在開(kāi)放競(jìng)爭(zhēng)的西方世界，伴隨著大量的資本輸出輸入，跨國(guó)投資者的國(guó)際避稅活動(dòng)十分頻繁和活躍，利用避稅港避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、濫用稅收協(xié)定避稅及資本弱化避稅是跨國(guó)投資者謀求稅收利益的主要避稅形式。為保護(hù)稅源、維護(hù)各自的國(guó)家權(quán)益，以美國(guó)為首的西方發(fā)達(dá)國(guó)家從60年代開(kāi)始，對(duì)國(guó)際避稅問(wèn)題進(jìn)行了深入的研究探討，并有針對(duì)性地制定出一系列的反避稅稅制，如避稅港對(duì)策稅制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、防止濫用稅收協(xié)定的措施及資本弱化稅制等，這些反避稅稅制的貫徹執(zhí)行有效地打擊了跨國(guó)投資者的國(guó)際避稅活動(dòng)，同時(shí)也為其他國(guó)家反避稅工作提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

　　一、避稅港對(duì)策稅制

　　避稅港通常是指實(shí)行低稅或無(wú)稅的國(guó)家或地區(qū)。許多西方國(guó)家的居民公司往往利用居住國(guó)的延期納稅規(guī)定（即對(duì)國(guó)外子公司取得的利潤(rùn)等收入，在沒(méi)以股息等形式匯回母公司之前，對(duì)母公司不就其國(guó)外子公司的利潤(rùn)征稅的規(guī)定），在避稅港設(shè)立受控外國(guó)子公司，將其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)既不分配也不匯回，以此為基地累積利潤(rùn)，達(dá)到擺脫母公司所在居住國(guó)稅法控制的目的。有鑒于此，1962年美國(guó)率先制定、頒布了避稅港對(duì)策稅制——《國(guó)內(nèi)收入法典》F分部立法，規(guī)定凡是受控外國(guó)公司利潤(rùn)， 不論是否以股息分配形式匯回美國(guó)母公司，都應(yīng)計(jì)入美國(guó)母公司的應(yīng)納稅所得中征稅，不準(zhǔn)延期納稅。接著德國(guó)于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大、法國(guó)于1980 年、 英國(guó)于1984 年， 澳大利于1990年、西班牙于1994年相繼建立起了避稅港對(duì)策稅制，由于這些國(guó)家大都是以美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法典》F 分部為范本制定本國(guó)的避稅港對(duì)策稅制的，因而其框架基本是相同的。

　?。ㄒ唬┍芏惛鄣拇_定

　　西方各國(guó)對(duì)避稅港的確定大多采用限定稅率的方法，即凡是外國(guó)受控公司被課征低于一定百分比稅收的國(guó)家、地區(qū)便被視為避稅港。如日本規(guī)定為25％、英國(guó)規(guī)定為24.5％、法國(guó)規(guī)定為22 ％、 西班牙規(guī)定為26.5％，但也有一些國(guó)家采用列舉法，如美國(guó)1994 年公布的“關(guān)于482節(jié)修訂規(guī)則的暫行規(guī)定”列舉的避稅港有39個(gè)；而澳大利亞在其外匯管制法中則只列舉了16個(gè)，包括巴拿馬、利比坦克亞、百慕大、列支敦士登、英屬維爾京群島、盧森堡、開(kāi)曼群島、直布羅陀、巴哈馬、格林納達(dá)、瑞士、香港、馬恩島和瓦努阿圖。

　?。ǘ┒惙ㄟm用的納稅人

　　由于避稅港對(duì)策稅制主要是針對(duì)本國(guó)居民公司的受控外國(guó)公司所制定的，因此各國(guó)稅法的適用范圍都強(qiáng)調(diào)有控制因素的存在，而控制因素又是以國(guó)內(nèi)納稅人在國(guó)外子公司的參股比例體現(xiàn)出來(lái)的，因而，各國(guó)稅法普遍規(guī)定，本國(guó)居必須直接或間接擁有國(guó)外子公司的選舉權(quán)或所有權(quán)的50％以上，而且每個(gè)國(guó)內(nèi)股東須直接或間接地?fù)碛型鈬?guó)子公司10％以上的選舉權(quán)或所有權(quán)，符合上述條件者便為該稅法所適用的納稅人。

