日本是一個(gè)實(shí)行中央集中立法制度的國(guó)家，其稅收的立法權(quán)也主要集中在中央政府的手中，即中央政府不僅負(fù)責(zé)中央稅（又稱“國(guó)稅”）的立法工作，而且也負(fù)責(zé)地方稅的立法工作。日本的中央稅由大藏?。壳暗呢?cái)政?。┲鞫惥趾完P(guān)稅局負(fù)責(zé)法案的準(zhǔn)備工作，最后經(jīng)由內(nèi)閣提交國(guó)會(huì)審議、批準(zhǔn)。日本的地方稅包括都道府縣稅和市町村稅。根據(jù)各地方稅征稅依據(jù)的不同，可以將其劃分為法定地方稅和法外地方稅。法定地方稅是指由中央立法的地方稅稅種。對(duì)于此類稅種，中央政府并不要求各地方政府采用完全一致的稅率標(biāo)準(zhǔn)，而僅僅是規(guī)定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率③。一般情況下，法定地方稅在地方政府的稅收收入中所占的比例高達(dá)95%以上。法外地方稅在日本又被稱為法外普通稅，是指地方政府根據(jù)特殊需要（如財(cái)政收入不足、為支持特殊公益事業(yè)的發(fā)展等）而征收的法律規(guī)定以外的稅種。地方政府征收法外地方稅不僅要遵循不給居民帶來(lái)過重負(fù)擔(dān)、不妨礙地區(qū)間的貨物流通和不與中央政府經(jīng)濟(jì)政策相矛盾等原則，而且還要經(jīng)過合法程序，并得到中央政府的批準(zhǔn)。目前，日本地方政府征收的法外地方稅主要有沖繩縣的石油價(jià)格調(diào)整稅，福井、福島、鹿兒島、新瀉等縣的核燃料稅，以及一部分市町村征收的商品券發(fā)行稅、采沙稅、林木產(chǎn)品出境稅、文化觀光設(shè)施稅等。

　　日本在國(guó)稅與地方稅的劃分方面，主要遵循了以下3個(gè)原則：（1）稅源劃分以事權(quán)為基礎(chǔ)，即“各級(jí)政府事務(wù)所需經(jīng)費(fèi)原則上由本級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)”；（2）便于全國(guó)統(tǒng)一稅率征收的大宗稅源歸中央政府，征收工作復(fù)雜的小宗稅源歸地方政府；（3）將基于能力原則課征的稅收劃歸中央政府，而基于利益原則課征的稅收歸地方政府。根據(jù)日本《國(guó)稅通則》的規(guī)定，日本的國(guó)稅包括所得稅（個(gè)人所得稅和法人所得稅）、財(cái)產(chǎn)稅（繼承稅和贈(zèng)與稅）、消費(fèi)稅（酒稅等12種）、流通稅（交易稅等6種）、目的稅（地方道路稅等3種）五大類。根據(jù)日本《地方稅法》的規(guī)定，其都道府縣稅可以劃分為普通稅與目的稅兩大類14種，市町村稅可以劃分為普通稅與目的稅兩大類15種。隨著日本財(cái)政體制改革的不斷進(jìn)行，其各級(jí)政府所征管的稅種也發(fā)生了一定的變化。

　　二、關(guān)于多級(jí)政府間稅收權(quán)限與稅收范圍劃分問題的綜合性分析

　　綜上分析可以看出，主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家多級(jí)政府間稅收權(quán)限與稅收范圍劃分的具體情況存在著明顯的差別。透過有關(guān)國(guó)家在該問題上的具體做法，對(duì)其一般性加以總結(jié)，我們可以很容易地發(fā)現(xiàn)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家在多級(jí)政府間稅收權(quán)限與稅收范圍劃分方面有兩個(gè)最明顯的特征：一是稅源分配方面向中央政府（聯(lián)邦政府）傾斜，即聯(lián)邦（中央）稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他層級(jí)政府的稅收收入，這對(duì)于加強(qiáng)中央政府（聯(lián)邦政府）的宏觀調(diào)控能力，通過大規(guī)模的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付維護(hù)地區(qū)平衡具有至關(guān)重要的意義；二是稅收權(quán)限的劃分、各個(gè)層級(jí)政府征收的稅種和稅率及稅收征管等方面都有明確、具體的法律規(guī)定，這對(duì)于維護(hù)多級(jí)財(cái)政體制中合理、規(guī)范、穩(wěn)定的稅制體系來(lái)說是不可或缺的。通過進(jìn)一步的分析，我們還可以得出如下結(jié)論：

　?。ㄒ唬┰诙愂諜?quán)限的劃分上，各主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家都極為重視集權(quán)與分權(quán)的有機(jī)結(jié)合

