加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家DE·基爾恩斯把稅式支出說成是“稅收與財(cái)政上的主要發(fā)明”。的確如此，稅式支出是政府通過稅制體系把一部分稅收收入讓渡給納稅人而形成的一種間接性政府支出。對(duì)納稅人而言，它是稅收負(fù)擔(dān)的減輕；對(duì)政府而言，它是政府對(duì)稅制基本結(jié)構(gòu)中所囊括的稅收收入加以法定地放棄或讓與。

　　一直以來，中國(guó)的稅式支出無論從規(guī)模上還是從支出方向上都被政府充分地運(yùn)用于各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)之中。然而，由于在理論上缺乏系統(tǒng)的論證，以至于在實(shí)踐上不能科學(xué)量化，進(jìn)而規(guī)模上無法時(shí)效監(jiān)控；在方向上過多局限于地區(qū)性的傾斜而不能有效實(shí)施產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠?；诖?，稅式支出必須從理論上予以優(yōu)化。

　　一、稅式支出優(yōu)化的理念選擇

　?。ㄒ唬﹥?yōu)化稅式支出的理論依據(jù)

　　稅式支出的提出在過去互不聯(lián)系的稅收優(yōu)惠和公共財(cái)政之間建立起了一座互相溝通的橋梁。稅收優(yōu)惠是站在納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個(gè)別的角度去認(rèn)識(shí)稅式支出的，沒有與公共財(cái)政收支安排有機(jī)地聯(lián)系起來；而稅式支出則是站在公共財(cái)政的角度來講的，是從總量控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和效益分析等方面認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠的，并將其納入到政府預(yù)算安排的總體框架之內(nèi)。同時(shí)，可作為對(duì)稅收優(yōu)惠效果進(jìn)行評(píng)價(jià)的可靠尺度，防止和克服稅收優(yōu)惠的盲目性和失控性，力爭(zhēng)以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。

　　由于稅式支出與政府預(yù)算直接支出之間可以建立起對(duì)照比較關(guān)系，使政府在實(shí)施一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策時(shí)能夠擇優(yōu)而定、擇善而從。這一點(diǎn)充分體現(xiàn)在稅式支出自身的優(yōu)勢(shì)上：（1）“合二為一”的比較優(yōu)勢(shì)。稅式支出以一次凈支付完成兩個(gè)資金轉(zhuǎn)移過程，即完成稅款的繳納和政府的資金撥付。與直接的預(yù)算支出相比，縮短了支出過程，加速了資金使用的時(shí)效性，符合效率原則。（2）“一石三鳥”的倍增優(yōu)勢(shì)。稅法規(guī)定，允許將捐贈(zèng)額從應(yīng)納稅所得額中扣除（為防止納稅人之間互相捐贈(zèng)以規(guī)避政府稅收，稅法中通常附有限定性條款），有這樣三個(gè)方面的好處：第一，對(duì)捐贈(zèng)者來說具有稅收利誘性。捐贈(zèng)使其稅負(fù)降低，說明政府鼓勵(lì)捐贈(zèng)行為，并使捐贈(zèng)者受到社會(huì)稱譽(yù)，提高其社會(huì)地位。第二，對(duì)于受贈(zèng)者來說，既有社會(huì)各界的贊助，又有政府以稅式支出形式參與的間接投入，有助于減少其對(duì)政府的依賴。第三，對(duì)政府來說，以較小的代價(jià)為社會(huì)帶來了更大的效益，因?yàn)樵诰栀?zèng)額中政府稅收所占的比重較小。

　　既然上述稅式支出的優(yōu)勢(shì)不能為財(cái)政直接支出所替代，那么，在研究稅式支出優(yōu)化的問題上必須更新現(xiàn)有的支出理念，再造稅式支出優(yōu)化的平臺(tái)。