　?。ㄈ┒惙ㄋm用的課稅對(duì)象

　　一般來(lái)說(shuō)，各國(guó)的避稅港對(duì)策稅制中所規(guī)定的課稅所得，基本上是指受控外國(guó)公司的消極投資所得，如股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，而來(lái)自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、商業(yè)活動(dòng)的積極投資所得通常都不包括在內(nèi)。美國(guó)的稅法對(duì)此規(guī)定得比較詳細(xì)，包括受控外國(guó)公司來(lái)自所有國(guó)家的風(fēng)險(xiǎn)所得；外國(guó)基地公司所得；外國(guó)公司與國(guó)際合作經(jīng)營(yíng)被抵制項(xiàng)目的參與所得；通過(guò)不合法手段（如非法賄賂、回扣等）取得的所得；來(lái)源于未得到美國(guó)外交承認(rèn)國(guó)家的所得。

　?。ㄋ模┒惙ㄒ?guī)定的制約措施

　　各國(guó)的避稅港對(duì)策稅制一致規(guī)定，凡符合該稅法適用范圍的，應(yīng)按母公司在受控外國(guó)子公司中所占股份的比例將該子公司的有關(guān)所得并入母公司當(dāng)年度所得，一并征稅，而不管這部分所得是否已作股息、紅利分配給股東，在課稅時(shí)該部分所得相應(yīng)的外國(guó)稅收可以抵免。

　　二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

　　避稅港對(duì)策稅制的建立實(shí)施，雖使西方國(guó)家的避稅港避稅活動(dòng)得到一定的控制，但跨國(guó)公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，大量轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和減少其應(yīng)納稅額，同樣會(huì)使有關(guān)國(guó)家的稅源大量流失。為此，美國(guó)在1968年又制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅采取了措施。經(jīng)合發(fā)組織（OECD）對(duì)此也高度重視，自1972年以來(lái)曾多次開(kāi)會(huì)研討轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，發(fā)表了一系列專題報(bào)告，并對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基本問(wèn)題包括關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的建立、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的基本方法、相關(guān)國(guó)家的初次調(diào)整與相應(yīng)調(diào)整等都作了概括。在美國(guó)和OECD組織的影響和帶動(dòng)下，70年代以后，許多OECD成員國(guó)和非成員國(guó)都先后引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。在實(shí)踐中，各國(guó)還對(duì)該稅制不斷地進(jìn)行了補(bǔ)充和修訂，使之愈加完善和成熟。

　　（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是針對(duì)跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅所采取的反措施，因此，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定是該稅制的基本內(nèi)容之一，OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)此作了原則性規(guī)定。凡符合下列兩個(gè)條件之一者，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：（1 ）締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本；（2 ）同一人直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎(chǔ)上，各國(guó)所采用的具體標(biāo)準(zhǔn)有兩條。

　　1、股權(quán)測(cè)定法。這是以企業(yè)間相互控股的比例來(lái)判定關(guān)聯(lián)企業(yè)， 如瑞士、新西蘭規(guī)定控股達(dá)到50％，這兩家企業(yè)便為關(guān)聯(lián)企業(yè)。日本規(guī)定，一個(gè)企業(yè)50％以上的股權(quán)被另一個(gè)企業(yè)3 個(gè)以下的股東個(gè)人所擁有，或者有兩家公司被同一個(gè)公司控制50％以上的股權(quán)，這兩家公司也間接地被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。挪威則規(guī)定控股達(dá)30％，德國(guó)、西班牙、美國(guó)、奧地利等國(guó)規(guī)定控股達(dá)到25％，便認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　2、實(shí)際控制管理判定法。 實(shí)質(zhì)重于形式是各國(guó)制定反避稅規(guī)則的重要原則，因此更多的國(guó)家從企業(yè)之間相互控制管理的實(shí)際情況進(jìn)行判定。比如日本對(duì)于企業(yè)之間控股雖然達(dá)不到規(guī)定的比例，但只要符合以下四種情況之一者，便同樣被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1 ）公司一半以上的職員是由另一公司委派的；（2）公司的執(zhí)行董事、 現(xiàn)在或曾經(jīng)是另一公司的雇員或職員；（3 ）占相當(dāng)比重的公司經(jīng)營(yíng)交易是與其下屬公司之間進(jìn)行的；（4 ）公司的貸款相當(dāng)大的部分是從其下屬公司借入或擔(dān)保的。類似的規(guī)定在英國(guó)、美國(guó)、加拿大及澳大利亞等國(guó)也同樣被采用。

