在內部交易中利用轉移定價（也稱轉讓定價）避稅是關聯(lián)企業(yè)[2]謀求高額利潤的一個重要手段。在跨國公司，由于各國稅制千差萬別，客觀上又為其利用轉移定價進行國際避稅提供了前提條件。為了維護國家利益，各國紛紛建立并加強了本國的轉移定價稅制，對跨國公司的轉移定價避稅行為進行法律控制。在我國，隨著經濟活動的日益國際化和市場經濟的快速發(fā)展，有越來越多的跨國公司來華投資或擴大在華投資規(guī)模，跨國公司利用轉移定價避稅問題非常嚴重，相應地反避稅形勢也非常嚴峻。因此，對轉移定價稅制進行理論探討和實踐分析，將有助于加強對轉移定價避稅的認識，提高反避稅的立法水平。

　　一、轉移定價稅制的法理基礎

　　轉移定價是指關聯(lián)企業(yè)為了謀求整體利益的最大化，在集團內部對貨物銷售、資金借貸、勞務提供、有形財產租賃和無形財產轉讓等所制定的不同于市場公平競爭的價格，或就費用的分攤所進行的不合理分配。在企業(yè)經營領域，關聯(lián)企業(yè)運用轉移定價，有時系出于某種商業(yè)考慮，如調節(jié)利潤以樹立新建企業(yè)的形象，提高其競爭力，或是調節(jié)利潤以避免海外經營時面臨的政治風險、外匯風險、貨幣風險等。但更多時候是為了減輕稅負，逃避稅收，如將利潤轉移到稅率低或可免稅的關聯(lián)企業(yè)，或是將利潤轉移到虧損企業(yè)，從而實現(xiàn)集團稅負最小化。特別是在跨國公司，由于各國的稅法差異，它可以更方便地經常利用轉移定價的方式將利潤從高稅負國向低稅負國轉移，使集團利潤在低稅負國積聚，從而避免高稅負國的稅收負擔，達到集團最大限度逃避稅收的目的。

　　從企業(yè)角度，轉移定價并不是一個貶義的概念，只是反映關聯(lián)企業(yè)內部的一種定價原則?？疾焖臍v史可以發(fā)現(xiàn)，轉移定價問題起源于在同一稅收管轄權下的兩個關聯(lián)企業(yè)之間的定價策略。最初并不是出于避稅目的，而是為了節(jié)約交易成本。隨著關聯(lián)企業(yè)的發(fā)展和國際經濟的推進，關聯(lián)企業(yè)的經營從域內發(fā)展到域外[3]，相應地，其稅務從受制同一稅收管轄權發(fā)展到受制兩個或兩個以上稅收管轄權。為了追求利益最大化，跨國公司常利用不同的區(qū)域稅收優(yōu)勢在不同的區(qū)域設立功能不同的關聯(lián)企業(yè)，對在這些企業(yè)內部的交易進行定價規(guī)劃，從而降低交易成本，提高整個跨國公司的效益。

　　從稅收角度，根據(jù)稅收的“公共產品”性和稅收的公平性原則，凡從政府獲得利益者就應當負擔稅收。如果獲得利益相同者，應負擔相同的稅收；獲得利益不同者，應負擔不同的稅收；同時，凡具有相同納稅能力者，應負擔相等的稅收；不同納稅能力者應負擔不同的稅收[4].對關聯(lián)公司而言，不論其母公司還是域外的關聯(lián)公司都同域內的公司一樣從域內政府提供的公共物品中受益，自然應當納稅，而納稅的重要基礎就是域內企業(yè)所得。如果域內企業(yè)利用轉移定價將在域內獲得的利潤轉移到域外，即使主觀上是為企業(yè)經營所需，但客觀上卻逃避了域內稅收。這不僅有違稅收公平原則，而且損害了域內政府利益。因此，域內政府一般都會進行積極的法律干預，從而維護域內的稅基和稅收管轄權。