　　（二）稅式支出優(yōu)化的理念更新

　　1.稅式支出不是“救世主”，不能作為體現(xiàn)政府“父愛主義”的工具。就宏觀層面而言，稅式支出必須在總體框架內(nèi)確立適度的支出層次、結(jié)構(gòu)與規(guī)模。據(jù)估算，美國(guó)聯(lián)邦政府直接財(cái)政支出預(yù)算只占聯(lián)邦實(shí)際支出（直接財(cái)政支出＋稅式支出）的75%，也就是說，有相當(dāng)于1/4的聯(lián)邦政府支出處于國(guó)會(huì)控制之外。因此，提出稅式支出概念的目的，在于規(guī)范政府各種特殊政策所造成的損失稅收收入的行為，界定稅式支出的數(shù)量界限和額度，控制稅式支出的規(guī)模，考核它的使用效益。長(zhǎng)期以來，我國(guó)許多稅收優(yōu)惠措施是以扶持“困難戶”為己任，稅式支出成為體現(xiàn)政府“父愛主義”的一種工具。所以必須進(jìn)行有效地控制，也就是說，控制政府支出不僅要考慮財(cái)政支出，而且還要考慮稅式支出。

　　2.稅式支出是政府實(shí)現(xiàn)其公共政策目標(biāo)的重要手段。將稅式支出提升到對(duì)預(yù)算政策和稅收政策有影響的高度是因?yàn)椋憾愂街С鍪钦畬?shí)現(xiàn)其公共政策目標(biāo)的一種方法，是稅收調(diào)控的重要組成部分，這與稅法缺陷或稅收漏洞以及偷稅、逃稅和避稅而導(dǎo)致的稅收流失是截然不同的。因此，實(shí)施稅式支出政策，必須明確：避免納稅人實(shí)現(xiàn)避稅最大化目標(biāo)，不應(yīng)該使稅式支出成為避稅的溫床；稅式支出不是稅收稽征過程中給予納稅人的便利，也不是可以進(jìn)行談判、磋商的事項(xiàng)。

　　二、最優(yōu)稅式支出前景規(guī)劃

　?。ㄒ唬┳顑?yōu)稅式支出標(biāo)準(zhǔn)

　　自從尼庫(kù)拉·卡爾多提出消費(fèi)支出稅以來，消費(fèi)支出稅雖然先后在斯里蘭卡和印度遭到實(shí)踐上的挫敗，但其稅收理念確有其獨(dú)到之處?；诂F(xiàn)行稅制的種種弊端，因此未來整個(gè)稅制體系中應(yīng)以消費(fèi)支出稅作為主體稅種，確立直接稅中心主義。其中，以消費(fèi)支出額作為稅基，稅率為比例稅率和累進(jìn)稅率。在低消費(fèi)起點(diǎn)采用比例稅率，以體現(xiàn)效率原則；在高消費(fèi)起點(diǎn)采用累進(jìn)稅率，以體現(xiàn)公平原則。這種把公平與效率原則完美結(jié)合的稅種將是稅制改革的總方向。

　　消費(fèi)支出稅下，免征額的確立水準(zhǔn)是最優(yōu)稅式支出的關(guān)鍵所在，免征額的高低可視經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r適時(shí)調(diào)整，做到與時(shí)俱進(jìn)。在免征額的確定方向上應(yīng)借鑒個(gè)人所得稅中的“因素法”。因?yàn)檫@一方法在征收消費(fèi)支出稅時(shí)，將影響個(gè)人負(fù)稅能力的各種因素，如基本生活費(fèi)用、贍養(yǎng)家屬費(fèi)用、慈善捐贈(zèng)等考慮進(jìn)去。納稅人每增加一項(xiàng)稅法規(guī)定的列支和扣除因素就作為非應(yīng)稅部分在消費(fèi)額中剔除。而“統(tǒng)一的扣除限額或比例法”不是考慮影響納稅人負(fù)稅能力的各種具體因素，而是按一定限額或一定比例扣除一定消費(fèi)額而就其余額征稅。這種做法雖然簡(jiǎn)便易行，但也存在明顯的缺陷，因?yàn)樗豢紤]納稅人的具體情況，如贍養(yǎng)人口的多寡等，會(huì)引起實(shí)際的橫向不公。因此，稅基式稅式支出可作為最優(yōu)稅式支出的理性選擇。