　?。ǘ┱＝灰變r(jià)格的一般核定法

　　西方各國(guó)在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間正常交易價(jià)格時(shí)均要求遵循獨(dú)立核算原則，它意味著有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，無(wú)論進(jìn)行任何交易事項(xiàng)，包括貨物購(gòu)銷、貸款往來(lái)、提供勞務(wù)、特許權(quán)及其他無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、固定資產(chǎn)的購(gòu)置與租賃等，都應(yīng)按無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易往來(lái)的方式和條件進(jìn)行。對(duì)非正常交易價(jià)格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

　　西方各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整所使用的方法，最初只有4種， 后發(fā)展成20多種。對(duì)調(diào)整的對(duì)象，也由原先僅對(duì)價(jià)格進(jìn)行的調(diào)整，演變成對(duì)價(jià)格、利潤(rùn)同時(shí)進(jìn)行調(diào)整。90年代以后又將交易價(jià)格的事后調(diào)整發(fā)展為事先確認(rèn)。概括而言，正常交易價(jià)格的核定調(diào)整方法可分為以下三類。

　　1、比較價(jià)格法。 這是從比較交易項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與正常交易價(jià)格的差異入手，把不合理的轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整到合理的正常交易價(jià)格上來(lái)，從而調(diào)增應(yīng)稅所得。目前，各國(guó)所建立的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制大都采用這種方法，它具體包括可比非受控價(jià)格法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加價(jià)法和其他合理法。

　　2、比較利潤(rùn)法。這種方法是從比較利潤(rùn)入手， 反證轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不合理，從而把不正常的應(yīng)稅所得調(diào)整到合理、正常，以正常的利潤(rùn)來(lái)體現(xiàn)正常交易原則。屬于這類方法的有利潤(rùn)分劈法、投資回收率法、費(fèi)用利潤(rùn)率法等。由于比較利潤(rùn)法在理論上尚有一些難以克服的缺陷，因此目前還未得到多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的認(rèn)同，使用面并不廣泛。

　　3、預(yù)約定價(jià)制（APA）。這是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅押機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后，作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)依據(jù)，并免除事后對(duì)內(nèi)部定價(jià)調(diào)整的一項(xiàng)制度，美國(guó)在1991年首創(chuàng)此制，隨后日本、加拿大、英國(guó)、西班牙等國(guó)也紛紛引入。由于這種方法可以克服事后調(diào)整的種種缺點(diǎn)，因此，隨著跨國(guó)公司在全球的發(fā)展，APA 制有可能被納入公司所得稅和國(guó)際稅收協(xié)定條款中，成為國(guó)際稅法的一部分。

　　三、資本弱化稅制

　　除避稅港對(duì)策稅制和轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制外，資本弱化稅制是西方國(guó)家系列化反避稅稅制的又一重要組成部分。資本弱化稅制把企業(yè)從股東特別是國(guó)外股東處借入的資本金中超過(guò)權(quán)益資本一定限額的部分，從稅收角度視同權(quán)益（資本），并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本，這是西方國(guó)家針對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅采取的又一重要舉措。

　　在跨國(guó)投資活動(dòng)中，跨國(guó)公司為了達(dá)到避稅的目的，往往把投資作為貸款來(lái)虛增利息支出，以此加大費(fèi)用而減少應(yīng)納稅所得額，這也是各國(guó)征納雙方避稅與反避稅斗爭(zhēng)的一個(gè)焦點(diǎn)。近十幾年來(lái)許多西方國(guó)家對(duì)資本弱化避稅已引起高度的重視，并采取了相應(yīng)的措施。1987年OECD組織推出《資本弱化政策》，1992年在重新修訂的OECD范本中，又對(duì)聯(lián)屬企業(yè)條款注釋中的“資本弱化”作了詳盡的補(bǔ)充，為締約國(guó)在其國(guó)內(nèi)法中規(guī)定負(fù)債／權(quán)益比提供了依據(jù)。相應(yīng)地，從80年代后期開(kāi)始，美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、加拿大、日本、澳大利亞和新西蘭等國(guó)便相繼建立起了資本弱化稅制。