　　從國際稅收角度，各國為了自身利益對關聯(lián)企業(yè)轉移定價行為進行法律干預的結果，導致各國稅收立法存在差異，也導致各國轉移定價制度存在差異。如果一國的轉移定價制度得不到相關主權國家的認可和配合，那么，各相關國家獨立的、存在差異的轉移定價制度勢必造成對跨國企業(yè)的國際雙重征稅問題，進而影響跨國經營者的利益，不利于國際經濟的發(fā)展；而要得到相關主權國家的認可或配合，則又涉及到尊重和保護各相關主權國家的稅基和稅收管轄權問題。因此，一國對跨國企業(yè)轉移定價避稅行為的法律干預，不僅要考慮本國的利益，還要考慮相關國家的利益和國際經濟發(fā)展的需要。也就是說，轉移定價的稅法控制絕不是一項單純的本國稅務問題，而是一項國際經濟政治問題。這也是轉移定價稅制相對于其它領域稅制復雜的根本原因。

　　二、轉移定價稅制的原則和方法

　　考察世界各國稅法，可以發(fā)現(xiàn)目前各國對轉移定價避稅行為進行管理和控制的原則主要是正常交易原則。所謂正常交易原則，是指在處理關聯(lián)企業(yè)的轉移定價問題時，將關聯(lián)企業(yè)視同獨立企業(yè)對待，以獨立企業(yè)的正常交易價格取代不合理的轉移定價，重新分配利潤，并據(jù)以征稅。該原則自1977年被《經濟合作與發(fā)展組織關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本》和1979年的《聯(lián)合國關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》采用后，已成為國際上普遍認可并采用的跨國公司及稅務機關用于處理轉移定價問題的標準。

　　推究正常交易原則的理論基礎，不外乎兩個方面：一是從企業(yè)角度，假定兩個企業(yè)之間因所有權而帶來的聯(lián)系完全終止，那么各個獨立的企業(yè)在各自的經濟利益驅使下會如何行動？不言而喻，由于企業(yè)的屬性是經濟的，獨立的企業(yè)具有獨立的經濟利益和經濟責任，出于保護自己的本能和競爭的需要，每個企業(yè)都會盡可能按照公平獨立的價格進行交易，同時獲得公平的贏利。就稅法而言，把正常交易原則作為稅務部門處理轉移定價問題的標準，實際上正是立法者在設想一個理性的、獨立的企業(yè)在相同或相似的情況下會如何決策的結果。二是從國際稅收角度，既然跨國關聯(lián)企業(yè)的轉移定價會涉及各相關主權國家的稅基和稅收管轄權，那么以正常交易原則處理跨國關聯(lián)企業(yè)的轉移定價問題，無疑會有利于體現(xiàn)稅收公平和維護國家間的主權公平，因為根據(jù)正常交易原則確立的稅制，其調整的重點不是征納雙方的關系，而是國與國之間的收入分配。基于此，正常交易原則才成為現(xiàn)代各國轉移定價稅制的基本原則。

　　為了具體實施正常交易原則，需要確定調整定價的方法。目前國際上比較通行的調整方法主要是可比價格法（CUP法）、再銷售價格法（RPM法）和成本加價法（CPM法），通稱傳統(tǒng)交易法（traditional transaction methods）。“傳統(tǒng)交易法是確定關聯(lián)企業(yè)間商務和財務關系狀況是否獨立的最為直接的方法”[5]，但它在實踐中執(zhí)行有一定的難度，一方面因為跨國公司為數(shù)眾多，日常交易頻繁且數(shù)額巨大，稅務部門難以做到按照正常交易原則核實每筆交易的價格；另一方面因為在某些情形下，稅務部門很難找到那種真正獨立的和可供比較的第三方交易價格，如專有技術和特殊服務，其轉移價格合理與否往往無從比較。因此國際上又探索出了一種新的調整方法，即交易利潤法，包括利潤分割法和交易凈利潤法。此兩種方法包含較多經濟學內容，本文不再細述。