　　稅式支出在原則方面強(qiáng)調(diào)公平與效率兼顧。公平是指社會(huì)在為低收入者提供更多的可獲得的機(jī)會(huì)、可受益的程度、可進(jìn)入的領(lǐng)域、可具有的能力等諸多方面給予相應(yīng)的稅收方面的支出政策，使低收入者通過更多的機(jī)會(huì)平等來獲得最終收入的提高。效率是指在可用資源的利用中重視個(gè)體偏好的最大滿足，為此就要減少稅收征收過程中及稅式支出實(shí)施中的額外負(fù)擔(dān)，從而使資源有效配置。從相容性來看，稅收的效率與公平是密切相關(guān)的，甚至可以認(rèn)為它們是互為前提、互相促進(jìn)的。一方面，效率是公平的前提。因?yàn)楣椒峙涫且越?jīng)濟(jì)活動(dòng)的高效益和社會(huì)產(chǎn)品的豐裕為對(duì)象和基礎(chǔ)的。所以，沒有效率，公平只是淺層次的公平，即使形式上留有公平的痕跡，也不過是無本之木。另一方面，公平也是效率的前提。因?yàn)槭チ硕愂盏墓骄筒豢赡軐?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的高增長(zhǎng)，效率的標(biāo)志就無法反映。試想，如果沒有公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，或壟斷、或傾斜，必然會(huì)挫傷勞動(dòng)者的積極性，傷害人們對(duì)公平的向往，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)缺乏動(dòng)力和活力，甚至有可能導(dǎo)致社會(huì)的騷亂。在這種情況下，何言高效率。可見，效率與公平的選擇不能顧此失彼，應(yīng)該將其相容性發(fā)揮得淋漓盡致。

　?。ǘ┳顑?yōu)稅式支出條件及目標(biāo)選擇

　　稅式支出是實(shí)現(xiàn)政府宏觀政策目標(biāo)的重要手段，是政府從調(diào)控整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的角度出發(fā)而制定的，任何一項(xiàng)脫離宏觀政策要求的稅收優(yōu)惠，都不能視為稅式支出。運(yùn)用稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行最主要的手段就是采用稅式支出，即通過規(guī)范化、系統(tǒng)化的稅收優(yōu)惠安排，以犧牲政府一定的稅收利益為代價(jià)，給特定納稅人提供財(cái)政援助，從而實(shí)現(xiàn)政府特定的政策目標(biāo)。因此，稅式支出要求既對(duì)政府稅收收入不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，又可同時(shí)保障國(guó)民生活的最低需要量及在此基礎(chǔ)上提高國(guó)民的生活品質(zhì)。為此，最優(yōu)稅式支出的建立至少有兩個(gè)必備的條件：其一，消費(fèi)支出稅的實(shí)施是最優(yōu)稅式支出的前提條件；其二，課稅技術(shù)成熟，課稅能力不受限制。

　　最優(yōu)稅式支出應(yīng)以提高國(guó)民生活品質(zhì)為最高目標(biāo)或終極目標(biāo)。國(guó)民生活品質(zhì)的提升一是取決于其擁有的財(cái)富的品質(zhì)，其中無論是所得的增加抑或是財(cái)產(chǎn)的累積，都意味著現(xiàn)實(shí)的和未來的消費(fèi)支出的提高，亦即財(cái)富的擁有量增加，但只有在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下通過正常的渠道所擁有的或取得的才是財(cái)富品質(zhì)的真正提升。其二是精神財(cái)富品質(zhì)的提高，但在此只作為約束條件而存在。為此，必須以效率原則作為支出依據(jù)，全面提升財(cái)富品質(zhì)。

　　三、最適稅式支出理論素描

　　（一）最適稅式支出的構(gòu)成要件

　　1.同一稅法中規(guī)范化條款和非規(guī)范化條款的差距構(gòu)成稅式支出的第一要件。稅式支出條款內(nèi)含在稅收法規(guī)制度之中，是稅收法規(guī)制度的重要組成部分，是按政府頒布的法律規(guī)定的要求所發(fā)生的正常的法律后果，是合法的支出途徑。稅式支出必須以某一稅種中的規(guī)范化條款作為基準(zhǔn)，再以稅法中偏離規(guī)范化的特殊條款——優(yōu)惠或減免作為支出的依據(jù)。非規(guī)范化條款的存在并不意味著稅式支出條款的非法治性?？梢?，稅式支出不象財(cái)政支出那樣，表現(xiàn)為存在于賬面上的實(shí)實(shí)在在的資金活動(dòng)，而是一種經(jīng)濟(jì)上的分析，存在于稅制結(jié)構(gòu)不同部分的對(duì)照之中，通過稅法中的背離條款與正常稅制結(jié)構(gòu)的比較而決定，是某種背離結(jié)構(gòu)相對(duì)于正常的稅收收入所放棄或減少的數(shù)量的衡量。