　　美國(guó)對(duì)資本弱化問(wèn)題，同樣有著較為嚴(yán)密的稅法規(guī)定，其資本弱化稅制的基本內(nèi)容包括：（1）稅收署可制定補(bǔ)充性規(guī)定， 以企業(yè)雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，嚴(yán)格界定適用稅法的關(guān)聯(lián)企業(yè)；（2 ）國(guó)內(nèi)收入署有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來(lái)款（債務(wù)還是投資）的性質(zhì)進(jìn)行審查認(rèn)定；（3 ）按照債務(wù)與資產(chǎn)凈值1.5∶1的法定比率來(lái)核定，凡認(rèn)定的債務(wù)總額與資產(chǎn)凈額之比超過(guò)這一標(biāo)準(zhǔn)的即屬資本弱化，其債務(wù)超額部分的利息支出便不予扣除，并要依法扣繳預(yù)提稅。

　　日本對(duì)付資本弱化的基本辦法，是對(duì)外國(guó)投資的國(guó)內(nèi)法人，外國(guó)在日本的子公司、孫公司、分公司，本國(guó)法人在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中從海外股東或兄弟公司借款的平均余額超過(guò)該外國(guó)股東投資股本的三倍時(shí)，其超過(guò)部分的貸款利息不得列支。

　　法國(guó)的稅法規(guī)定，對(duì)外國(guó)投資的國(guó)內(nèi)法人向投資超過(guò)50％的外國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)大量借款所支付的利息和超過(guò)自有資本三倍部分的借款利息不得列支。

　　新西蘭衡量資本弱化的標(biāo)準(zhǔn)是，凡負(fù)債總額占資產(chǎn)總額75％以上，即屬資本弱化，對(duì)超過(guò)這一標(biāo)準(zhǔn)的債務(wù)利息支出不準(zhǔn)扣除，并要求依法扣繳預(yù)提稅。

　　四、防止濫用稅收協(xié)定的措施

　　較之跨國(guó)投資者的避稅港避稅、轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，濫用稅收協(xié)定避稅的大量發(fā)生比較晚，進(jìn)入70年代以后，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)逐漸擴(kuò)大，跨國(guó)投資者鉆協(xié)定的空子，特別結(jié)合國(guó)際避稅來(lái)逃避稅收負(fù)擔(dān)的行為層出不窮，濫用稅收協(xié)定問(wèn)題開(kāi)始引起重視，并逐漸形成了比較成熟的判定和反濫用協(xié)定措施。

　　對(duì)跨國(guó)納稅人是否濫用稅收協(xié)定，目前國(guó)際通行的判定標(biāo)準(zhǔn)為：（1）公司的組建不是以獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠為目的；（2）所得的支付和取得必須出于真正的商業(yè)動(dòng)機(jī)；（3）對(duì)間接性收入， 公司有長(zhǎng)期的實(shí)際占有權(quán)；（4）最終受益人必須是締約國(guó)一方的實(shí)際居民； 或者受益人對(duì)股息支付公司股票的控制要低于一定標(biāo)準(zhǔn)；（5 ）控股公司的股票公開(kāi)上市，若不符合上述標(biāo)準(zhǔn)，即為濫用稅收協(xié)定。

　　上述判定濫用稅收協(xié)定方法，為制止濫用協(xié)定提供了依據(jù)，世界各國(guó)據(jù)此制定了有關(guān)的措施。這些措施大致可分為兩類：一類是強(qiáng)化稅收協(xié)定自身的反濫用能力；二是運(yùn)用國(guó)內(nèi)法進(jìn)行約束限制。

