保險是通過收取保費(fèi)，集中形成保險基金，在被保險人遭受保險事故時，給予一定賠償或給付的一種制度安排。對于經(jīng)營保險業(yè)務(wù)的保險公司來講，它不僅同一般企業(yè)一樣，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，而且在更大程度上承擔(dān)著社會保障的責(zé)任，關(guān)乎廣大投保人的利益。保險公司性質(zhì)的兩重性，也決定了其會計行為規(guī)范的兩重性：一是來自于一般財務(wù)會計原則，其主要目的在于保證保險公司對外財務(wù)信息的披露，要求真實、公允地反映保險公司會計期間內(nèi)的經(jīng)營成果和資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)狀況，要求保險公司的財務(wù)信息與其他行業(yè)保持可比性，另一個是監(jiān)管會計原則，主要服務(wù)于保險監(jiān)管當(dāng)局，為保證保單待有人利益而監(jiān)控保險公司償付能力的需要。因此，保險公司在會計制度的設(shè)計上，不僅需要建立適合于保險行業(yè)的財務(wù)會計制度，還需要重視監(jiān)管會計制度的建設(shè)。

　　一、償付能力監(jiān)管——監(jiān)管會計的動因

　　保險公司的償付能力是指在未來某一時點上，保險公司的現(xiàn)金流入彌補(bǔ)現(xiàn)金流出的能力。償付能力的監(jiān)管是一個國家對其保險公司監(jiān)督管理的核心內(nèi)容，保險監(jiān)管者并不對保險經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)做出明確細(xì)致的安排，只是規(guī)定相應(yīng)的償付能力額度。保險公司以特定的方式向保險監(jiān)管者提供相關(guān)信息，保險監(jiān)管者通過對這些信息的分析處理，實現(xiàn)對保險公司償付能力的監(jiān)管。因此在客觀上需要建立用于保險監(jiān)管方面的、能夠有效提供與償付能力相關(guān)信息的監(jiān)管會計制度。

　　我國保險公司現(xiàn)行的會計報表體系主要是由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表三部分組成，包括相應(yīng)的報表附注。這套體系在反映保險公司的報表日的財務(wù)能力和經(jīng)營成果上具有較大的優(yōu)越性，然而在保險公司的償付力監(jiān)管上，卻存在一定的局限性。以資產(chǎn)的組成部分為例，保險公司資產(chǎn)中包括預(yù)付費(fèi)用和待攤費(fèi)用，預(yù)付費(fèi)用是提前支付的代理人費(fèi)用及其他營業(yè)費(fèi)用，在未來時點很難變現(xiàn)以抵補(bǔ)保險公司的現(xiàn)金流出。待攤費(fèi)用是與一個以上營業(yè)周期相關(guān)，需在各期分散影響利潤的已支付費(fèi)用，完全不能變現(xiàn)抵補(bǔ)保險公司的現(xiàn)金流出。這兩項資產(chǎn)提供的會計信息與償付能力的相關(guān)性很小，監(jiān)管者沒有必要處理這樣的信息。又比如，現(xiàn)金流量表著重于反映當(dāng)年的現(xiàn)金流量，缺乏動態(tài)的現(xiàn)金流量分析，沒有反映各經(jīng)濟(jì)條件變化對保險公司未來現(xiàn)金流量的影響，不利于監(jiān)管者估計其可能出現(xiàn)的現(xiàn)金盈余或現(xiàn)金短缺。監(jiān)管者只能從中判斷保險公司準(zhǔn)備金存量的充分性，難以判斷準(zhǔn)備金流量的充分性。很可能出現(xiàn)這樣一種情況，保險公司現(xiàn)金流量表上反映的狀況是良好的，有足夠的能力彌補(bǔ)未來的現(xiàn)金流，但如果某一經(jīng)濟(jì)條件（例如利率）出現(xiàn)不利變化，保險公司現(xiàn)金流的利率彈性又較大，導(dǎo)致現(xiàn)金流驟減，超出了原有的準(zhǔn)備金估計，即可能形成償付能力危機(jī)。而且對這種危機(jī)監(jiān)管者事先沒有準(zhǔn)備，若涉及范圍較廣，又沒有應(yīng)對措施，很可能引發(fā)全保險業(yè)的償付能力危機(jī)。因此，建立一套適應(yīng)償付能力監(jiān)管的監(jiān)管會計體系是很有必要的。

　　二、傳統(tǒng)財務(wù)會計原則——監(jiān)管會計原則設(shè)計的出發(fā)點

　　監(jiān)管會計是在傳統(tǒng)財務(wù)會計的基礎(chǔ)上的一種發(fā)展，其目的是為了防止被監(jiān)管的保險公司出現(xiàn)償付力危機(jī)，因此應(yīng)從傳統(tǒng)財務(wù)會計出發(fā)，尋求與傳統(tǒng)財務(wù)會計原則的區(qū)別，進(jìn)行合理的設(shè)計。