　　2.必須有明確的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目的為稅式支出的第二構(gòu)成要件。社會(huì)政策性稅式支出是以實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)政策為目的的稅式支出。它是對(duì)某些納稅人由于某種特殊的社會(huì)原因（如自然災(zāi)害、重大事故、殘疾人自救企業(yè)或?qū)ｉT生產(chǎn)供殘疾人使用的產(chǎn)品等）造成納稅困難而給予的稅收優(yōu)惠措施；經(jīng)濟(jì)政策性稅式支出是以實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)政策為目的的稅式支出。它是根據(jù)政府經(jīng)濟(jì)政策要求，為支持和鼓勵(lì)某些行業(yè)、企業(yè)或產(chǎn)品的發(fā)展而給予的稅收優(yōu)惠措施?？梢?，這一要件有兩重含義：一是指稅式支出必須針對(duì)特定的政策目標(biāo)，有明確的目的；二是指稅式支出的享受對(duì)象也是符合特定目標(biāo)的特別納稅人。

　　（二）現(xiàn)行的稅式支出在理論上的缺陷

　　1.不能正確評(píng)價(jià)稅式支出制度的優(yōu)劣得失，被政府及社會(huì)各界寄予了過高的期望值。在納稅人那里不理解稅式支出為何物，理解后又成為避稅的有利途徑；在政府那里，成為政府施舍的工具。許多人把它看成是受益?zhèn)€人或公司逃避稅收的途徑，尤其是當(dāng)不理解稅式支出是一種支出時(shí)，稅式支出就可能慢慢瓦解自行申報(bào)的納稅制度。

　　2.稅式支出的管理不能服務(wù)、服從于公共財(cái)政的整體需要。稅式支出本應(yīng)是稅收收入的組成部分，政府將其放棄必然對(duì)政府財(cái)政預(yù)算收支平衡產(chǎn)生重要影響。因此，對(duì)稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)進(jìn)行宏觀控制有其客觀的必要性。曾幾何時(shí)，有的把稅收減免作為完成地方財(cái)政任務(wù)的“內(nèi)在調(diào)節(jié)器”，這是對(duì)稅式支出的一種歪曲。同時(shí)，各項(xiàng)稅式支出政策缺乏宏觀總量控制，導(dǎo)致政府財(cái)政收入流失，而大量的、越權(quán)制訂稅式支出政策的現(xiàn)象，形成新的不公平競(jìng)爭(zhēng)，不符合社會(huì)主義公共財(cái)政原則，因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅式支出管理，須服務(wù)、服從于公共財(cái)政的整體需要，為此要求健全分稅制財(cái)政體系，改革現(xiàn)行稅式支出管理體制，建立規(guī)范化管理的制度、體制基礎(chǔ)。

　　3.過多、過濫稅式支出政策導(dǎo)致政策效應(yīng)下降。稅式支出之特性具有所得逆分配功能，因此，以消費(fèi)支出稅或個(gè)人所得稅為主體的政府稅收中，在保障屬性上，應(yīng)屬于生活品質(zhì)保障范圍。但在中國(guó)卻廣泛或泛濫得多，這種過多、過濫稅式支出政策必然導(dǎo)致政策效應(yīng)下降、政策效益不高。具體表現(xiàn)為：在通貨緊縮層面有鼓勵(lì)擴(kuò)大進(jìn)出口、鼓勵(lì)投資、鼓勵(lì)居民消費(fèi)、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定的稅式支出；在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型層面有鼓勵(lì)科技創(chuàng)新、發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，深化國(guó)企改革、提高國(guó)有經(jīng)濟(jì)效益，加速農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、促進(jìn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的稅式支出；在推進(jìn)東北部、西部大開發(fā)過程中，有吸引投資、實(shí)施綜合協(xié)調(diào)發(fā)展的稅式支出。

　　（三）現(xiàn)行的稅式支出在實(shí)踐上的弊端

　　1.實(shí)施結(jié)果上，造成繁雜善變的稅制體系，致使支出量化困難，無法有效監(jiān)督管理。稅式支出的存在，無疑使稅收制度復(fù)雜化、使稅法具有可察覺的不公平性。另外，稅式支出使稅率居高不下，因?yàn)槎愂街С霰旧頍o疑于降低統(tǒng)一稅率，在實(shí)行擴(kuò)張性稅收政策時(shí)使政府宏觀調(diào)控舉步維艱。同時(shí)由于數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)資料不健全，那么即使有統(tǒng)一的、標(biāo)準(zhǔn)的稅法與支出條款，稅式支出的量化也存在許多困難，不利于監(jiān)督管理。

