會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)際通行的會(huì)計(jì)規(guī)范形式，受到各國(guó)會(huì)計(jì)界的普遍重視。自20世紀(jì)80年代以來，我國(guó)會(huì)計(jì)界圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的諸多理論問題展開研究，取得了許多很有價(jià)值的研究成果。本文對(duì)其中的幾個(gè)主要問題談點(diǎn)個(gè)人觀點(diǎn)，希望能對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有所裨益。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能

　　目前，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有三種代表性的觀點(diǎn)：

　　1、技術(shù)規(guī)范論。這種觀點(diǎn)是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種純客觀的約束機(jī)制，一種技術(shù)性的規(guī)范手段。它所存在的目的在于使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理達(dá)到科學(xué)、合理、內(nèi)在一致。以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為代表的各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，都在相當(dāng)程度上將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為一個(gè)純技術(shù)性或技術(shù)性因素較高的系統(tǒng)。因此，西方各國(guó)一般都致力于建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

　　2、經(jīng)濟(jì)后果論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)信息對(duì)政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，單純從理論上尋求最完美的準(zhǔn)則，是不現(xiàn)實(shí)的。恰當(dāng)?shù)乃悸窇?yīng)該是使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平、最合理。英國(guó)《公司法》提出的“真實(shí)與公允”原則就是考慮到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。

　　3、政治程序論。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此，各利益相關(guān)者必然利用政治手段來影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成為一種政治程序。美國(guó)在外幣折算、石油天然氣、投資減免稅、認(rèn)股權(quán)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷史深刻地見證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“并不代表最佳的科學(xué)合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范，也不可能完全遵循會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律和基本原理”。

　　筆者認(rèn)為，上述三種認(rèn)識(shí)從不同角度說明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　的性質(zhì)，既具有合理性，也具有片面性。作為一種會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)則，其內(nèi)容必定是一種技術(shù)規(guī)范，從而才能指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容關(guān)系到投資者、債權(quán)人等有關(guān)各方的切身利益，關(guān)系到社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配的公平效率性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果是不言而喻的。正因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此要為他們提供一個(gè)表達(dá)意見的場(chǎng)所，表現(xiàn)出一種強(qiáng)烈的政治程序。顯然，只強(qiáng)調(diào)其中的一點(diǎn)似不夠全面。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種技術(shù)規(guī)范，應(yīng)當(dāng)具有規(guī)范功能（規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，說明它具有經(jīng)濟(jì)功能（利益分配和資源配置）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種政治程序，是政治協(xié)商的結(jié)果，說明它具有協(xié)調(diào)功能（協(xié)調(diào)各方利益）。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)是會(huì)計(jì)規(guī)范系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，以及希望達(dá)到的基本要求，它制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的全過程。

　　林鐘高、龔明曉認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有三大目標(biāo)：（1）效率目標(biāo)。不同的會(huì)計(jì)選擇生成不同的會(huì)計(jì)信息，誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響到市場(chǎng)上各種行為主體對(duì)稀缺資源的選擇，稀缺資源的有效配置是效率。（2）公平目標(biāo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成時(shí)，應(yīng)公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟(jì)利益，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平、合理。（3）穩(wěn)定目標(biāo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下所生成的會(huì)計(jì)信息，必須能夠有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展。（林鐘高等，1998）

　　馮淑萍認(rèn)為：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在促使企業(yè)提供相關(guān)可靠、清晰可比的會(huì)計(jì)信息。”“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終目標(biāo)是為了促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理分配?！保T淑萍，1999）

　　也有學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)是一致的。“會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)會(huì)計(jì)管理運(yùn)行的定向機(jī)制，它指明了會(huì)計(jì)要向誰提供什么樣的信息；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要規(guī)范會(huì)計(jì)系統(tǒng)怎樣來提供達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)要求的信息。因此，從二者為誰服務(wù)、為誰提供信息的角度來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)應(yīng)是一致。”（曹妍，1996）

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)可以分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)兩個(gè)層次。（1）最終目標(biāo)。即林鐘高、龔明曉所論述的三大目標(biāo)：效率、公平、穩(wěn)定。三大目標(biāo)之間存在此消彼長(zhǎng)的矛盾，因此在目標(biāo)選擇中必須進(jìn)行權(quán)衡。例如講求效率，則可能有失公平；講求公平，則可能喪失效率。一般情況下，我們應(yīng)以效率優(yōu)先，兼顧公平和穩(wěn)定。（2）直接目標(biāo)。說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要為誰服務(wù)，其內(nèi)容與會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該具有一致性。

