[內(nèi)容提要]本文以公共產(chǎn)品理論為基礎(chǔ)，分析了公共產(chǎn)品與稅收的內(nèi)在聯(lián)系，突出強(qiáng)調(diào)在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府提供的公共事務(wù)并不等于公共產(chǎn)品。并提出一個獨特的觀點：公共產(chǎn)品因人們在具體受益上的不同，可劃分為生活條件性公共產(chǎn)品和經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品，私人產(chǎn)品消費稅和所得稅正是對應(yīng)于這兩種不同公共產(chǎn)品的“受益稅”。又以此為依據(jù)，指出理想的稅制應(yīng)是以所得稅為主，私人產(chǎn)品消費稅為輔，財產(chǎn)稅、資源稅、污染稅等為補(bǔ)充的稅收體系。

　　稅收依據(jù)理論長期以來一直是理論界倍受爭議的一個課題，任何一種觀點都無法令人信服地說明政府為什么征稅，以什么征稅的問題。目前較多的學(xué)者從市場失效的角度出發(fā)，認(rèn)為稅收是政府為生產(chǎn)公共產(chǎn)品而征收的費用。但是現(xiàn)實的征稅并不是完全按受益原則設(shè)計的，部分財政支出的受益對象也僅是社會中的一小部分成員，這種現(xiàn)實與理論的不對稱現(xiàn)象，大大降低了現(xiàn)代財政學(xué)的科學(xué)性。所以，對稅收依據(jù)理論作進(jìn)一步研究是很有必要的。

　　對公共產(chǎn)品的再認(rèn)識，公共事務(wù)≠公共產(chǎn)品

　　公共產(chǎn)品（Public Goods）是指具有共同消費性的產(chǎn)品和服務(wù)。其基本特征是消費時的非排他性（Non－excludability）和非對抗性（Non－rivalness）。非排他性是相對于私人產(chǎn)品而言的，純私人產(chǎn)品的所有權(quán)使產(chǎn)品的所有者能唯一地?fù)碛袑λ南碛脵?quán)；而對純公共產(chǎn)品而言，排他性就不存在了。非對抗性是指一個產(chǎn)品在增加一個消費者時，其邊際成本為零。但是，僅這樣理解公共產(chǎn)品還是不夠的。

　　1.公共事務(wù)雖具有消費時的非排他性和非對抗性，但不是所有的公共事務(wù)都是公共產(chǎn)品

　　公共事務(wù)是指政府在市場經(jīng)濟(jì)條件下，作為公共管理機(jī)關(guān)發(fā)揮職能所做的一切事務(wù)。它往往是企業(yè)和個人所不愿干、不能干、干不了，但整個社會又必不可少的那些事。一般地理解上，由于它們同時具有消費時的非排他性和非對抗性特征，而被有些人籠統(tǒng)地都視為公共產(chǎn)品，但事實上，這是不準(zhǔn)確的。作為與私人產(chǎn)品相對而提出的公共產(chǎn)品，雖完全有別于私人產(chǎn)品，但仍具有某些商品特征，典型表現(xiàn)為政府以財政支出提供公共產(chǎn)品，而向受益者收取“稅收價格”，在公共產(chǎn)品與納稅之間仍有一種模糊的交換關(guān)系。也基于此，有人提出稅收的特征應(yīng)是整體有償性。作為國家提供的公平社會分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、干預(yù)自然籠斷等這些公共事務(wù)，消費者在消費時有共同消費性，在某種程度上說，是由全社會受益的，但是它們完全不具備商品特征，并沒有體現(xiàn)類似于生產(chǎn)者和消費者之間的市場規(guī)則。

　　2.以政府職能表現(xiàn)出來的公共事務(wù)并不全是由財政支出來實現(xiàn)的

　　一般認(rèn)為公共產(chǎn)品應(yīng)由財政支出來提供，雖然大多數(shù)的公共事務(wù)（也既公共產(chǎn)品）的成本要依靠財政支出，但仍有一部分公共事務(wù)的提供不是或不完全是依靠財政支出的。如為維持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定而采取的貨幣政策、對自然壟斷的干預(yù)等，甚至財政政策本身也不是單純的財政支出行為。