　　不論是傳統(tǒng)交易法抑或交易利潤法，都屬于對轉移定價的事后調整。對稅務部門而言，有種種執(zhí)行方面的困難[6]；對跨國公司而言，事后調整的不確定性會影響企業(yè)的經營決策，甚至有可能使企業(yè)面臨被雙重征稅的危險。在這種背景下，預約定價制度應運而生。其基本含義是指納稅人事先將其與域外關聯(lián)企業(yè)之間內部交易的業(yè)務往來所涉及的轉移定價標準（如定價方法、可比因素、對未來事件的關鍵性假設等）向稅務機關申報，經稅務機關認可后，作為計征所得稅依據(jù)，并免除事后稅務機關對轉移定價進行價格調整的一種制度。預約定價制度不僅使跨國公司按照事先確定的價格進行交易不必有所顧慮，也使稅務機關由此擺脫了繁瑣費時的事后審核工作，同時還有利于保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。因此，預約定價制度自1991年美國首先采用以來，不僅發(fā)達國家競相采用，許多發(fā)展中國家也開始逐步建立。在國際稅收協(xié)調需要進一步加強的全球化趨勢下，預約定價制度“無疑成為避免國際稅收爭端的一個最具發(fā)展?jié)摿Φ闹匾胧盵7].

　　三、我國轉移定價稅制相關問題及解決思路

　　我國對轉移定價的稅法控制主要體現(xiàn)在1991年頒布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條及其《實施細則》第52條至第58條。此外，1998年4月國家稅務總局根據(jù)上述立法及有關稅收協(xié)定的規(guī)定，頒布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）》（以下簡稱《規(guī)程》），也是轉移定價稅務管理的重要法律依據(jù)，并且，《規(guī)程》的內容在2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》和2002年9月國務院公布的《稅收征收管理法實施細則》中得到了反映。

　　從上述立法的相關規(guī)定看，我國轉移定價稅制的指導原則“獨立企業(yè)原則”與國際上通行的“正常交易原則”是一致的，其所采取的調整方法[8]也是國際上通行的，并且，隨著國際轉移定價稅制的發(fā)展，我國立法基本上能夠保持與之同步，因此，從總體而言，我國轉移定價稅制還是先進的。但是，另一方面，它也存在諸多問題：如整體立法的內容過于簡單和抽象，缺乏對各種調整方法實際內容的規(guī)定，尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及；有關勞務和無形資產的轉移定價稅制立法很不完善；沒有規(guī)定轉移定價避稅中的舉證責任、國際稅收合作問題；關于各種調整方法應循序適用[9]的規(guī)定不適當，等等，從而使轉移定價稅制的一些措施在實踐中的應用不僅缺乏合法性和明確性，更增加了管理上的困難，影響了轉移定價稅制實施的效率。

　　針對我國轉移定價稅制中存在的問題，有關部門已著手進行調查調整，專家學者也從各方面提出了解決問題的措施或建議[10].但筆者認為，在一種制度經過實踐檢驗需要調整完善時，并不是單純提出幾條措施或提出幾個解決問題的對策就能達到目的的，它必須重新審視該制度賴以確立的原則并根據(jù)其實踐檢驗的結果確定一條解決問題的總體思路。就我國轉移定價稅制而言，保障國家稅收安全、對跨國納稅人公平課稅固然是其基本要義，但正如前文所言，關聯(lián)企業(yè)的轉移定價并非全然為了避稅，而當關聯(lián)企業(yè)的轉移定價不是為了避稅而是一種普通的經營手段時，法律如何保障關聯(lián)企業(yè)作為納稅人（包括跨國公司）應當享有的合法權利和經營利益？特別是在經濟全球化的背景下，法律應該如何通過轉移定價稅制鼓勵關聯(lián)公司利用轉移定價促進本企業(yè)整體、長遠發(fā)展，進而促進本國經濟發(fā)展？對此問題，我國現(xiàn)行的轉移定價稅制顯見是考慮不夠的，其存在的諸多問題也皆源于此。如《涉外企業(yè)所得稅法實施細則》有關轉移定價調整方法應循序適用的規(guī)定，實際上是過多考慮了主管稅務機關在管理上的方便和效率，而較少考慮或沒有考慮其采取的方法是否最能反映具體交易的合理結果。換言之，該規(guī)定過多側重了國家的征稅權，而忽視了關聯(lián)企業(yè)權利和利益的保護，客觀上可能損害經濟發(fā)展，進而影響國家稅基。類似的問題還有許多，限于篇幅，本文不再一一細述。

　　隨著經濟國際化和我國市場經濟的發(fā)展，跨國公司運用轉移定價避稅的問題將更加突出，完善相關稅制，加強反避稅固然是今后工作的重點，但在制定或完善相關稅制的同時，如何維護關聯(lián)公司（包括跨國公司）的利益以利于經濟發(fā)展，也是我們不能不考慮的問題。本文的意義也正在于此。