　　以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的（直接）目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，會(huì)計(jì)界一般把世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為四種類型（模式）：（1）企業(yè)主導(dǎo)型。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從維護(hù)企業(yè)利益、服務(wù)企業(yè)管理出發(fā)，在會(huì)計(jì)方法上賦予企業(yè)以很大的自由選擇余地。（2）私人投資主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護(hù)投資人的權(quán)益，為投資人提供決策依據(jù)。（3）國(guó)家財(cái)政主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為國(guó)家稅收服務(wù)，不允許納稅申報(bào)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重脫節(jié)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定，或直接由立法部門作出具體規(guī)定。（4）宏觀管理主導(dǎo)型。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息為宏觀管理的直接控制服務(wù)，統(tǒng)一性、強(qiáng)制性和無選擇性是其主要特點(diǎn)。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用哪一種目標(biāo)模式，仍值得研究。有的學(xué)者提出中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“雙目標(biāo)”論，建議把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)拆解為“政府利益”（規(guī)范國(guó)有企業(yè)）和“民眾利益”（規(guī)范公司制企業(yè)）兩個(gè)不同的目標(biāo)，分別應(yīng)用于不同的準(zhǔn)則體系。（薛云奎等，1997）這種主張搞兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在目前來看顯然是不現(xiàn)實(shí)的。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理論

　　對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，西方會(huì)計(jì)界存在兩種理論：（1）公共利益理論，以社會(huì)福利最大化為目標(biāo)，不偏袒任何一方。因此，準(zhǔn)則制定過程被認(rèn)為是一種純粹的經(jīng)濟(jì)分析和精密的計(jì)算過程，由此而產(chǎn)生的準(zhǔn)則就是具有最優(yōu)社會(huì)效益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（2）利益集團(tuán)理論，認(rèn)為由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)影響到各種利益集團(tuán)的利益，規(guī)范制定過程實(shí)際上就是一種政治協(xié)調(diào)過程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就成了折衷利益沖突的產(chǎn)物。（黃宗蘭等，1999）

　　筆者認(rèn)為，公共利益最大化在理論上無疑是最完美的，也是我們追求的最終目標(biāo)。但是，該理論在實(shí)際中存在諸多問題。一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受損，如何使整體效益（公共利益）最大化，確實(shí)是一個(gè)難題。因?yàn)槟繕?biāo)分散使我們無所適從。相反，利益集團(tuán)理論的服務(wù)目標(biāo)就比較明確，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更具針對(duì)性。但是，如果從某一利益集團(tuán)出發(fā)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則難免會(huì)損害弱勢(shì)集團(tuán)的利益，不符合公平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)。

　　我們的觀點(diǎn)是將兩種理論有機(jī)融合，即：以利益集團(tuán)為基礎(chǔ)，兼顧公共利益。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的宏觀目標(biāo)是效率優(yōu)先，兼顧公平和穩(wěn)定，要保證效率必須以利益集團(tuán)為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兼顧公平就必須考慮所有利益相關(guān)者的公共利益。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)該遵循的原則

　　1、目標(biāo)明確原則，目標(biāo)不明確必然使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以達(dá)到預(yù)期效果。

　　2、科學(xué)性原則，即應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)會(huì)計(jì)專業(yè)的科學(xué)性。

　　3、系統(tǒng)完整原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容必須全面完整，并具有層次性，涉及（適用）所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

　　4、程序允當(dāng)原則，從而導(dǎo)致出可為各方接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　5、國(guó)際化原則，應(yīng)當(dāng)盡量采用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理方法。

　　6、特殊性原則，即既要體現(xiàn)“中國(guó)特色”，又必須考慮各行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性。

　　7、前瞻性原則，以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相對(duì)穩(wěn)定，保證會(huì)計(jì)信息的一貫性。

　　五、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

　　1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)

　　綜觀各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，可以歸納為民間組織、官方組織和半官半民組織三種類型。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)在財(cái)政部，由政府部門制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從目前來看，這是歷史的必然，也是現(xiàn)實(shí)選擇。因?yàn)槲覈?guó)的民間會(huì)計(jì)團(tuán)體（如中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）還很弱小，尚不具備獨(dú)立制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，筆者認(rèn)為，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民間會(huì)計(jì)團(tuán)體的不斷壯大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將最終向獨(dú)立化模式發(fā)展。