　　3.對國內(nèi)外一些經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點的考察

　　美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家保羅·A·薩繆爾森在其《經(jīng)濟(jì)學(xué)》中是把公共產(chǎn)品視為外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的極端例子，并沒有把提供公共產(chǎn)品與其他解決市場失效的政府事務(wù)混為一談，而且，他在提出稅收除了強(qiáng)制征收以保證政府支出外，還具有再分配性質(zhì)。另兩位美國著名財政學(xué)家馬斯格雷夫夫婦在其《美國財政理論與實踐》一書中在提到公共產(chǎn)品時是與財政的公平職能和穩(wěn)定職能并列的，并沒有把后二者統(tǒng)稱為公共產(chǎn)品，而且也強(qiáng)調(diào)公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的區(qū)別在于，消費者對公共產(chǎn)品的消費時是不愿主動付款的，因而要求政府強(qiáng)制征稅。中國人民大學(xué)教授高培勇也認(rèn)為，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，著眼于社會公共需要界定具有代表性的財政職能有：1.提供公共產(chǎn)品；2.調(diào)節(jié)收入分配；3.促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。

　　通過上述分析，我們得出這樣的結(jié)論：并非政府行使公共管理職能的所有事務(wù)都是公共產(chǎn)品，公共產(chǎn)品必須帶有某些商品特征。公共產(chǎn)品是由財政支出提供的，其消費者必須向國家繳納“稅收價格”，我們暫且稱其為“受益稅”。

　　現(xiàn)代稅收主要是“受益稅”，但也并不能排斥其它稅收的存在。

　　從實質(zhì)上看，稅收主要是社會用于生產(chǎn)公共產(chǎn)品的必要費用。由于公共產(chǎn)品具有消費時的非排他性和非對抗性，使得消費者在消費時會產(chǎn)生“免費搭車”（Free rider）和“囚犯困境”（Prisone‘s dllemma）問題，這便是市場失效的基本表現(xiàn)之一。因此，提供公共產(chǎn)品和征收“稅收價格”就成為政府的兩個基本職能。按照市場法則，每個社會成員都應(yīng)該按照自己所享受公共產(chǎn)品利益的大小向政府支付稅款。我國現(xiàn)行的社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府表現(xiàn)為雙重身份，即同時作為公共管理者和國有資產(chǎn)所有者。作為公共管理者的政府，其提供公共產(chǎn)品為人民帶來了利益，相應(yīng)地也要求人們納稅，受益大者多納稅，受益小者少納稅，這便是作為國家稅收主體的“受益稅”。

　　但是，國家的職能并不僅限于此，市場失效也遠(yuǎn)沒有解決，市場失效還表現(xiàn)為外溢性、自然壟斷、風(fēng)險與不確定性、社會分配不公、宏觀經(jīng)濟(jì)總量失衡等，而稅收多少會對這些失效的解決產(chǎn)生作用，相應(yīng)地也就產(chǎn)生了一系列稅收，如：“公平稅”、“污染稅”、“調(diào)節(jié)稅”等?！肮蕉悺蓖ㄟ^對富人的多征稅來削減貧富差距：“污染稅”對造成污染的企業(yè)征稅而使其外溢的成本內(nèi)在化：“調(diào)節(jié)稅”通過對某些產(chǎn)品、行業(yè)甚至對行為的區(qū)別征稅達(dá)到調(diào)節(jié)目的，顯然這些稅的形式和本質(zhì)都不同于“受益稅”。但由于這些市場失效的范圍較小或稅收在這方面作用的有限性，使該類稅收在整體稅收中所占的比重是較小的。相反，隨著社會的發(fā)展，要求公共產(chǎn)品的數(shù)量和范圍不斷擴(kuò)大，而公共產(chǎn)品的提供必須以稅收收入為基礎(chǔ)，所以在稅收體系中的“受益稅”是占絕對重要地位的。

