行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于對(duì)行業(yè)知識(shí)和行業(yè)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的高度重視而采取的一種經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的日益增強(qiáng)以及對(duì)差異化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的日益重視，行業(yè)專(zhuān)門(mén)化趨勢(shì)也在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上出現(xiàn)并得到一定的發(fā)展。本文擬從審計(jì)市場(chǎng)需求方、供給方、監(jiān)管方三個(gè)角度對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)的動(dòng)因進(jìn)行分析。

　　一、審計(jì)市場(chǎng)需求方與行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)

　　(一)社會(huì)分工精細(xì)化的客觀要求

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為提供專(zhuān)業(yè)化審計(jì)服務(wù)的特殊生產(chǎn)單位，其本身就是人類(lèi)社會(huì)長(zhǎng)期緩慢發(fā)展而逐漸分工的結(jié)果。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和細(xì)分化，企業(yè)作為一個(gè)專(zhuān)業(yè)化的生產(chǎn)單位，其生產(chǎn)規(guī)模日趨擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，客戶(hù)需求逐步多樣化，同時(shí)對(duì)審計(jì)服務(wù)提出更高的要求，帶動(dòng)了獨(dú)立審計(jì)服務(wù)向更精細(xì)的分工、協(xié)作和行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的高層次發(fā)展。不同的行業(yè)、不同的客戶(hù)規(guī)模、不同的生產(chǎn)特征使得審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須“對(duì)癥下藥”。chan et al(2001)認(rèn)為，審計(jì)師的所有客戶(hù)都是唯一的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須根據(jù)客戶(hù)的特征做出調(diào)整以滿足客戶(hù)的需求。這種個(gè)性化的客戶(hù)特征決定了審計(jì)師必須根據(jù)不同客戶(hù)的不同情況做出及時(shí)調(diào)整。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)認(rèn)為，審計(jì)不僅要關(guān)注企業(yè)微觀層面的問(wèn)題，更要關(guān)注企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)等宏觀因素。因此審計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)要依據(jù)客戶(hù)的個(gè)性化特征關(guān)注行業(yè)基本特征、一般經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則、行業(yè)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)等宏觀因素，不斷積累行業(yè)知識(shí)，摸索行業(yè)審計(jì)模式或方法，從而形成相應(yīng)的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，使獨(dú)立審計(jì)呈現(xiàn)出行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的發(fā)展趨勢(shì)。

　　(二)信息傳遞理論的要求

　　信息傳遞主要用于解決經(jīng)濟(jì)學(xué)中的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。證券市場(chǎng)中信息不對(duì)稱(chēng)普遍存在，致使投資者無(wú)法對(duì)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)價(jià)，極易發(fā)生逆向選擇，導(dǎo)致市場(chǎng)資源配置的低效率。另外，投資者作為委托人往往因?yàn)楸O(jiān)督成本、實(shí)際操作等問(wèn)題不能對(duì)管理層實(shí)施有效監(jiān)督，在監(jiān)督乏力和信息不對(duì)稱(chēng)的影響下，委托人往往會(huì)認(rèn)為管理層存在道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。由于審計(jì)服務(wù)質(zhì)量無(wú)法量化，難以直觀表達(dá)，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品牌、聲譽(yù)則成為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)最直觀可靠的傳遞信號(hào)。其中，適度的事務(wù)所規(guī)模、較高的品牌專(zhuān)用性只是獨(dú)立審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的一個(gè)方面，不足以給事務(wù)所帶來(lái)良好的聲譽(yù)，事務(wù)所還必須進(jìn)行品牌專(zhuān)用性投資，形成特定審計(jì)服務(wù)聲譽(yù)。而事務(wù)所實(shí)行行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)，形成行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)則是品牌專(zhuān)用性投資的重要選擇。

　　(三)保護(hù)投資者的要求

　　投資者進(jìn)行投資決策的主要依據(jù)是上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，信息不對(duì)稱(chēng)和監(jiān)管乏力使得公司內(nèi)部管理層具有為一己之私粉飾報(bào)表，扭曲財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可能性。我國(guó)證券市場(chǎng)中眾多中小股東過(guò)于分散，且其財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)參差不齊，難以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表分析發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，此時(shí)審計(jì)師的審計(jì)鑒證服務(wù)就成為揭露會(huì)計(jì)舞弊、保護(hù)投資者利益的關(guān)鍵所在。而我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)失敗案件卻頻頻發(fā)生，引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的嚴(yán)重質(zhì)疑。審計(jì)師的審計(jì)失敗除了與審計(jì)技能和獨(dú)立性有關(guān)外，還與審計(jì)師對(duì)客戶(hù)行業(yè)知識(shí)的掌握程度密切相關(guān)，審計(jì)師通過(guò)發(fā)展審計(jì)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，掌握客戶(hù)所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、特殊會(huì)計(jì)規(guī)則等知識(shí)，可以增強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)判斷能力及搜集綜合審計(jì)證據(jù)以確定客戶(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)、公允的技能，從而提高審計(jì)質(zhì)量，防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)行業(yè)的專(zhuān)門(mén)化有利于提高審計(jì)質(zhì)量，而高質(zhì)量的審計(jì)可以將投資者決策所面臨的信息不確定性減少到最低程度，從而有效加強(qiáng)對(duì)投資者的保護(hù)。

