊際稅率會減少稅務執(zhí)行費用。在稅收收入水平一定的條件下，寬稅基可以允許較低的一般稅率，由此減少稅收對與非履行有關(guān)的行為產(chǎn)生的扭曲效應。大規(guī)模的稅收豁免有助于達到公平目標，減少稅務執(zhí)行和管理成本，而且大量的稅收豁免暗示著較低收入者支付負所得稅。標準稅收減免會減少所得稅的公平性，但同時也會減少管理費用、稅務執(zhí)行費用、非執(zhí)行費用以及強制執(zhí)行費用。所得稅的征收也應當節(jié)約資源，以降低稅務執(zhí)行費用和管理成本。

　　3.最優(yōu)稅收組合。不論直接稅還是間接稅都應該征收，因為使用兩種稅可以使每種稅以較低的邊際稅率征收，這會減少扭曲，也很可能會減少非執(zhí)行。同時使用兩種稅還賦予政府在達到公平與收益目標上以更大的自由度，尤其是在一些稅收的范圍甚至其使用受到管理因素的強加限制的情況下。

　　最優(yōu)稅收組合的原則是最不確定的、最需要額外研究的內(nèi)容。顯而易見，當采用比例稅率的所得稅與商品稅都課征于一個寬泛的稅基時，二者是等價的。在這一等價關(guān)系下，只需征一種稅就可以了。但是，理論上直接稅與間接稅的等價關(guān)系在實踐中可能站不住腳?！捌毡椤变N售稅絕不可能是普遍的，因為很難進行管理和強制執(zhí)行。類似地，所得稅絕不可能課征于所有的所得。所得稅與商品稅的稅務執(zhí)行費用不僅在規(guī)模上而且在影響范圍上都存在著差異：兩種稅的征收費用不相同；一些人比其他人更易于逃避所得稅，而大部分人不能在商品稅上進行欺騙；所得稅的強制執(zhí)行通常要比商品稅更困難。在這種情況下，同時征收兩種稅是合乎情理的，簡而言之，每種稅的非完美性以及在不同方面的非完美暗示著每種稅都應被使用。

　　三、新問題的出現(xiàn)

　　稅收征管等復雜因素的引入為最優(yōu)稅收設(shè)計帶來了新的問題。

　　首先，對確定不同稅收的稅務執(zhí)行費用的大小及其決定因素（為形成費用函數(shù)創(chuàng)造條件）、稅收管理成本及其決定因素以及它們對稅收管理質(zhì)與量產(chǎn)生的效應等的實證研究工作提出了更高的要求。更進一步地說，不同的稅制設(shè)計影響稅務執(zhí)行費用的方式是政府決策的核心，但這也是未知的。稅務執(zhí)行費用如何隨著特殊的稅收減免而增加？稅務執(zhí)行費用是否受累進稅率的影響？在新稅種和新的稅收減免實施的“初始階段”中稅收費用有多大？規(guī)模經(jīng)濟在稅務執(zhí)行中的重要性在哪里？個人和公司如何在決策中應對政府稅收政策的變化（例如標準扣除額的增加或申報要求的加強等）？對諸如此類的問題仍未得出答案。顯然，經(jīng)驗分析的空間仍很大，而此類分析在稅制設(shè)計中是一種必要的投入。

　　其次，將這一系列復雜因素納入分析框架的結(jié)果不可預料。不可避免地，這些復雜因素必須被分層，一個加在另一個上面，直到整個模型包括進了所有的相關(guān)因素。然而，這樣做的結(jié)果是使最優(yōu)稅收理論成為一個笨重的、沒有解釋力的、不能一般化的模型，成為必須依賴于一系列等式的特殊形式。而即使找到了這種特殊形式，也無法保證等式能解出唯一解（即稅率）。

　　最后，大量復雜因素進入模型使經(jīng)濟學家與決策者面臨巨大的量化工作，因為這種更現(xiàn)實的分析依賴于巨大的信息量。況且還有許多我們永遠無法加以量化或考慮到的因素，而被忽視的某些因素也許恰恰是最重要的，因而使得這種分析最終可能是無用的。

　　但是，以上這些困難并未阻礙西方學者對最優(yōu)稅收問題的探討研究，他們相信這樣一種更趨近于現(xiàn)實的理論會比標準最優(yōu)稅制框架提供一個更好的稅收政策藍圖。

　　主要參考資料：

　?。?） James Alm《What is an ‘optimal’ tax system？》（載《Tax policy in thereal world》Cambridge University Press1999年版）。

　　（2） 阿特金森、斯蒂格里茨《公共經(jīng)濟學》（上海三聯(lián)出版社1992年版）。

　　（3） 劉宇飛《西方財政學》（北京大學出版社2000年版）。

　?。?） 哈維·S·羅森（美）《財政學》（中國人民大學出版社2000年版）。

　?。?） 鄧力平《現(xiàn)代世界市場經(jīng)濟、西方稅收理論發(fā)展與國際稅收研究》（載《涉外稅務》2000年第1期）。