　　2.實(shí)施形式上，體現(xiàn)在地區(qū)傾斜和內(nèi)外資待遇的雙重不公。我國(guó)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，東北部、中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大大滯后，因此促進(jìn)東北部、中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)是近十年財(cái)政、稅收政策的重要目標(biāo)。目前雖然對(duì)東北部、中西部地區(qū)實(shí)行了一定的稅收優(yōu)惠，但相比之下，東南部地區(qū)稅收優(yōu)惠的力度更大，結(jié)果是東南地區(qū)的總體稅負(fù)反而比東北部、中西部地區(qū)輕。同時(shí)，內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制導(dǎo)致涉外企業(yè)仍然享有超國(guó)民待遇。這種“國(guó)賓待遇”的數(shù)字反映是：1998～2001年，我國(guó)給予涉外企業(yè)的稅收減免總額超過500億元。

　?。ㄋ模?gòu)建最適的稅式支出管理層次

　　1.在支出目標(biāo)方面，最適稅式支出應(yīng)服務(wù)于政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)政策。政治方面，在保障屬性上，應(yīng)屬于生活品質(zhì)保障范圍。體現(xiàn)政府以人為本的政策意圖，以國(guó)民福利最大化為目標(biāo)；經(jīng)濟(jì)方面，以經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展為目標(biāo)；社會(huì)方面，以社會(huì)穩(wěn)定、有序運(yùn)行為目標(biāo)。

　　2.最適稅式支出盡管在目前兼顧稅基式、稅率式、稅額式、延期納稅式四種稅式支出形式，但應(yīng)從稅額式、稅率式、延期納稅式稅式支出向稅基式稅式支出過渡，并最終選擇以稅基式稅式支出為主要形式。稅式支出是政府貫徹其產(chǎn)業(yè)政策、科技發(fā)展政策、投資政策和消費(fèi)政策意圖，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)重要工具。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2002年我國(guó)稅式支出總額（包括出口退稅和減免稅）達(dá)2159.52億元，占全部稅收收入的12.7%.相當(dāng)于近10個(gè)中等省份的稅收收入總額。因此，如果不進(jìn)行有效的管理，勢(shì)必形成失控的局面。因此，稅式支出政策運(yùn)用應(yīng)以中長(zhǎng)期政策目標(biāo)為主，臨時(shí)性、特定性政策目標(biāo)為輔；盡可能地減少以至于最后消除地區(qū)性稅式支出，而把支出方向調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)稅式支出為主，科技發(fā)展，投資和消費(fèi)等稅式支出為輔。

　　3.只能以公平優(yōu)先而犧牲效率。一般說來，在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域應(yīng)強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先，在社會(huì)領(lǐng)域則應(yīng)更多地注重公平；在初次分配環(huán)節(jié)應(yīng)強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先，在再分配環(huán)節(jié)則應(yīng)更多地兼顧公平；在市場(chǎng)分配機(jī)制方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先，在政府分配機(jī)制方面則應(yīng)更多地關(guān)注公平。從不相容性的角度透視，其實(shí)公平與效率歷來是一對(duì)難解的矛盾，其間存在著很深程度的排斥性。在高效率——高收益——高所得的情況下，人們之間收入差距必然很鮮明。此時(shí)的公平，不過是人們的一廂情愿。如果強(qiáng)調(diào)了公平，則效率又將受到抑制，高增長(zhǎng)的目標(biāo)就會(huì)成為水中月、鏡中花。可見，公平與效率這一對(duì)難解的矛盾必然表現(xiàn)為：要么強(qiáng)調(diào)效率以犧牲公平為代價(jià)，換取效率的提高；要么強(qiáng)調(diào)公平，以犧牲效率為代價(jià)，換取公平的實(shí)現(xiàn)。

　　通過上述分析，必須正確處理好稅收效率與公平的關(guān)系。在“魚”和“熊掌”不可兼得的情況下，要注重解決主要矛盾。最適稅式支出條件下，效率與公平的選擇應(yīng)該是公平優(yōu)先、兼顧效率，因?yàn)槎愂街С龈嗟貙儆谡峙錂C(jī)制。