1978年12月黨的十一屆三中全會確定全國工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，我國的經(jīng)濟體制實現(xiàn)了由高度集中的計劃經(jīng)濟向有計劃的商品經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，而后又實現(xiàn)了向社會主義市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變。隨著這兩次經(jīng)濟體制的重大變革，我國在金融經(jīng)濟建設(shè)方面取得了舉世矚目的成就。我國的金融會計改革，特別是金融會計制度建設(shè)也取得了歷史性發(fā)展。本文擬就改革開放以來我國金融會計制度建設(shè)進行評述，以為《金融會計》100期之紀念。

　　一、第一階段: 全國銀行統(tǒng)一會計基本制度時期(1978-1992)

　　1978年以前，我國的金融體系基本上是中國人民銀行大一統(tǒng)的格局。 1978年12月，黨的十一屆三中全會原則通過《中共中央關(guān)于加快農(nóng)業(yè)發(fā)展若干問題的決定(草案)》，決定恢復(fù)中國農(nóng)業(yè)銀行。1979年2月，中國農(nóng)業(yè)銀行重新建立。1980年中國銀行從人民銀行分設(shè)出來，1982年中國人民保險公司獨立出來，1984年中國工商銀行成立。1985年，中國人民建設(shè)銀行的信貸收支計劃全部納入國家綜合信貸計劃。不久，又相繼成立了中國國際信托投資公司、中國投資銀行、中信實業(yè)銀行；重新組建了交通銀行; 中央和地方設(shè)置了近600家信托投資公司, 在試辦的基礎(chǔ)上，發(fā)展了1000多家城市信用合作社, 恢復(fù)了集體所有制的農(nóng)村信用合作社的群眾性、民主性、靈活性。到1987年，初步形成了以中央銀行為領(lǐng)導(dǎo)，國家銀行為主體，保險公司以及其他金融機構(gòu)并存和分工協(xié)作的金融體系。

　　與此同時，為迅速恢復(fù)會計工作秩序，國務(wù)院于1978年9月12日頒布了《會計人員職權(quán)條例》，首次規(guī)定總會計師制度和會計人員技術(shù)職稱制度。 1984年4月，財政部頒發(fā)了《會計人員工作規(guī)則》，對建立會計人員崗位責(zé)任制、使用會計科目、填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表、管理會計檔案和辦理會計交接進行了詳細規(guī)定。1985年1月10日，全國人大常委會六屆九次會議審議通過了《中華人民共和國會計法》，并于1985年5月1日正式施行。

　　為統(tǒng)一全國銀行會計準則，充分發(fā)揮銀行會計在各項業(yè)務(wù)、財務(wù)活動中的核算、監(jiān)督和管理作用，依據(jù)《會計法》和《銀行管理暫行條例》的規(guī)定，中國人民銀行于1987年4月11日發(fā)布了《全國銀行統(tǒng)一會計基本制度》。其主要特點是：

　　1. 會計制度實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的原則。全國銀行統(tǒng)一會計基本制度的管理權(quán)集中在中國人民銀行總行和分行兩級。屬于全國銀行的會計基本制度、辦法，由中國人民銀行總行統(tǒng)一制定；各級人民銀行分行對總行統(tǒng)一制定的制度辦法，可作必要的補充規(guī)定，但不得與總行的規(guī)定相抵觸，并需報總行核備。中國人民銀行和專業(yè)銀行系統(tǒng)內(nèi)的制度、辦法，可由各自總行根據(jù)《全國銀行統(tǒng)一會計基本制度》自行制定，但要報中國人民銀行總行核備；各專業(yè)銀行分行對各自總行的制度、辦法，可作必要的補充規(guī)定，但在報送總行核備時，要抄報當(dāng)?shù)刂袊嗣胥y行。下級行對上級行制定的各項制度、辦法，必須嚴肅認真貫徹執(zhí)行，不得任意修改或廢除，如有意見應(yīng)及時反映，由上級行研究解決，在未修改前，仍應(yīng)按原規(guī)定執(zhí)行。

　　2. 會計恒等式，采用“資金平衡理論”；記賬方法，允許各總行從資金收付記賬法、借貸記賬法任選一種；會計報表，包括日計表、月計表、決算表(主要包括業(yè)務(wù)狀況報告表、損益明細表、決算說明書等)和全國銀行統(tǒng)一會計報表。

　　3. 全國銀行統(tǒng)一會計科目名稱和代號、基本憑證和跨系統(tǒng)憑證的規(guī)格，由中國人民銀行總行制定；系統(tǒng)內(nèi)會計科目名稱和代號、系統(tǒng)內(nèi)特定憑證的規(guī)格，由各自總行制定，并要求系統(tǒng)內(nèi)會計科目明確對全國銀行統(tǒng)一會計科目的歸屬。