　　綜上所述，“公共產(chǎn)品不是稅收存在與發(fā)展的唯一決定因素，公共產(chǎn)品是政府征稅的必要條件之一，但不是充分必要條件。”而與公共產(chǎn)品對應(yīng)的只是“受益稅”，現(xiàn)代各國的稅收體制基本上是“受益稅”的理論依據(jù)和國家相關(guān)政策主張的結(jié)合體，除了個別代替收費的稅收之外，其他稅收負(fù)擔(dān)的分配都明顯帶有國家各種政策的影響，單純強(qiáng)調(diào)受益原則下的“受益稅”是與現(xiàn)行稅制不相稱的。

　　對公共產(chǎn)品的進(jìn)一步劃分：生活條件性公共產(chǎn)品和經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品。

　　從征稅的角度分析，由人們享受公共產(chǎn)品的具體需要不同，我們可以試將公共產(chǎn)品區(qū)分為生活條件性公共產(chǎn)品和經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品。生活條件性公共產(chǎn)品是指作為人們基本生活外部條件的公共產(chǎn)品，而后者是指作為人們工作和生產(chǎn)經(jīng)營外部條件的公共產(chǎn)品。顯然作這樣的區(qū)分并不意味著現(xiàn)實中的公共產(chǎn)品真的有這樣嚴(yán)格的區(qū)別，而事實是所有的公共產(chǎn)品是混合的為人們提供生活的外部條件和經(jīng)濟(jì)的外部條件。但我們作這樣的劃分自有其重要的意義。

　　這樣的劃分明確了人們在這兩類需要方面的不同的受益性，從而也為國家收取“稅收價格”提供了依據(jù)。為了生活的需要，人們從生到死，每天的衣、食、住、行，無一例外地要享受公共產(chǎn)品；為了工作或生產(chǎn)經(jīng)營，人們也在享受公共產(chǎn)品，甚至乞丐，我們也不得不說其在行乞時，也在享用公共產(chǎn)品。但是具體分析，我們會發(fā)現(xiàn)人們在生活活動和經(jīng)濟(jì)活動中需要的公共產(chǎn)品是有區(qū)別的。為了生活，人們需要安全的國防、穩(wěn)定的治安、良好的環(huán)境等；而為了工作和生產(chǎn)經(jīng)營，人們更需要良好的投資環(huán)境、健全的經(jīng)濟(jì)秩序等（當(dāng)然，也需要國防、治安等為前提）。更主要的區(qū)別在于：1.生活條件性公共產(chǎn)品需求是較低級的，而經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品是較高級的。因此，政府在提供時，時間上有先后之別，成本上是有大小之分的。2.人們在這二者之間的受益狀況是有差別的。生活條件性公共產(chǎn)品的受益是較為平均的或者說差別不會太大，它僅是保證人一生生活所需的外部條件；而在經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品上人們的受益差距是很大的。對于從事生產(chǎn)經(jīng)營的人，政府提供的投資環(huán)境和經(jīng)濟(jì)秩序是有用的，而對不從事生產(chǎn)經(jīng)營的人，它則可能是無用的；對于一個高級技術(shù)人才來說，健全發(fā)達(dá)的市場效用要大于普通勞動工人?；谝陨系牟顒e，按受益原則的要求征稅時，我們不得不考慮區(qū)別在這兩類公共產(chǎn)品受益上的“稅收價格”的不同。