　　二、審計(jì)市場(chǎng)供給方與行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)

　　(一)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量差異化

　　首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)會(huì)造成審計(jì)技術(shù)的差異化。專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)使得事務(wù)所擁有一批具有行業(yè)專(zhuān)門(mén)知識(shí)和行業(yè)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)專(zhuān)家，他們對(duì)該行業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、會(huì)計(jì)規(guī)則、報(bào)告要求等有深刻的認(rèn)識(shí)，也更易發(fā)現(xiàn)該行業(yè)的具體會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題。這種優(yōu)勢(shì)在銀行保險(xiǎn)業(yè)等對(duì)審計(jì)技術(shù)要求較高的行業(yè)體現(xiàn)的尤為明顯。其次，事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)能通過(guò)為客戶(hù)提供具有更高附加價(jià)值的建議而產(chǎn)生有別于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的品質(zhì)差異化服務(wù)。具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師更可能在改造經(jīng)營(yíng)流程、內(nèi)部控制等方面向管理當(dāng)局提出更多有深度的建議，從而實(shí)現(xiàn)更高的附加價(jià)值。最后，事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)能實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)產(chǎn)品更高的保險(xiǎn)功能。審計(jì)質(zhì)量通常受到審計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)技能兩方面因素的共同影響，而審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，可以將技術(shù)優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量保證。

　　(二)規(guī)模效應(yīng)與成本優(yōu)勢(shì)

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)的基本出發(fā)點(diǎn)是將資源優(yōu)勢(shì)聚合于某一特定的行業(yè)或產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，資源的聚合和管理的協(xié)同意味著事務(wù)所在該特定細(xì)分市場(chǎng)上技術(shù)優(yōu)勢(shì)的集中。這種技術(shù)優(yōu)勢(shì)具體體現(xiàn)為行業(yè)審計(jì)專(zhuān)家自身的人力資源整合優(yōu)勢(shì)、事務(wù)所擁有的客戶(hù)行業(yè)知識(shí)資源共享優(yōu)勢(shì)、審計(jì)實(shí)務(wù)中積累的與行業(yè)緊密相關(guān)的技術(shù)方法交流優(yōu)勢(shì)等，隨著行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)份額的擴(kuò)大和審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)獲得行業(yè)審計(jì)的規(guī)模收益。同時(shí)，事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)有利于形成富有成效的學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)曲線。審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力除了來(lái)源于專(zhuān)業(yè)的理論外，更多是源于經(jīng)驗(yàn)的積累。當(dāng)審計(jì)師專(zhuān)攻某一行業(yè)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，通過(guò)行業(yè)知識(shí)水平和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的日積月累，就會(huì)形成富有成效的學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)曲線，可有效改進(jìn)工作方法，提高工作效率，進(jìn)而形成與規(guī)模無(wú)關(guān)的成本優(yōu)勢(shì)。

　　(三)專(zhuān)用性人力資本運(yùn)用效率的提高

　　人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最核心的資源，而專(zhuān)用性人力資本如行業(yè)審計(jì)專(zhuān)家，更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵所在。事務(wù)所為了形成行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，會(huì)投人大量精力用于行業(yè)審計(jì)人員的相關(guān)審計(jì)會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，而專(zhuān)門(mén)化的審計(jì)人員在其職業(yè)生涯中也投入大量時(shí)間和精力積累相關(guān)的行業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的形成使得事務(wù)所樹(shù)立了良好的行業(yè)聲譽(yù)，同時(shí)也增強(qiáng)了所內(nèi)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)型審計(jì)人才對(duì)事務(wù)所的依賴(lài)，減少了因人才流動(dòng)造成的損失。行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)型審計(jì)人員的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)依賴(lài)于其執(zhí)業(yè)前期長(zhǎng)期的不斷學(xué)習(xí)和工作時(shí)的日積月累，流動(dòng)成本極高，一旦流動(dòng)到非行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)型事務(wù)所將難以保持其專(zhuān)業(yè)化的技術(shù)優(yōu)勢(shì)。這種人力資本穩(wěn)定性的增加會(huì)有效提高事務(wù)所對(duì)專(zhuān)用性人力資本的運(yùn)用效率，為事務(wù)所專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)提供有力保障。