　　1.以財務(wù)控制為監(jiān)管會計的重點。傳統(tǒng)財務(wù)會計報表所提供的信息是為了滿足投資人，包括現(xiàn)在、潛在的股東及債權(quán)人的需要，從資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表全方位展示公司經(jīng)營狀況，首重獲利能力，次重財務(wù)狀況。而監(jiān)管會計的主要目的是為了滿足監(jiān)管者對償付能力監(jiān)控的需要，因此，與傳統(tǒng)財務(wù)會計原則相比，監(jiān)管會計原則應(yīng)更注重在財務(wù)狀況上的要求，財務(wù)報告應(yīng)重點放在對保險公司償付能力的檢查上來。

　　2.建立“準(zhǔn)清算假設(shè)”[注1]為前提的會計制度。傳統(tǒng)財務(wù)會計原則以持續(xù)經(jīng)營為會計基礎(chǔ)，這是以企業(yè)持續(xù)、正常經(jīng)營為前提條件的。而監(jiān)管會計是以保險公司可能發(fā)生停業(yè)清算才出現(xiàn)的，排除了永續(xù)經(jīng)營的理念。監(jiān)管機(jī)關(guān)在對保險公司償付能力監(jiān)管過程中應(yīng)注意區(qū)分以下一些問題：①傳統(tǒng)財務(wù)會計堅持“保守性原則”，主張通過“成本與市價孰低法”來確定資產(chǎn)價值，但是保險公司的資產(chǎn)尤其是金融資產(chǎn)是否真實存在，實際價值是否低于賬面價值值得懷疑。監(jiān)管會計應(yīng)該確定以“凈變現(xiàn)價值法”來確認(rèn)資產(chǎn)價值，對一些在實際清算時不具備清償能力或清算價值的資產(chǎn)予以剔除。②傳統(tǒng)財務(wù)會計對保險資金投資于股票或債券，采取取得股票、債券時的實際成本入賬，在取得收益時才對投資成本進(jìn)行調(diào)整，不能在“準(zhǔn)清算假設(shè)”前提下及時準(zhǔn)確的反映股票或債券的價值。因此，監(jiān)管會計應(yīng)以股票投資的市價計價入賬，債券投資則按債券的分?jǐn)們r值（即取得成本加上折價或減去溢價攤銷后的價值）計價入賬。采用這種方法，保險公司投資尚未實現(xiàn)的資本收益或損失都可直接引起權(quán)益的變動，而不必等到股票或債券被拋售時才得以顯現(xiàn)。③在“持續(xù)經(jīng)營假說”下，承認(rèn)長期負(fù)債的存在，并可合理估計負(fù)債，但是在“準(zhǔn)清算假設(shè)”前提下，對于負(fù)債應(yīng)更多地考慮保險公司的及時清償能力，即應(yīng)有足夠的安全準(zhǔn)備。

　　3.建立資產(chǎn)認(rèn)許制度。資產(chǎn)認(rèn)許制度是將保險公司在傳統(tǒng)財務(wù)報表中的資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，分為認(rèn)許資產(chǎn)[注2]和非認(rèn)許資產(chǎn)。認(rèn)許資產(chǎn)是指那些在短時間內(nèi)能以合理價值變現(xiàn)的資產(chǎn)，又稱有清算價值的資產(chǎn)。其余資產(chǎn)則稱為無清算價值資產(chǎn)，即非認(rèn)許資產(chǎn)，它們的流動性較弱，在企業(yè)清算時，難以獲得合理的轉(zhuǎn)讓價值。非認(rèn)許資產(chǎn)通常包括：日常用品、辦公家具、汽車、儀器設(shè)備；預(yù)付遞延費(fèi)用、預(yù)付租金；商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)；過期或逾期的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收雇員借款；代理人往來；租賃改良費(fèi)用；股票投資賬面價值超過市價部分等。