　　兩類不同的“受益稅”——私人產(chǎn)品消費稅和所得稅

　　按稅收依據(jù)理論當(dāng)中受益原則，人們由于受益就必須向國家納稅。根據(jù)前面對公共產(chǎn)品受益情況的分析，由于人們在從事生活活動和經(jīng)濟(jì)活動時受益不同，人們對這兩方面的納稅也應(yīng)不同。但問題的關(guān)鍵是，如何確定人們在這兩類公共產(chǎn)品上的受益標(biāo)準(zhǔn)。從嚴(yán)格意義上說，受益的衡量指標(biāo)是人們對公共產(chǎn)品的主觀效用評價。但由于人們的偏好不同，無法找到一個通用的公式來表示人們對公共產(chǎn)品的效用。英國哲學(xué)家雷布斯認(rèn)為：受益是一種享受，它寓于消費之中，應(yīng)當(dāng)把消費作為受益的衡量指標(biāo)。另一位英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第認(rèn)為能給人們帶來享受的消費包括衣、食、住、行各個方面，每個方面的消費對象都是貨物，應(yīng)當(dāng)把貨物作為受益的衡量指標(biāo)。國內(nèi)有的學(xué)者也認(rèn)為：公共產(chǎn)品是私人產(chǎn)品的派生物品，通過計量私人產(chǎn)品，可以間接地計量公共產(chǎn)品。筆者認(rèn)為，生活條件性的公共產(chǎn)品，其基本功能是作為人們衣、食、住、行的基本外部條件，而衣、食、住、行的消費對象就是私人產(chǎn)品。這些私人產(chǎn)品從生產(chǎn)到消費都離不開公共產(chǎn)品的外部條件，沒有公共產(chǎn)品，私人產(chǎn)品的使用價值就不能實現(xiàn)，甚至私人產(chǎn)品都有可能無法生產(chǎn)出來。因此，通過對私人產(chǎn)品的計量，可以間接地反映對公共產(chǎn)品的消費狀況。經(jīng)濟(jì)條件性的公共產(chǎn)品，其基本功能是作為提供人們工作和生產(chǎn)經(jīng)營的外部條件，人們使用它的目的不是為了消費，而是為了取得收入或所得。因此人們對其受益效用的評價，就可以由他們?nèi)〉玫氖杖牖蛩弥苯臃从吵鰜?。至此，“受益稅”就可分為兩類?/p>

　　1.生活條件性公共產(chǎn)品的“受益稅”——私人產(chǎn)品消費稅

　　嚴(yán)格地說，消費的計量應(yīng)分為兩步：一是計量消費者所消費的私人產(chǎn)品，二是計量私人產(chǎn)品給消費者帶來的滿足。但從目前經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展?fàn)顩r來看，還無法解決計量消費者滿足程度的問題。因此，消費的計量，只能以消費的私人產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)。

　　從受益原則的角度出發(fā)，對私人產(chǎn)品征收的消費稅，應(yīng)當(dāng)具有如下特征：（1）全面性。所有私人產(chǎn)品（包括勞務(wù)）都以公共產(chǎn)品為外部條件，不論其流通途徑如何，只要最后進(jìn)入消費領(lǐng)域，都應(yīng)征收消費稅。（2）同一性。在生活條件性公共產(chǎn)品上的受益差別，主要由人們消費的產(chǎn)品數(shù)量來決定，而每一個私人產(chǎn)品在享受公共產(chǎn)品上的利益是均等的。所以，對納入征稅范圍的所有私人產(chǎn)品，不管什么種類，都應(yīng)實行同一稅率，不管經(jīng)過多少流通環(huán)節(jié)，其最終稅負(fù)都應(yīng)相同。

　　2.經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品的“受益稅”——所得稅

　　同樣，對經(jīng)濟(jì)性公共產(chǎn)品受益的計量也不應(yīng)只是收入或所得，而應(yīng)該考慮到人們對其的效用評價。但由于在經(jīng)濟(jì)學(xué)中一般假設(shè)收入或所得的邊際效用是不變的，所以在實踐上也只簡單處理，征收所得稅。