　　「作者簡介」

　　沈理平，廣東技術師范學院管理系講師。

　　「注釋」

　　[2] 所謂關聯(lián)企業(yè)，是指它們之間存在關聯(lián)關系的企業(yè)。各國稅法及稅收協(xié)定一般都沒有對關聯(lián)企業(yè)給出簡短而明確的定義，只是給出了一些關聯(lián)企業(yè)或關聯(lián)關系的判定標準。概括起來，主要有兩個標準：一是股權控制標準；一是企業(yè)經營管理或決策人員的人身關系標準。此外，有些國家在采用上述兩個標準的同時，還采用其他一些標準，如資金、技術上的依賴標準等等。參考劉劍文主編《國際稅法學》（第二版），北京大學出版社，2004年4月第一版，第240－241頁。

　　[3] 此處的“域”是指“法域”，即法的效力的空間范圍。一般情況下，一個國家就是一個獨立的稅收法域。但在個別實行聯(lián)邦制的國家，由于每一個聯(lián)邦或州都享有稅收立法權，因而，也可能存在多個稅收法域。

　　[4] 參見國家稅務局科研所編著《西方稅收理論》，中國財政經濟出版社1997年版，第134頁

　　[5] 參見《OECD轉讓定價準則》（1997）。

　　[6] 轉移定價的事后調整模式給稅務部門帶來管理上的沉重負擔。一方面，這種事后判斷一般要追溯3至5年，長一些的要追溯10年甚至無限期，稅務部門要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格有相當難度，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因而很容易造成納稅人和稅務部門各執(zhí)一詞的局面；另一方面，稅務部門經常困擾于納稅人的不愿提供資料，因此無法有效地進行轉移定價的調查、審計和調整。參考劉劍文、熊曉青論文《預先定價稅制產生的動因分析》，載《涉外稅務》2003年第6期第28頁。

　　[7] 參見武艷茹論文：《跨國公司轉讓定價法律規(guī)則研究》，載《財稅法論叢》第1卷，2002年4月法律出版社出版。第396頁。

　　[8]根據(jù)《涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第54條和《稅收征收管理法實施細則》第55條規(guī)定，具體調整方法包括可比價格法、再銷售價格法、成本加價法和其他合理方法。其中“其他合理的方法”，根據(jù)《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）》第28條的規(guī)定，又包括可比利潤法、利潤分割法、凈利潤法、預約定價法以及核定利潤率法等。

　　[9] 我國《規(guī)程》就各種定價方法的適用順序并未明確作出規(guī)定。但根據(jù)《涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第54條，主管稅務機關在選擇轉移定價方法時仍應依照順序進行，對此規(guī)定，國家稅務總局1992年頒布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》第7條給與了認可，而根據(jù)《規(guī)程》第52條，《規(guī)程》顯然也是接受了各種方法之間適用的先后順序。

　　[10]參考趙晉琳、張學斌論文《我國轉讓定價稅制存在問題及改進建議》，載《涉外稅務》2003年第9期第34－35頁；劉永偉著《轉讓定價法律問題研究》，北京大學出版社，2004年8月版，第179頁、第187頁、第195頁。

　　「參考資料」

　　1、劉劍文主編《財稅法學》，高等教育出版社（北京），2004年2月版。

　　2、劉劍文主編《稅法學》，人民出版社（北京），2003年6月版。

　　3、劉劍文主編《國際稅法學》，北京大學出版社（北京），2004年4月版。

　　4、曹鴻軒主編《中國稅法教程》，中國政法大學出版社（北京），2003年2月版。

　　5、劉劍文主編《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學出版社，2004年3月版。

　　6、陳長文等著《財經法律與企業(yè)經營》，北京大學出版社（北京），2003年1月版。

　　7、王順林著《外商投資企業(yè)轉讓定價研究》，復旦大學出版社，2002年12月版。

　　8、劉永偉著《轉讓定價法律問題研究》，北京大學出版社，2004年8月版。

　　9、（英）大衛(wèi)。特洛、馬克。阿特金森著《國際轉移定價》，電子工業(yè)出版社，2000年6月版。

　　10、（美）R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯等著《財產權利與制度變遷》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社（上海），1994年11月新1版。

　　11、相關論文。