　　所以這樣說，并非指各國(guó)在處理該問題上都遵循一種共同模式，或各國(guó)的集權(quán)（或分權(quán)）程度基本一致，而是說任何一個(gè)前文所提到的西方發(fā)達(dá)國(guó)家在多級(jí)政府間的稅收權(quán)限劃分上，都不是簡(jiǎn)單地實(shí)行純粹的集權(quán)主義，也不是簡(jiǎn)單地實(shí)行純粹的分權(quán)主義，而是根據(jù)自己的具體情況，建立起了一定程度的集權(quán)與一定程度的分權(quán)相結(jié)合的制度體系。根據(jù)集權(quán)與分權(quán)程度的高低，可以把前文所提到的主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收權(quán)限劃分情況，大體上歸結(jié)為3種類型：其一是分權(quán)程度較高的美國(guó)，其二是分權(quán)與集權(quán)程度較為平衡的德國(guó)，其三是稅收權(quán)限相對(duì)集中的英國(guó)、日本。

　　值得注意的是，不能把稅收權(quán)限的上述3種類型劃分絕對(duì)化，而應(yīng)該看到以下兩個(gè)方面的情況：

　　1.稅收權(quán)限分權(quán)程度較高的國(guó)家也存在一定程度的集權(quán)。美國(guó)地方政府并不具有充分的稅收權(quán)限，州政府的有關(guān)法律直接制約著地方政府的征稅能力。不僅如此，聯(lián)邦憲法還對(duì)州和地方政府的征稅權(quán)力進(jìn)行了一定的限制。例如，州或地方稅法與聯(lián)邦規(guī)范發(fā)生沖突時(shí)，聯(lián)邦法律優(yōu)先適用（聯(lián)邦憲法第六條第一項(xiàng)），任何課稅不得對(duì)州際間的通商產(chǎn)生阻礙（聯(lián)邦憲法第一條第三項(xiàng)第三款）。

　　2.稅收權(quán)限集權(quán)程度較高的國(guó)家也存在一定程度的分權(quán)。盡管英國(guó)地方政府沒有真正的稅收立法權(quán)，其所征收的稅種完全由中央政府決定，但具體的稅率確定則由各個(gè)地方政府負(fù)責(zé)。盡管日本中央政府不僅負(fù)責(zé)法定地方稅的立法工作，而且還制定有關(guān)稅種的標(biāo)準(zhǔn)稅率，但標(biāo)準(zhǔn)稅率并不是各個(gè)地方政府課稅的實(shí)際稅率，而僅僅是一種參考稅率，具體的稅率確定則由地方政府自行決定。另外，地方政府有權(quán)提出課征法外地方稅的動(dòng)議。

　?。ǘ┲饕惙N在中央政府（聯(lián)邦政府）與層級(jí)較高的地方政府（聯(lián)邦成員政府）之間共享，或者說是這兩個(gè)層級(jí)政府的共同征稅范圍

　　有些西方學(xué)者根據(jù)各個(gè)稅種的主要特征對(duì)其征收管理權(quán)的歸屬進(jìn)行了具體劃分（見表3）。這種稅收范圍劃分思路與美國(guó)財(cái)政學(xué)者塞利格曼（E. R. Seligman）所提出的多級(jí)政府間稅收劃分的三原則、迪尤（J. F. Due）提出的多級(jí)政府間稅收劃分兩原則基本上是一致的。他們都認(rèn)為，個(gè)人所得稅、公司所得稅、資本課稅等具有再分配功能的稅種應(yīng)該屬于中央政府（或聯(lián)邦政府）的征稅范圍。這種觀點(diǎn)顯然與馬斯格雷夫所主張的地方財(cái)政（包括聯(lián)邦制國(guó)家的聯(lián)邦成員政府）不能承擔(dān)分配職能的看法具有內(nèi)在一致性。

　　從本文所介紹的4個(gè)主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)際情況來(lái)看，英國(guó)的確把上述具有收入再分配功能的稅種劃歸中央政府征管。實(shí)際上，英國(guó)地方政府僅僅征收一種稅：1988年前只對(duì)住宅與非住宅建筑物課征財(cái)產(chǎn)稅；1988年《地方財(cái)政法》通過以后，廢止了對(duì)住宅征收的財(cái)產(chǎn)稅，調(diào)整為地方政府征收人頭稅；1993年后又將人頭稅調(diào)整為市政稅。

　　其他3個(gè)主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家的中央政府（聯(lián)邦政府）與層級(jí)較高的地方政府（聯(lián)邦成員政府）之間，卻不存在明確的稅種類型范圍劃分（唯一有明確歸屬的是各國(guó)的關(guān)稅，都由中央政府或聯(lián)邦政府征收），實(shí)際上兩者的稅收范圍在很大程度上是重疊的。