　　從受益原則出發(fā)，所得稅應(yīng)有這樣的特征：（1）比例稅率。人們享受經(jīng)濟(jì)條件性的公共產(chǎn)品的差別在于收入和所得的大小，而每一元錢享用公共產(chǎn)品的利益是均等的。所以，從受益原則考慮稅率應(yīng)是比例的。（2）一切工作和經(jīng)營所得都應(yīng)納稅，包括貨幣收入、未經(jīng)交易獲得的收入和資產(chǎn)的增值等，而非工作和經(jīng)營所得要給予免稅。從這個意義上來看，要求所得必須合法，對非法所得不征稅是不符合受益原則的，因為非法所得也在享用公共產(chǎn)品，國內(nèi)的一些研究也表明“納稅＝合法”的命題是不成立的。同樣，對獎勵、偶然所得應(yīng)是免稅的，因為它們沒有享用公共產(chǎn)品，所以，現(xiàn)行稅制對偶然所得的征稅顯然是出于其他方面考慮的。

　　對現(xiàn)行稅制的評價及發(fā)展設(shè)想

　　現(xiàn)行的各國稅制大都是一個以“受益稅”為主，包括了政府當(dāng)局各種政策偏好的綜合體。稅收負(fù)擔(dān)分配實際上是以受益原則為基礎(chǔ)，加之以社會公平、解決外部性、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等因素在內(nèi)的復(fù)雜過程。不論是商品與勞務(wù)稅，還是所得稅，都有在“受益稅”的基礎(chǔ)上受到了其他政府政策的“污染”。

　　現(xiàn)行各國增值稅基本符合私人產(chǎn)品消費稅的特征，但里面也大量體現(xiàn)出政府在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整上的意圖。而所得稅更是一個“受益稅”與“公平稅”的綜合體，在比例稅率基礎(chǔ)上設(shè)計成為累進(jìn)稅率。還存在為解決機(jī)會公平而設(shè)立的財產(chǎn)稅，和為解決外部性而設(shè)置的污染稅、資源稅等。稅收收入還經(jīng)常受到宏觀財政政策的影響，不時地要增稅和減稅。

　　從政府為解決市場失效的“天職”出發(fā)來考慮這一問題，稅收的職能已不限于收入方面，公平社會分配和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)也已成為稅收不可逃避的責(zé)任，而且從某種程度上說，必須也只有稅收才能完成。但問題就是，政府給予稅收這方面的擔(dān)子太重了，從而嚴(yán)重扭曲了作為為社會提供生活和生產(chǎn)經(jīng)營外部條件的稅收形象。

　　綜合考慮稅收的職能，理想的稅制應(yīng)是以“受益稅”為主，輔之以“公平稅”、“調(diào)節(jié)稅”、“污染稅”等相關(guān)稅種。稅收負(fù)擔(dān)的分配，首先應(yīng)以對公共產(chǎn)品的受益為依據(jù)，面向全體社會成員進(jìn)行分配；然后考慮政府解決市場失效要求，面向部分社會成員進(jìn)行。以受益原則確定社會的宏觀稅收負(fù)擔(dān)，而以具體因素確定每個社會成員的微觀稅收負(fù)擔(dān)。具體內(nèi)容應(yīng)注意以下：

　　1.稅制設(shè)計應(yīng)以所得稅為主，私人產(chǎn)品消費稅為輔，財產(chǎn)稅、資源稅和污染稅等為補(bǔ)充的稅制體系。之所以以所得稅為主而非私人產(chǎn)品消費稅，是因為（1）隨一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，福利的增加，人們對兩類公共產(chǎn)品的需求是不同的，經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品的需求必然大于生活條件性的公共產(chǎn)品。生活條件性公共產(chǎn)品增加，是為了人們生活福利提高的需要；生產(chǎn)性公共產(chǎn)品的增加，是為了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展乃至以后知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。所以相應(yīng)地所得稅要比消費稅提供更多的收入。（2）經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的人均國民收入的增加必然也使所得稅的收入增加。（3）所得稅不但是對經(jīng)濟(jì)條件性公共產(chǎn)品的收益“價格”，而且還要發(fā)揮公平社會分配的功能。（4）這也符合當(dāng)今世界稅制發(fā)展趨勢的規(guī)律：發(fā)達(dá)國家的主體稅種是以所得稅為主，而發(fā)展中國家的主體稅種是以商品和勞務(wù)稅為主，而且大多數(shù)稅收學(xué)者也都認(rèn)為隨一國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，主體稅種由商品和勞務(wù)稅向所得稅轉(zhuǎn)移是一種不可避免的趨勢。

