內(nèi)容提要  本文對(duì)《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（本文簡(jiǎn)稱《聯(lián)合國(guó)范本》）和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（本文簡(jiǎn)稱《經(jīng)合組織范本》）作了對(duì)比研究，初步分析了兩個(gè)范本異同的本質(zhì)所在。

　　關(guān)鍵詞  聯(lián)合國(guó)范本  經(jīng)合組織范本  稅收協(xié)定

　　目前國(guó)際上兩個(gè)稅收協(xié)定范本并存，一個(gè)是經(jīng)合組織范本，一個(gè)是聯(lián)合國(guó)范本。應(yīng)該說，在稅收協(xié)定范本的制定方面，經(jīng)合組織范本起了主導(dǎo)作用。歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織從19世紀(jì)50年代開始就著手草擬國(guó)際稅收協(xié)定范本，并于1963年正式發(fā)表了范本，最后于1977年正式通過并介紹給經(jīng)合發(fā)組織成員國(guó)，成為該組織成員國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的重要依據(jù)。1967年聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)理事會(huì)通過決議，要求成立一個(gè)專家小組研究制定一個(gè)能夠廣泛適用于所有國(guó)家或地區(qū)的國(guó)際稅收協(xié)定范本。最終于1979年通過了聯(lián)合國(guó)范本。聯(lián)合國(guó)范本在經(jīng)合組織范本的基礎(chǔ)上，作了適當(dāng)?shù)男薷?、補(bǔ)充，兼顧了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的利益。聯(lián)合國(guó)范本自1979年公布后未作修改，而經(jīng)合組織范本在 1997年11月公布了新的修訂本。新的修訂本文字表述更為準(zhǔn)確、規(guī)范，有的條款作了修改，修改的結(jié)果對(duì)收入來源地國(guó)家更為有利，兩個(gè)范本在發(fā)展趨勢(shì)上表現(xiàn)出趨同。

　　兩范本均由10個(gè)部分組成，分別是：協(xié)定名稱、協(xié)定序言、第一章協(xié)定范圍、第二章定義、第三章對(duì)所得征稅、第四章對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅、第五章消除雙重征稅的方法（在經(jīng)合組織范本中稱為：避免雙重征稅的方法）、第六章特別規(guī)定、第七章最后規(guī)定、結(jié)束語(yǔ)。除定義和對(duì)所得征稅兩部分外，兩范本幾乎完全一致。

　　一、在有關(guān)定義方面的區(qū)別

　　1.在第三條一般定義的第一款中，經(jīng)合組織范本對(duì)“國(guó)民”一語(yǔ)有定義，是指：1.任何具有締約國(guó)一方國(guó)籍的個(gè)人；2.任何按照締約國(guó)一方現(xiàn)行法律建立的法人、合伙企業(yè)或團(tuán)體。在聯(lián)合國(guó)范本中沒有在一般定義中定義“國(guó)民”。

　　2.對(duì)于“締約國(guó)一方居民”的定義，在第四條第一款中，經(jīng)合組織范本比聯(lián)合國(guó)范本有更為寬的范圍，包括該國(guó)其所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局。但是這一用語(yǔ)不包括僅由于來源于該國(guó)的所得或位于該國(guó)的財(cái)產(chǎn)在該國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。

　　3.在聯(lián)合國(guó)范本的第五條第三款中，規(guī)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”包括：（1）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但該工地、工程或活動(dòng)以連續(xù)為期六個(gè)月以上的為限；（2）企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動(dòng)以在該國(guó)內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)為期六個(gè)月以上的為限。在經(jīng)合范本中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)包括建筑工地或者建筑、但安裝工程僅以連續(xù)十二個(gè)月以上的為限。由于發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展中國(guó)家的建筑工程較多，顯然期限越長(zhǎng)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家越有利。

　　4.在經(jīng)合組織范本第五條第四款中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不應(yīng)包括的內(nèi)容比聯(lián)合國(guó)范本多出一條，（六）是專為本款（一）到（五）項(xiàng)各項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合而設(shè)有的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使?fàn)I業(yè)固定場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

　　5.在第五條第五款中，聯(lián)合國(guó)范本另外規(guī)定經(jīng)常在首先提及的國(guó)家保存貨物或商品的庫(kù)存，并代表該企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品，則應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在首先提及的締約國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　6.在第二章中，聯(lián)合國(guó)范本比經(jīng)合組織范本多出一款，規(guī)定，六、雖有本條以上各項(xiàng)規(guī)定，締約國(guó)一方的保險(xiǎn)企業(yè)，除再保險(xiǎn)外，如通過適用第七款獨(dú)立地位代理人以外的人在另一國(guó)領(lǐng)土內(nèi)收取保險(xiǎn)費(fèi)或接受保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　二、對(duì)所得的征稅方面的區(qū)別