　　(四)更多邊際利潤(rùn)的獲取

　　社會(huì)分工精細(xì)化使得行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成行業(yè)差異性，具體表現(xiàn)為生產(chǎn)流程、經(jīng)營(yíng)慣例等技術(shù)特點(diǎn)，以及行業(yè)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、行業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)政策等，新進(jìn)入者難以在短時(shí)間內(nèi)掌握。同時(shí)，行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)的事務(wù)所通過(guò)對(duì)特定行業(yè)集中資源進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)和創(chuàng)新，其行業(yè)審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)更富有針對(duì)性，這些均促使更多行業(yè)技能成為進(jìn)入行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)的基本要求，從而提高了進(jìn)入的技術(shù)性壁壘。雖然行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)的事務(wù)所會(huì)在前期投入較多成本用于行業(yè)專(zhuān)用性投資，但審計(jì)溢價(jià)的獲取、規(guī)模效益的提高和由學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)曲線形成的與規(guī)模無(wú)關(guān)的成本優(yōu)勢(shì)會(huì)迅速?gòu)浹a(bǔ)前期的成本投入。行業(yè)專(zhuān)門(mén)化使事務(wù)所能有效利用學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)曲線控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量和工作效率。而行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)的良好品牌獲取的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)、行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)形成的規(guī)模效應(yīng)和與規(guī)模無(wú)關(guān)的技術(shù)成本優(yōu)勢(shì)會(huì)使事務(wù)所獲得更多的經(jīng)濟(jì)邊際利潤(rùn)。

　　三、審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管方與行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)

　　(一)審計(jì)市場(chǎng)制度建設(shè)與行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)

　　一是法律制度建設(shè)。從審計(jì)師的角度看，為避免受到法律處罰同時(shí)贏得生存和發(fā)展，必須設(shè)法提高審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量。在社會(huì)分工日益精細(xì)化和審計(jì)技術(shù)、模式不斷發(fā)生變革的情況下，審計(jì)師執(zhí)業(yè)會(huì)隨之進(jìn)行分工細(xì)化，從而體現(xiàn)出行業(yè)專(zhuān)門(mén)化的經(jīng)營(yíng)特征。二是審計(jì)制度建設(shè)。為了保證審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，世界各國(guó)都非常重視審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，在審計(jì)質(zhì)量的保證上，我國(guó)也在不斷完善相應(yīng)的審計(jì)制度。同時(shí)，我國(guó)還發(fā)布了獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告以指導(dǎo)具體的審計(jì)實(shí)務(wù)工作，這些公告都不同程度地強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)需關(guān)注行業(yè)背景知識(shí)，考慮行業(yè)審計(jì)的特殊情況。另外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的征求意見(jiàn)稿，也較多涉及到審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)。三是會(huì)計(jì)制度建設(shè)。2006年2月財(cái)政部發(fā)布的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有四項(xiàng)準(zhǔn)則涉及到特殊行業(yè)；另外有三項(xiàng)準(zhǔn)則涉及到特殊業(yè)務(wù)，這些特殊的行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則都突出強(qiáng)調(diào)了客戶(hù)所屬行業(yè)的特殊行業(yè)環(huán)境和業(yè)務(wù)背景。由此可見(jiàn)，這些特殊行業(yè)的存在也都要求審計(jì)師關(guān)注特殊行業(yè)情況或行業(yè)中的特殊事項(xiàng)，培育相關(guān)的行業(yè)審計(jì)專(zhuān)長(zhǎng)。

　　(二)審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制完善與行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)

　　首先，事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)提倡和促進(jìn)對(duì)業(yè)務(wù)的高度熟練可以提升和確立審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入和執(zhí)業(yè)的高標(biāo)準(zhǔn)，有助于事務(wù)所提高工作效率，增加消費(fèi)者剩余，實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)，從而提高整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的社會(huì)福利。其次，采取行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的審計(jì)師掌握了豐富的行業(yè)審計(jì)知識(shí)，積累了豐富的行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。在審計(jì)師獨(dú)立性既定的前提下，具有審計(jì)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師可以保證高質(zhì)量審計(jì)信息的產(chǎn)出。同時(shí)，行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)可以維持審計(jì)市場(chǎng)的有序競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的日益完善和審計(jì)市場(chǎng)的不斷成熟。最后，事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)門(mén)化經(jīng)營(yíng)有助于優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)的資源配置。事務(wù)所內(nèi)部通過(guò)專(zhuān)業(yè)分工和組織重構(gòu)建立的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)團(tuán)隊(duì)將主要精力集中于某個(gè)特定行業(yè)領(lǐng)域，可以使行業(yè)專(zhuān)用審計(jì)資源向具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師轉(zhuǎn)移，從而可以使審計(jì)資源得到更加充分、有效地利用。