　　2.所得稅的設(shè)計應(yīng)該：（1）采用綜合所得稅。對不同性質(zhì)所得分別征稅是不符合受益原則的，因為所有的所得（獎勵所得等例外）都在均等地從公共產(chǎn)品受益。（2）稅率累進(jìn)程度不宜過高。因為公平的實現(xiàn)，所得稅所起的作用是有限的，還有賴于財產(chǎn)稅，轉(zhuǎn)移支付等。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧克納（Okner，1975，P.65）在一項研究中，曾做過這樣具體的結(jié)論：“……轉(zhuǎn)移支付對收入分配較之稅收對收入分配的作用大的多。對家庭來說，在減少不平等方面，轉(zhuǎn)移支付要占3／4，而稅收只占整個變化的1／4.”（3）不同類型的所得最終稅負(fù)應(yīng)一致。由于受益的均等性，個人股息所得與其他所得一樣，最終稅負(fù)應(yīng)該相同，所以采用合理的方法，解決經(jīng)濟(jì)性的雙重征稅是必要的。

　　3.對私人產(chǎn)品消費征稅的較好形式應(yīng)為增值稅，還要輔之以對勞務(wù)的征稅，且要考慮勞務(wù)與產(chǎn)品的稅負(fù)平衡。就我國目前而言，（1）應(yīng)實現(xiàn)增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費型”轉(zhuǎn)化，稅率應(yīng)合并為一檔。（2）應(yīng)改革現(xiàn)行的農(nóng)牧業(yè)稅，使之分離為商品與勞務(wù)稅和所得稅兩類。對商品與勞務(wù)稅不能合并到增值稅中的，應(yīng)單獨征收農(nóng)牧業(yè)產(chǎn)品稅，且要注意平衡稅負(fù)和增值稅的銜接問題。（3）對自產(chǎn)自用產(chǎn)品應(yīng)予征稅。

　　4.財產(chǎn)稅的設(shè)置主要是為了公平的需要。僅以所得稅來解決公平是不夠的，它不利于解決人們在先天條件上的不公平，所以對動態(tài)征收的遺產(chǎn)和贈予稅很重要，但對財產(chǎn)占有的征稅——靜態(tài)財產(chǎn)稅在公平方面的作用是較小的，它更接近受益原則，即是對占有財產(chǎn)享用公共產(chǎn)品的課稅。

　　5.為解決負(fù)外部性，通過設(shè)置資源稅、污染稅等，把企業(yè)外部成本內(nèi)部化是必要的，也是有效的。

　　6.體現(xiàn)在稅制中的過多的調(diào)節(jié)手段應(yīng)當(dāng)取消。在市場經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)當(dāng)發(fā)揮市場的主導(dǎo)作用，政府在盡量提供充分信息的基礎(chǔ)上，一切的投資和經(jīng)營抉擇應(yīng)完全由私人來完成，避免政府過多的干預(yù)。但政府的宏觀財政政策一般來說是符合受益原則的，它可以視為是納稅人在“購買”公共產(chǎn)品上的一種預(yù)付款和賒購行為。因此，稅收的調(diào)節(jié)作用應(yīng)限制在一定的范圍內(nèi)，應(yīng)是宏觀總量上和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)上的調(diào)節(jié)，而在微觀上、具體事情上的調(diào)節(jié)，就應(yīng)交給市場去完成，使經(jīng)濟(jì)在市場機(jī)制下去自由發(fā)展。