　　1.在第七條第三款中，聯(lián)合國(guó)范本另外規(guī)定：但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)由于使用專利或其他權(quán)利支付給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他辦事處的特許權(quán)使用費(fèi)、費(fèi)用或其他類似款項(xiàng)，或者為提供特別勞務(wù)或管理而支付的手續(xù)費(fèi)作任何扣除（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用出外）。同樣，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，也不考慮由于使用專利或其他權(quán)利常設(shè)機(jī)構(gòu)從企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他辦事處取得的特許權(quán)使用費(fèi)、費(fèi)用或其他類似款項(xiàng)，或者為提供特別勞務(wù)或管理而取得的手續(xù)費(fèi)，或者借款給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或任何其他辦事處而收取的利息，銀行企業(yè)出外（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用出外）。

　　2.經(jīng)合組織范本在第七條第五款中規(guī)定：不應(yīng)僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購(gòu)貨物或商品，將利潤(rùn)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。在聯(lián)合國(guó)范本中則在注解中特意說明：關(guān)于僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購(gòu)貨物或商品，是否將此利潤(rùn)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，沒有作出決定，留待雙邊談判去解決。明確常設(shè)機(jī)構(gòu)含義的目的，是為了確定締約國(guó)一方對(duì)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍確定的寬窄，直接關(guān)系居住國(guó)與收入來源國(guó)之間稅收分配的多寡。經(jīng)合組織范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃地窄些，以利于發(fā)達(dá)國(guó)家征稅；聯(lián)合國(guó)范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國(guó)家。

　　3.在聯(lián)合國(guó)范本中，關(guān)于船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)的所得，第八條有兩套方案，A方案與經(jīng)合組織范本完全一致；B方案明確規(guī)定經(jīng)常在締約國(guó)另一方從事業(yè)務(wù)發(fā)生的船運(yùn)活動(dòng)除外。如果這種活動(dòng)比較正常，上述利潤(rùn)可以在另一國(guó)征稅。另一國(guó)確定征稅的利潤(rùn)，應(yīng)以該企業(yè)從船運(yùn)業(yè)務(wù)取得全部純利潤(rùn)為基礎(chǔ)作適當(dāng)?shù)膭澐?，按照這種劃分計(jì)算的稅額應(yīng)減去％（這個(gè)百分?jǐn)?shù)通過雙邊談判加以確定）。

　　4.在第十條對(duì)股息所得征稅的第二款中，聯(lián)合國(guó)范本給了締約國(guó)雙方主管當(dāng)局更多的協(xié)商空間。

　　5.對(duì)于有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)所得的征稅，聯(lián)合國(guó)范本在第十二條第一、二款規(guī)定：發(fā)生于締約國(guó)一方并支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在另一國(guó)征稅。這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅。但是，如果收款人是特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的％（百分?jǐn)?shù)通過雙邊談判確定）。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商，解決實(shí)行上述限制的方式。而在經(jīng)合組織范本中第十二條第一款中明確指出：發(fā)生于締約國(guó)一方并由該締約國(guó)另一方居民受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在該締約國(guó)另一方征稅。在聯(lián)合國(guó)范本第五款中還另外規(guī)定：當(dāng)支付人是締約國(guó)一方政府、所屬行政區(qū)、地方當(dāng)局或該國(guó)的居民，應(yīng)認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生于該國(guó)。然而，當(dāng)支付特許權(quán)使用費(fèi)的人，不論其是否是締約國(guó)一方的居民，在締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，支付特許權(quán)使用費(fèi)所發(fā)生的義務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)特許權(quán)使用費(fèi)，上述特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在國(guó)。

　　6.在聯(lián)合國(guó)范本中在第十三條財(cái)產(chǎn)收益中，比經(jīng)合組織范本多出第四款和第五款。規(guī)定：轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股本的股票取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)主要直接或間接由位于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可以在該國(guó)征稅。轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項(xiàng)股票又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的％（百分?jǐn)?shù)通過雙邊談判確定），可以在該國(guó)征稅。

　　7.對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的征稅，聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本都規(guī)定，締約國(guó)一方居民由于專業(yè)性勞務(wù)或其他獨(dú)立性活動(dòng)取得的所得，應(yīng)僅在該國(guó)征稅。但在締約國(guó)另一方設(shè)有經(jīng)常為從事上述活動(dòng)目的的固定基地除外。對(duì)于上述固定基地，締約國(guó)另一方可以對(duì)僅屬于該固定基地的所得征稅。但是在聯(lián)合國(guó)范本中還有別的規(guī)定，如在締約國(guó)另一方有關(guān)會(huì)計(jì)年度中停留累計(jì)等于或超過183天；在這種情況下，另一國(guó)可以對(duì)僅在該國(guó)進(jìn)行活動(dòng)取得的所得征稅；如在締約國(guó)另一方進(jìn)行活動(dòng)的報(bào)酬，是由該協(xié)約國(guó)居民支付或者由設(shè)在該締約國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，其金額在會(huì)計(jì)年度中超過……（具體金額通過雙邊談判確定）。