　　在這4個(gè)主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家中，個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保障稅、銷售稅是最主要的稅種類型。而上述4個(gè)稅種在美國(guó)、德國(guó)、日本3個(gè)國(guó)家都是中央政府（聯(lián)邦政府）與層級(jí)較高的地方政府（聯(lián)邦成員政府）之間的共享稅種，或者說是上述兩個(gè)層級(jí)政府的共同征稅范圍。在美國(guó)，除了銷售稅是州政府與地方政府的共同征稅稅種以外，其他3個(gè)主要稅種都是聯(lián)邦政府與州政府的共同征稅稅種，甚至地方政府也征收公司所得稅和個(gè)人所得稅。德國(guó)聯(lián)邦政府與州政府的共享稅稅種（工資稅、估定所得稅、非估定所得稅、公司所得稅、增值稅、進(jìn)口增值稅等）在聯(lián)邦政府與州政府的稅收總額中所占的比重分別為70.5%和87.2%.日本地方稅的稅目當(dāng)中雖然沒有個(gè)人所得稅、法人所得稅等稅種，但實(shí)際上都道府縣居民稅、事業(yè)稅、市町村居民稅也都是具有所得稅性質(zhì)的稅種。

　　上述分析表明，部分西方學(xué)者關(guān)于多級(jí)政府間稅源劃分模式的總結(jié)并不符合主要西方發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)際情況。實(shí)際上只要各個(gè)地區(qū)的個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保障稅不存在巨大的差異，或者把此類稅種設(shè)定為中央政府（聯(lián)邦政府）與層級(jí)較高的地方政府（聯(lián)邦成員政府）的共享稅，統(tǒng)一征收之后再按比例進(jìn)行分配，那么該類稅種并不一定必須是中央政府（聯(lián)邦政府）專有的稅收范圍。

　?。ㄈ┴?cái)產(chǎn)稅是層級(jí)較低的地方政府所征收的最主要稅種

　　前文已經(jīng)對(duì)英國(guó)地方政府的征稅種類進(jìn)行了較為詳細(xì)的說明，此處不再贅述。盡管美國(guó)地方政府征稅的種類較多，但其最主要的稅種卻是財(cái)產(chǎn)稅（見表4）。德國(guó)州政府征收財(cái)產(chǎn)稅，而地方政府征收地產(chǎn)稅，地產(chǎn)稅在本質(zhì)上也是一種財(cái)產(chǎn)稅。日本的市町村征收的固定資產(chǎn)稅、特別土地所有稅等也是財(cái)產(chǎn)稅的具體類型。

　　關(guān)于由地方政府征收財(cái)產(chǎn)稅的合理性，塞利格曼提出的稅源劃分“效率原則”給出了一個(gè)令人信服的理由：由于各種財(cái)產(chǎn)稅是以各種不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，而各個(gè)地區(qū)當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)工作人員更容易掌握當(dāng)?shù)鼐用褙?cái)產(chǎn)的自然狀況及財(cái)產(chǎn)的價(jià)格，所以把財(cái)產(chǎn)稅劃歸為地方財(cái)政的收入來(lái)源就是一種符合效率原則的合理選擇。實(shí)際上這種制度安排的合理性不止于此。眾所周知，與所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅種相比，財(cái)產(chǎn)稅的稅基具有更高的穩(wěn)定性，即經(jīng)濟(jì)景氣的變化對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的征收影響較小。從這個(gè)意義上講，所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅種不僅具有收入再分配效應(yīng)，而且也是財(cái)政政策發(fā)揮調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行作用的最主要稅種。因而，此類稅種應(yīng)該作為中央政府（聯(lián)邦政府）財(cái)政收入以及層級(jí)較高的地方政府（聯(lián)邦成員政府）的重要收入來(lái)源。把財(cái)產(chǎn)稅劃歸為層級(jí)較低的地方政府財(cái)政收入來(lái)源，可以在一定程度上減少經(jīng)濟(jì)周期性變動(dòng)對(duì)地方政府財(cái)政收入的影響，從而有利于保證地方政府平穩(wěn)地提供與當(dāng)?shù)鼐用裆蠲芮邢嚓P(guān)的公共服務(wù)。

　　主要參考資料：

　?。?）平新喬《財(cái)政原理與比較財(cái)政制度》（上海人民出版社1995年版）。

　?。?）Financial Management Service：V. S. Treasury bulletin，March 1995， p19-20.

　?。?）林尚志 《國(guó)內(nèi)政府間關(guān)系》（浙江人民出版社1998年版）。

　?。?）林健久、加藤榮一（日）編《福利國(guó)家財(cái)政的國(guó)際比較》（東京大學(xué)出版會(huì)1992年版）。

　　作者單位：吉林省長(zhǎng)春市國(guó)家稅務(wù)局

　?、?Financial Management Service ：V.S Treasury bulletin，March 1995，p19-20

　?、?參見林尚志《國(guó)內(nèi)政府間關(guān)系》（浙江人民出版社1998年版）。

　?、?根據(jù)《地方稅法》的規(guī)定，所謂標(biāo)準(zhǔn)稅率是地方政府課稅時(shí)可以使用，或者由于有特殊需要也可不使用的稅率。