　　4. 明確規(guī)定“會計部門是銀行財務(wù)管理的職能部門”，要求“會計部門必須嚴格遵守《金融保險企業(yè)成本管理實施細則》和《財務(wù)管理制度》的有關(guān)規(guī)定。認真審查，準確核算，增收節(jié)支，防止浪費，及時清理懸賬。發(fā)現(xiàn)資金財產(chǎn)短缺，應(yīng)立即查明原因，對確實無法追回的，按資金財產(chǎn)多缺審批權(quán)限處理”。

　　5. 其他金融機構(gòu)(包括信托投資公司、財務(wù)公司、農(nóng)村和城市信用合作社等)比照全國銀行統(tǒng)一基本制度的規(guī)定，結(jié)合實際情況，制訂本系統(tǒng)(或本單位)的會計制度，并報當(dāng)?shù)刂袊嗣胥y行核備。

　　二、第二階段：金融企業(yè)會計制度時期(1992-2001.11)

　　黨的“十四大”明確提出我國經(jīng)濟體制改革的目標是建立社會主義市場經(jīng)濟體制。根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的總體要求，財政部于1992年11月 30日頒布了《企業(yè)會計準則》，1993年7月1日施行?！镀髽I(yè)會計準則》的頒布，標志著我國會計基本上實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)換。

　　在《企業(yè)會計準則》的基礎(chǔ)上，1993年3月17日，財政部、中國人民銀行聯(lián)合頒布了《金融企業(yè)會計制度》。這次會計制度的制定，既考慮了金融會計信息服務(wù)于宏觀經(jīng)濟決策需要，又肯定了投資者、債權(quán)人以及社會公眾對會計信息的需求；并確立了金融企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計要素體系。與全國銀行統(tǒng)一基本會計制度相比，有以下主要特點：

　　1. 采用了國際通用的借貸記賬法。在財政部頒發(fā)《企業(yè)會計準則》之前，金融企業(yè)的記賬方法，中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國人民建設(shè)銀行等金融企業(yè)使用資金收付記賬法；中國銀行等涉外性金融機構(gòu)使用借貸記賬法。為了統(tǒng)一記賬方法同國際會計慣例接軌，中國人民銀行系統(tǒng)于1993年1月1日起統(tǒng)一使用借貸記賬法；其他金融機構(gòu)，也從1994年1 月1日起全部采用借貸記賬法。

　　2. 建立了資本金核算體系。制度拋棄了與計劃經(jīng)濟體制相適應(yīng)的“資金來源總額=資金運用總額”的平衡公式，采用了與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計恒等式；并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算方法體系。

　　3. 擴大了金融企業(yè)使用會計科目和會計報表的自主權(quán)。制度規(guī)定“在不影響會計核算要求和會計報表指標匯總，以及對外提供統(tǒng)一的會計報表格式的前提下，可以根據(jù)實際情況增設(shè)、合并某些會計科目。對規(guī)定的會計科目，金融企業(yè)沒有相應(yīng)的會計事項的，可以不設(shè)”；“金融企業(yè)向外報送的會計報表的具體格式和編制說明，由本制度規(guī)定；金融企業(yè)內(nèi)部管理需要的會計報表由金融企業(yè)自行規(guī)定?！?br>
　　4. 規(guī)范了金融企業(yè)基本業(yè)務(wù)的會計核算標準和損益的計算。制度對金融企業(yè)存放款業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、信托業(yè)務(wù)、證券業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)、投資基金、手續(xù)費收支、外匯分賬制和統(tǒng)賬制、或有資產(chǎn)與或有負債等業(yè)務(wù)的會計核算作出了明確的規(guī)定；并對金融企業(yè)的損益計算作出了明確的規(guī)定。

　　5. 分別對銀行業(yè)、金融性公司的會計科目及使用說明作出了明確規(guī)定。制度規(guī)范了銀行業(yè)、金融性公司資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益和損益類科目的設(shè)計，并從金融企業(yè)“安全性”、“流動性”和“盈利性”的角度出發(fā)，細化了資產(chǎn)流動程度、風(fēng)險程度和財務(wù)損益的科目。

　　6. 體現(xiàn)了一定程度的會計穩(wěn)健原則。制度規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計提貸款呆賬準備、投資風(fēng)險準備、壞賬準備，允許金融企業(yè)采用加速折舊、成本與市價孰低法等會計核算方法。

　　7. 采用了國際通行的會計報表體系。制度根據(jù)《企業(yè)會計準則》的要求，規(guī)定金融企業(yè)對外報表為資產(chǎn)負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表和利潤分配表，并對這些報表的作用、報表項目的內(nèi)容和填列方法作了具體說明。