　　8.在關(guān)于董事費(fèi)和高級(jí)管理人員報(bào)酬的征稅中，聯(lián)合國(guó)范本的第十六條第二款中規(guī)定：締約國(guó)一方居民由于擔(dān)任締約國(guó)另一方居民公司高級(jí)管理職務(wù)取得的薪金、工資和其他類似報(bào)酬，可以在另一國(guó)征稅。在經(jīng)合組織范本中則沒有相關(guān)規(guī)定。

　　9.聯(lián)合國(guó)范本第十八條退休金和社會(huì)保險(xiǎn)金中，設(shè)計(jì)了兩套方案。A方案第二款規(guī)定：雖有第一款的規(guī)定，按照締約國(guó)一方所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局社會(huì)保險(xiǎn)金制度部分的公共計(jì)劃，支付的退休金和其他款項(xiàng)，應(yīng)僅在該國(guó)征稅。B方案中，第二款規(guī)定：然而，該項(xiàng)退休金和其他報(bào)酬，如果由締約國(guó)另一方居民或者設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，也可以在另一國(guó)征稅。第三款規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，按照締約國(guó)一方、所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局社會(huì)保險(xiǎn)制度部分的公共計(jì)劃支付的退休金和其他款項(xiàng)，應(yīng)僅在該國(guó)征稅。

　　10.在聯(lián)合國(guó)范本第二十條學(xué)生和學(xué)徒收到的款項(xiàng)，第二款中規(guī)定：第一款所述學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒取得不包括在第一款的贈(zèng)款、獎(jiǎng)學(xué)金和雇傭報(bào)酬，在教育或培訓(xùn)期間，應(yīng)與其所停留國(guó)居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅。

　　11.在聯(lián)合國(guó)范本第二十一條其他所得第三款中規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，締約國(guó)一方居民的各項(xiàng)所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定，而發(fā)生在締約國(guó)另一方的，也可以在另一國(guó)征稅。

　　聯(lián)合國(guó)范本在第四章對(duì)于財(cái)產(chǎn)的征稅中特意指出：小組決定，對(duì)于締約國(guó)一方居民，不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)為代表的財(cái)產(chǎn)以及其他所有財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目的征稅問題，留待雙邊談判。如果談判的雙方?jīng)Q定在稅收協(xié)定中包括財(cái)產(chǎn)征稅這一條，應(yīng)由他們決定是否采用本條第四款的文字，或者規(guī)定留給財(cái)產(chǎn)坐落的國(guó)家征稅。表現(xiàn)出聯(lián)合國(guó)范本對(duì)于是否對(duì)財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的態(tài)度更為靈活。

　　三、有關(guān)結(jié)論

　　聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)濟(jì)合組織范本在很多內(nèi)容上是完全一致的，但是，兩個(gè)范本在處理居民身份、常設(shè)機(jī)構(gòu)和其他特定概念的條款上還是有非常大的不同。聯(lián)合國(guó)范本比較強(qiáng)調(diào)收入來源地征稅原則，經(jīng)合組織范本較多地要求限制收入來源地原則，強(qiáng)調(diào)的是居住管轄權(quán)原則，比較符合發(fā)達(dá)國(guó)家利益。

　　兩個(gè)范本在指導(dǎo)思想上都承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來源管轄權(quán)原則，即“從源課稅”原則，由納稅人的居住國(guó)采取免稅或者抵免的方法來避免國(guó)際雙重征稅。兩個(gè)范本對(duì)協(xié)定的適用范圍基本一致，兩個(gè)稅收協(xié)定范本倡導(dǎo)不同的稅收管轄權(quán)原則。經(jīng)合組織范本明顯是為實(shí)行“屬人原則”的稅收管轄權(quán)的國(guó)家設(shè)計(jì)的；聯(lián)合國(guó)范本則承認(rèn)在判定征稅權(quán)時(shí)實(shí)體居所的重要性，對(duì)“屬地原則”和“屬人原則”進(jìn)行了協(xié)調(diào)，兼顧了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的利益。具體表現(xiàn)在兩個(gè)范本在第三章對(duì)所得的征稅方面存在較大的差異。

　　關(guān)于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)如何征稅，聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)合組織范本就有不同的規(guī)定。聯(lián)合國(guó)范本主張采用“引力原則”，它規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤(rùn)包括：該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)；締約國(guó)一方的居民公司在其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)銷售貨物而獲取利潤(rùn)；在該國(guó)從事的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)相同或類似，并由此取得的利潤(rùn)。后兩項(xiàng)利潤(rùn)不是通過常設(shè)機(jī)構(gòu)直接取得的，但也可以在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。一些發(fā)達(dá)國(guó)家不接受這一原則，經(jīng)合組織范本回避了這一問題，規(guī)定：常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤(rùn)應(yīng)僅以歸屬該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。

　　聯(lián)合國(guó)范本對(duì)許多百分比、數(shù)字沒有具體確定，給談判以更大的回旋空間；相比之下經(jīng)合組織范本則更為死板一些，但是這也許是發(fā)達(dá)國(guó)家之間長(zhǎng)期談判博弈的結(jié)果，在發(fā)達(dá)國(guó)家之間已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，同時(shí)也相應(yīng)地減少了談判成本。

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