　　2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的委員“分別來自政府財(cái)政部門、證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)界、高校和科研機(jī)構(gòu)等單位”。應(yīng)該說，這些組成人員具有一定的代表性，但還很不全面。首先，缺乏投資者的代表，包括國(guó)有企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)等各類企業(yè)主，以及證券市場(chǎng)上的大股東；其次，缺乏債權(quán)人的代表，特別是銀行界的代表；再次，缺乏經(jīng)理階層和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的代表，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須由企業(yè)來執(zhí)行，會(huì)計(jì)人員來操作，如果缺乏他們的認(rèn)可和支持，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將很難發(fā)揮預(yù)期效果，修訂前的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則就是一個(gè)教訓(xùn)。

　　3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法

　　綜觀各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法，大致可分為兩類：一類是偏好集合法，另一類是理論導(dǎo)向法。（1）偏好集合法。是根據(jù)個(gè)體對(duì)可選會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)影響的偏好來制定能使個(gè)體效用最大化準(zhǔn)則的一種方法。（2）理論導(dǎo)向法，是指以某種會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)進(jìn)行選擇和評(píng)價(jià)準(zhǔn)則的一種方法。目前，西方各國(guó)一般都采用理論導(dǎo)向法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中最為流行“概念框架法”，從概念框架出發(fā)，研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在我國(guó)，一般認(rèn)為1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》相當(dāng)于西方的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。但在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，基本準(zhǔn)則并未真正發(fā)揮其概念框架的作用，基本準(zhǔn)則幾乎“名存實(shí)亡”。如何修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，已是當(dāng)務(wù)之急。

　　4、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程一般包括四個(gè)階段：計(jì)劃階段；準(zhǔn)備階段；起草階段；征求意見階段。依次經(jīng)過上述階段最終形成具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并由財(cái)政部頒發(fā)實(shí)施。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，采用了一套較為充分的程序，包括：（1）搜集問題，確定項(xiàng)目；（2）組成專題研究組，擬定討論備忘錄；（3）向公眾免費(fèi)提供討論備忘錄，供社會(huì)各界討論、審查；（4）舉行公開的聽證會(huì)，征求對(duì)備忘錄及準(zhǔn)則制定的意見；（5）根據(jù)各種意見，擬定準(zhǔn)則的征求意見稿；（6）征求意見稿向社會(huì)公開征求意見；（7）再次舉行公開的聽證會(huì)；（8）根據(jù)各方意見，做出是否發(fā)布、或修改后發(fā)布、或推遲、或取消的決定。筆者認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程有兩點(diǎn)值得我國(guó)借鑒：一是過程的嚴(yán)密性，二是過程的公開性。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的全過程都處于“攝像機(jī)的監(jiān)督”之下，有利于社會(huì)各界的廣泛參與，從而達(dá)到協(xié)調(diào)各方利益的目的。

　　5、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序公平學(xué)說

　　程序公平學(xué)說最早由美國(guó)的約翰。羅爾斯提出，他認(rèn)為不存在任何有關(guān)結(jié)果的公平性的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，但是存在著有關(guān)形成結(jié)果的程序公平性的標(biāo)準(zhǔn)，因此只要這種公平性的程序得到人們恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行和遵循，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該被認(rèn)為是正確的和恰當(dāng)?shù)?，無論它們會(huì)是怎樣的結(jié)果。改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）充分體現(xiàn)了程序公平的精神。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也是通過程序公平使社會(huì)上各主要利益集團(tuán)的利益得到體現(xiàn)，而不受某一強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)所左右。

　　裘宗舜教授等認(rèn)為，“允當(dāng)程序的實(shí)踐優(yōu)勢(shì)在于通過‘廣泛地聽取和告知’確保準(zhǔn)則制定的程序公平。諸如成立咨詢委員會(huì)、顧問團(tuán)，發(fā)布討論備忘錄、征求意見稿、召開聽證會(huì)等都是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中實(shí)施允當(dāng)程序所采取的具體方式。允當(dāng)程序的作用機(jī)制主要包括三個(gè)方面：前提條件——準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；基本條件——準(zhǔn)則制定過程的公開性；本質(zhì)要求——準(zhǔn)則制定的廣泛參與性。”顯然，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定同樣應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“程序公平學(xué)說”，做到制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立化、制定人員廣泛化和專職化、制定方法科學(xué)化、制定過程公開化。

　　（作者：羅勇  重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 400067）