　　8. 本次金融會計制度主要側(cè)重于會計記錄(體現(xiàn)在會計科目的設(shè)置及使用說明)和報告(體現(xiàn)在會計報表的格式及編制說明)。對于會計確認與計量，包括資本金和負債、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金資產(chǎn)、放款、證券及投資、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)及其他資產(chǎn)、成本、營業(yè)收入、利潤及分配、外幣業(yè)務(wù)、企業(yè)清算的會計確認標準和計量，則集中體現(xiàn)在《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》之中。

　　隨著時代的前進和我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，財政部又陸續(xù)頒布了《城市合作銀行會計制度》、《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定》、《證券公司會計制度——會計科目和會計報表》、《金融資產(chǎn)管理公司會計制度——會計科目和會計報表》和《證券投資基金會計核算辦法》等一系列金融會計制度。與此同時，財政部還陸續(xù)頒布了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《資產(chǎn)負債表日后事項》、《現(xiàn)金流量表》、《債務(wù)重組》、《收入》、《投資》、《建造合同》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》、《或有事項》、《無形資產(chǎn)》、《借款費用》、《租賃》、《中期財務(wù)報告》等14個具體會計準則。為修正《企業(yè)會計準則》的局限性，進一步完善會計要素的科學(xué)內(nèi)涵，規(guī)范企業(yè)財務(wù)會計報告，保證財務(wù)會計報告的真實、完整，2000年6月21日，國務(wù)院又以287號令頒布了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》。

　　三、第三階段：新金融企業(yè)會計制度時期(2001年11月至今)

　　2001年，繼新《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》頒布實施之后，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并重新頒布的新《金融企業(yè)會計制度》，這是提高會計信息質(zhì)量的又一重大舉措。

　　新《金融企業(yè)會計制度》(以下簡稱新制度)是以《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》為依據(jù)，充分吸收了具體會計準則的精神實質(zhì)，按照會計要素的科學(xué)定義，借鑒國際金融會計的最新慣例，在分析總結(jié)我國金融企業(yè)特別是上市金融企業(yè)經(jīng)驗教訓(xùn)的基礎(chǔ)上加以完善后制定的。它是完善我國金融企業(yè)會計核算制度，統(tǒng)一會計核算標準，提高會計信息質(zhì)量的具體措施，標志著我國新一輪金融會計改革高潮的到來。新制度與舊《金融企業(yè)會計制度》相比，有以下主要變化：

　　1. 對會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程作出了規(guī)定。計劃經(jīng)濟條件下，我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財務(wù)會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務(wù)制度規(guī)定，會計制度只是按照財務(wù)制度規(guī)定進行相關(guān)賬務(wù)處理。雖然1993年進行了財務(wù)會計制度改革，但是，當(dāng)時的金融會計制度并沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規(guī)定會計記錄和報告，這種會計制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。究其原因，主要是長期以來國家實行統(tǒng)收統(tǒng)支，成本開支范圍由國家規(guī)定，產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補。企業(yè)完成國家計劃是主要的，很少具有財務(wù)決策自主權(quán)，也就談不上會計的確認、計量，企業(yè)會計的主要任務(wù)是記錄和報告。市場經(jīng)濟發(fā)展至今，金融企業(yè)實行了自主經(jīng)營，特別是金融企業(yè)公司制改革之后，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發(fā)生了變化，客觀上要求恢復(fù)會計的本來面目，即對會計要素確認、計量、記錄和報告的全過程作出規(guī)定。此次出臺的新制度，較好地解決了這一問題。

　　2. 明確了會計政策的審批權(quán)限。新制度規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的前提下，金融企業(yè)采用的會計政策、會計估計、財產(chǎn)損失處理的批準權(quán)限為股東大會或董事會，或行長(經(jīng)理)會議或類似機構(gòu)。其中會計政策和會計估計還要按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，同時備置于金融企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。也就是說，不再經(jīng)政府有關(guān)部門規(guī)定或批準，改變了原會計政策和稅收政策批準權(quán)限混淆不分的現(xiàn)象，將會計行為還政于企業(yè)。當(dāng)然，這并不意味著金融企業(yè)可以隨心所欲地任意決定和變更會計政策和會計估計以調(diào)節(jié)利潤，金融企業(yè)應(yīng)該在國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的范圍內(nèi)作出合理的選擇和估計。其中，最根本性的變化在于，將金融企業(yè)財務(wù)管理還政于企業(yè)。