　　4.收入和費(fèi)用確認(rèn)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制結(jié)合制。傳統(tǒng)財務(wù)會計對待收入和費(fèi)用實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對收入和費(fèi)用實行嚴(yán)格的配比制，即將保費(fèi)收入在不同期間予以確認(rèn)，招攬費(fèi)用也通過遞延資產(chǎn)賬戶分?jǐn)偟礁髌?。但是，監(jiān)管會計注重的是實際占有的可變現(xiàn)資產(chǎn)，遞延資產(chǎn)是否能夠確認(rèn)還是不確定的，因此，對于招攬費(fèi)用應(yīng)實行收付實現(xiàn)制在第一年確認(rèn)收入時予以確認(rèn)。比如，如果一個兩年期保險單的年保費(fèi)是1000元，總的招攬費(fèi)用是600元，那么在監(jiān)管會計準(zhǔn)則下，第1年的保費(fèi)收入是1000元，招攬費(fèi)用是600元；第二年的保費(fèi)收入是1000元，招攬費(fèi)用為零。但在傳統(tǒng)財務(wù)會計準(zhǔn)則下，每年的保費(fèi)收入和招攬費(fèi)用分別是1000元和300元。

　　5.多方面經(jīng)濟(jì)因素的考慮。監(jiān)管會計制度的制定還應(yīng)該考慮多種經(jīng)濟(jì)因素可能對財務(wù)狀況的影響，比如通貨膨脹因素、利率變動、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行周期等。例如，在通貨膨脹率較大的時候，保險公司資產(chǎn)的賬面價值將會與實際價值發(fā)生很大的背離，影響保險監(jiān)管當(dāng)局對償付能力的判斷。

　　三、構(gòu)建我國保險監(jiān)管會計制度應(yīng)注意的一些問題

　　首先，保險監(jiān)管會計應(yīng)與監(jiān)管機(jī)關(guān)的監(jiān)管規(guī)范相協(xié)調(diào)。監(jiān)管會計是專門為監(jiān)管機(jī)關(guān)有效監(jiān)管而設(shè)計出來的，它的一些標(biāo)準(zhǔn)、方法都應(yīng)該是在監(jiān)管規(guī)范的要求下產(chǎn)生的。因此，監(jiān)管會計制度需要充分體現(xiàn)監(jiān)管機(jī)關(guān)的監(jiān)管意圖，不能與監(jiān)管規(guī)范相抵觸甚至違背。

　　其次，保險監(jiān)管會計制度需要體現(xiàn)保險行業(yè)的特殊性。保險業(yè)是經(jīng)營保險業(yè)務(wù)的金融服務(wù)行業(yè)。經(jīng)營商品的無形性、價格厘定的技術(shù)性以及經(jīng)營業(yè)務(wù)的負(fù)債性都需要在監(jiān)管會計制度中充分得到考慮。因為行業(yè)以及業(yè)務(wù)的特殊性，在監(jiān)管會計制度的制定過程中，不僅需要專業(yè)會計師，還需大量的保險業(yè)專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)專家的參與，廣泛聽取保險業(yè)界的意見。

　　第三，健全相關(guān)法規(guī)制度。監(jiān)管會計制度的建立還需要在相關(guān)法規(guī)制度上予以建立和完善，比如，保險會計的信息披露制度、保險業(yè)風(fēng)險性業(yè)務(wù)的披露、保險業(yè)行業(yè)規(guī)范等。目前，我國雖然在《保險法》與《保險管理暫行規(guī)定》中對保險會計有一些規(guī)定，但是還沒有形成比較有體系的保險會計規(guī)定，不能反映保險業(yè)行業(yè)的特殊性和保險會計制度的專業(yè)性。

　　監(jiān)管會計制度的構(gòu)建還需要我們吸取保險業(yè)發(fā)達(dá)國家在監(jiān)管會計方面的經(jīng)驗和教訓(xùn)，認(rèn)真研究國外保險會計的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)我國加入世貿(mào)組織后保險業(yè)開放和世界經(jīng)濟(jì)自由化的趨勢。

　　（作者：楊永寧 西南財經(jīng)大學(xué)研究生部）

　　「參考文獻(xiàn)」

　　[1]顧兆峰：《美國保險會計》，《外國經(jīng)濟(jì)與管理》2001年第9期.

　　[2]《企業(yè)會計制度2001》，[M]經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

　　[3]《保險公司會計制度講解》，[M]經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版.

　　[4] [注1]所謂清算狀態(tài)和實際清算還存在一定差異，保險公司此時對資產(chǎn)和負(fù)債評估的方法只是以“清算”假設(shè)為前提，實際上是一種準(zhǔn)清算狀態(tài)。《保險業(yè)會計問題研究》，[M]中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，P33.

　　[5] [注2]資產(chǎn)變現(xiàn)的觀點：法定會計準(zhǔn)則關(guān)心的是，當(dāng)保險公司出現(xiàn)財務(wù)困難時，其資產(chǎn)是否足以償付保單持有人的索賠。這就要求保險公司持有足夠的易于變現(xiàn)的資產(chǎn)以應(yīng)付索賠。讓。勒梅爾（1999）：《歐美保險業(yè)監(jiān)管》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，P37.