　?。ㄒ唬?qiáng)化稅收協(xié)定自身的反濫用能力

　　1、禁止法。某些國(guó)家禁止與低稅國(guó)或避稅港簽訂雙邊稅收協(xié)定， 防止跨國(guó)投資者利用稅負(fù)差別建立傳輸公司。列支敦士登、摩納哥、巴哈馬等著名避稅港都被許多國(guó)家列入禁止協(xié)定之列。

　　2、排除法。將締約國(guó)另一方被課以低稅的居民公司， 排除在享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的范圍之外。

　　3、透視法。稅收優(yōu)惠受益者不僅取決于公司是否為締約國(guó)居民， 而且還取決于獲得公司股息的最終受益者是否為締約國(guó)居民。

　　4、課稅法。締約國(guó)一方跨國(guó)納稅人獲得的稅收優(yōu)惠， 必須以其在締約國(guó)另一方被課稅為前提，目的是為了避免國(guó)際雙重稅收優(yōu)惠。

　　5、渠道法。明確規(guī)定締約國(guó)居民公司股權(quán)被第三國(guó)公司控制時(shí)， 不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠，防止非締約國(guó)的跨國(guó)納稅人在締約國(guó)設(shè)立傳輸公司。

　　6、真實(shí)法。規(guī)定協(xié)定不適用于只是為了謀取協(xié)定優(yōu)惠， 而不是為了真實(shí)的商業(yè)經(jīng)營(yíng)的股息、利息等的收付。

　?。ǘ┻\(yùn)用國(guó)內(nèi)法進(jìn)行約束限制

　　美國(guó)是對(duì)濫用稅收協(xié)定最早實(shí)施反措施的國(guó)家。1981年美國(guó)財(cái)政部在其自行制定的稅收條款范本草案中，不允許對(duì)匯給外國(guó)控制公司的股息適用降低的預(yù)提稅稅率。一個(gè)公司除非能證明符合下列條件，否則不得享受稅收條約優(yōu)惠。（1 ）其股票在締約國(guó)批準(zhǔn)的股票交易所公開(kāi)上市；（2）它不受居住在締約國(guó)之外人控制；（3）建立公司的主要目的不是為了獲得稅收條約優(yōu)惠。

　　在防止濫用稅收協(xié)定方面，瑞士的國(guó)內(nèi)法律也有專門的規(guī)定，內(nèi)容包括：（1）瑞士的個(gè)人、 法人及合法關(guān)系的居民申請(qǐng)適用預(yù)提稅的優(yōu)惠待遇時(shí)，如果獲得減免稅收上好處的大部分是直接或間接地歸無(wú)權(quán)適用稅收協(xié)定的人所有時(shí)，則這種申請(qǐng)屬于稅收協(xié)定濫用；（2 ）非居民所控制的瑞士公司所獲得所得，經(jīng)按瑞士稅收條約難予優(yōu)惠后，如不將全部所得以股息形式進(jìn)行分配時(shí)，即構(gòu)成稅收協(xié)定濫用；（3 ）無(wú)權(quán)適用瑞士稅收協(xié)定的人如果通過(guò)信托關(guān)系以獲取某項(xiàng)所得時(shí)，則此項(xiàng)所得不得適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定。

　　面對(duì)形形色色、復(fù)雜多變的國(guó)際避稅現(xiàn)象，西方國(guó)家的反避稅措施自然并不僅限于上述所談，但這些反避稅稅制卻是西方各國(guó)保護(hù)稅源、防范國(guó)際避稅的重要稅收政策，是其反避稅對(duì)策的核心部分。它的建立實(shí)施卓有成效地維護(hù)了國(guó)家權(quán)益，遏制了避稅主流的發(fā)展漫延。我國(guó)目前只有轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，其本身還存在許多不完善之處，而在避稅港避稅、資本弱化避稅濫用稅收協(xié)定避稅等方面尚無(wú)稅收上的限制。隨著我國(guó)進(jìn)一步的對(duì)外開(kāi)放，外來(lái)投資和對(duì)外投資的不斷增加，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，建立健全相應(yīng)的避稅港對(duì)策稅制、資本弱化稅制、防止協(xié)定濫用的對(duì)策措施已成為我國(guó)稅收立法中一項(xiàng)緊迫而又重要的工作。