　　3. 增加了新的會計原則。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟現(xiàn)象越來越復(fù)雜，經(jīng)濟現(xiàn)象的表現(xiàn)形式也日趨多樣化。從會計的反映職能看，會計必須反映經(jīng)濟真實，而不是簡單地反映其經(jīng)濟形式，權(quán)益法、合并會計報表就是明顯的例證。從現(xiàn)有的會計準則看，不論是資產(chǎn)減值的確認，還是收入確認的方法，也都證明了實質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在財務(wù)會計廣為應(yīng)用，但是，以往的會計準則和會計制度并未對此明確說明。新制度將實質(zhì)重于形式明確為會計核算的基本原則，第七條規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。

　　4. 謹慎性原則的運用更加充分、徹底。主要表現(xiàn)在兩個方面：

　　一是注重資產(chǎn)質(zhì)量。新制度第四十四條規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業(yè)開始經(jīng)營當(dāng)月一次計入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益”，并規(guī)定“如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”，將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負債表之外，以確保資產(chǎn)價值真實可靠。新制度借鑒了第36號國際會計準則和美國財務(wù)會計準則委員會 (FASB)第121號準則公告關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求金融企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值準備。新制度第四十五條規(guī)定“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了時對各項資產(chǎn)進行檢查，根據(jù)謹慎性原則，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”; 第四十六條至五十六條明確提出金融企業(yè)應(yīng)計提短期投資跌價準備、應(yīng)收款項壞賬準備、貸款損失準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和抵債資產(chǎn)減值準備等八項資產(chǎn)減值準備; 同時，為了防止金融企業(yè)計提秘密準備，利用“資產(chǎn)減值準備”調(diào)節(jié)利潤，新制度第四十五條規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對金融企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響”。

　　二是收入確認更加穩(wěn)健。新制度第八十五條規(guī)定“發(fā)放貸款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算; 已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”；第十三條規(guī)定“從應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應(yīng)沖減本金; 本金全部收回后，再收到的還款則確認為當(dāng)期利息收入”。

　　5. 改變了利潤的計算方法、利潤表的結(jié)構(gòu)和披露方式。根據(jù)新制度第九十七條的規(guī)定，金融企業(yè)用下列公式計算利潤、編制利潤表和進行信息披露：

　　營業(yè)利潤=營業(yè)收入-(營業(yè)成本+營業(yè)費用)+投資凈收益

　　利潤總額=營業(yè)利潤-營業(yè)稅金及附加+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

　　扣除資產(chǎn)損失后的利潤總額=利潤總額-提取的貸款損失準備和其他各項資產(chǎn)損失準備+轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)損失

　　凈利潤=扣除資產(chǎn)損失后的利潤總額-所得稅

　　6. 改變了利潤分配順序和一般準備的計提方式。新制度第一百零一條規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)從稅后凈利潤計提一般(總)準備，只有在提全法定盈余公積、法定公益金和一般(總)準備后才能進行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

　　7. 增加了對外提供的會計報表。新制度在原來提供資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表(財務(wù)狀況變動表)和利潤分配表的基礎(chǔ)上，要求增加所有者權(quán)益變動表、分部報表、信托資產(chǎn)管理會計報表等報表。

　　8. 對會計報表附注的內(nèi)容和格式作出限定。會計報表附注是會計報表不可或缺的組成部分，特別有助于提高會計報表的可理解性，但長期以來，我國的會計制度一直未對此作出規(guī)定。

　　即使金融類上市公司會計報表附注，也是由中國證監(jiān)會予以規(guī)定。其結(jié)果，絕大多數(shù)金融企業(yè)(金融類上市公司例外)，一般只提供會計報表和簡單的財務(wù)情況說明書，報表的可讀性大打折扣。為此，新制度對會計報表附注的內(nèi)容作了明確規(guī)定，第一百四十條規(guī)定，會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)包括以下九個方面的內(nèi)容：(1)不符合會計核算基本前提的說明；(2)重要會計政策和會計估計的說明；(3)重要會計政策和會計估計變更的說明；(4)或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；(5)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；(6)重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；(7)金融企業(yè)合并、分立的說明；(8)會計報表中重要項目的明細資料；(9)有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。新制度在這些方面的規(guī)定，無疑將大大提高金融企業(yè)財務(wù)會計報告的信息含量和可理解性。

　　鑒于新制度以上的主要變化，筆者認為，新制度的出臺將在我國金融會計改革進程中發(fā)揮革命性的作用。新制度全面實施后，我國金融企業(yè)會計確認、計量和報告慣例將進一步與國際慣例接軌，我國金融企業(yè)會計信息質(zhì)量將大大提高。所以，筆者主張，中國金融企業(yè)會計改革的當(dāng)務(wù)之急是盡快擴大新《金融企業(yè)會計制度》的實施范圍，盡早實現(xiàn)國內(nèi)金融機構(gòu)會計標準的統(tǒng)一性。