摘要：新企業(yè)所得稅法的頒布、實施帶來了企業(yè)稅務(wù)籌劃新的稅收環(huán)境,企業(yè)所得稅法在納稅人身份認定、稅收優(yōu)惠政策、稅前扣除項目和資產(chǎn)稅務(wù)處理等方面的修訂對企業(yè)開展所得稅籌劃提供了全新的概念與思維。通過分析新法的特點,提出了利用組織形式、稅收優(yōu)惠政策、選擇折舊方法、存貨計價方法、收入確認時間和費用扣除項目等六個方面開展稅收籌劃。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅;稅務(wù)籌劃;成本費用

　　1  合理利用企業(yè)的組織形式開展稅務(wù)籌劃

　　企業(yè)所得稅法合并后,遵循國際慣例將企業(yè)所得稅以法人作為界定納稅人的標準,原內(nèi)資企業(yè)所得稅獨立核算的標準不再適用,同時規(guī)定不具有法人資格的分支機構(gòu)應(yīng)匯總到總機構(gòu)統(tǒng)一納稅。不同的組織形式分別使用獨立納稅和匯總納稅,會對總機構(gòu)的稅收負擔產(chǎn)生影響。企業(yè)可以利用新的規(guī)定,通過選擇分支機構(gòu)的組織形式進行有效的稅務(wù)籌劃。

　　企業(yè)從組織形式上有子公司和分公司兩種選擇。其中,子公司是具有獨立法人資格,能夠承擔民事法律責任與義務(wù)的實體;而分公司是不具有獨立法人資格,需要由總公司承擔法律責任與義務(wù)的實體。

　　企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括:分支機構(gòu)盈虧、分支機構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。

　　第一種情況:預(yù)計適用優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)盈利,選擇子公司形式,單獨納稅。

　　第二種情況:預(yù)計適用非優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)盈利,選擇分公司形式,匯總到總公司納稅,以彌補總公司或其他分公司的虧損;即使下屬公司均盈利,此時匯總納稅雖無節(jié)稅效應(yīng),但可降低企業(yè)的辦稅成本,提高管理效率。

　　第三種情況:預(yù)計適用非優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)虧損,選擇分公司形式,匯總納稅可以用其他分公司或總公司利潤彌補虧損。

　　第四種情況:預(yù)計適用優(yōu)惠稅率的分支機構(gòu)虧損,這種情況下就要考慮分支機構(gòu)扭虧的能力,若短期內(nèi)可以扭虧宜采用子公司形式,否則宜采用分公司形式,這與企業(yè)經(jīng)營策劃有緊密關(guān)聯(lián)。不過總體來說,如果下屬公司所在地稅率較低,則宜設(shè)立子公司,享受當?shù)氐牡投惵省?

　　如果在境外設(shè)立分支機構(gòu),子公司是獨立的法人實體,在設(shè)立所在國被視為居民納稅人,通常要承擔與該國其他居民公司一樣的全面納稅義務(wù)。但子公司在所在國比分公司享受更多的稅務(wù)優(yōu)惠,一般可以享有東道國給予其居民公司同等的稅務(wù)優(yōu)惠待遇。如果東道國適用稅率低于居住國時,子公司的積累利潤還可以得到遞延納稅的好處。而分公司不是獨立的法人實體,在設(shè)立所在國被視為非居民納稅人,所發(fā)生的利潤與總公司合并納稅。但我國企業(yè)所得稅法不允許境內(nèi)外機構(gòu)的盈虧相互彌補,因此,在經(jīng)營期間若發(fā)生分公司經(jīng)營虧損,分公司的虧損也無法沖減總公司利潤。

　　2  利用稅收優(yōu)惠政策開展稅務(wù)籌劃,選擇投資地區(qū)與行業(yè)

　　開展稅務(wù)籌劃的一個重要條件就是投資于不同的地區(qū)和不同的行業(yè)享受不同的稅收優(yōu)惠政策。目前,企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策形成了以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優(yōu)惠格局。區(qū)域稅收優(yōu)惠只保留了西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策,其它區(qū)域優(yōu)惠政策已取消。產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在:促進技術(shù)創(chuàng)新和科技進步,鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護與節(jié)能等方面。

　　因此,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策開展稅收籌劃主要體現(xiàn)在以下幾個方面:

　　2.1低稅率及減計收入優(yōu)惠政策

　　低稅率及減計收入優(yōu)惠政策主要包括:對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率;資源綜合利用企業(yè)的收入總額減計10%。稅法對小型微利企業(yè)在應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額等方面進行了界定。

　　利用低稅率稅收優(yōu)惠政策主要是為企業(yè)提供降低稅率、減少納稅環(huán)節(jié)、優(yōu)化稅負環(huán)境而服務(wù)。企業(yè)可通過設(shè)置符合條件的子公司,將企業(yè)銷售業(yè)務(wù)適當集中,從而達到節(jié)稅目的。

　　2.2產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠

　　產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠主要包括:對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅;對農(nóng)林牧漁業(yè)給予免稅;對國家重點扶持基礎(chǔ)設(shè)施投資享受三免三減半稅收優(yōu)惠;對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%從企業(yè)當年應(yīng)納稅額中抵免。

　　企業(yè)納稅籌劃的重點也應(yīng)隨著稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來,將投資重點放到高新技術(shù)領(lǐng)域、農(nóng)林牧漁業(yè)項目、國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目以及符合條件的環(huán)保節(jié)能項目等領(lǐng)域,節(jié)約稅收支出,提高凈收益。

　　2.3就業(yè)安置的優(yōu)惠政策

　　就業(yè)安置的優(yōu)惠政策主要包括:企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計100%扣除,安置特定人員(如下崗、待業(yè)、專業(yè)人員等)就業(yè)支付的工資也給予一定的加計扣除。

　　企業(yè)只要錄用下崗員工、殘疾人士等都可享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。企業(yè)可以結(jié)合自身經(jīng)營特點,分析哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員,籌劃錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異,在不影響企業(yè)效率的基礎(chǔ)上盡可能錄用可以享受優(yōu)惠的特定人員。

　　3  利用折舊方法開展稅務(wù)籌劃

　　企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)界定、計提范圍、折舊方法及殘值率等都作出了新的規(guī)定,主要包括:取消了對固定資產(chǎn)單位價值量的規(guī)定,僅以12個月作為判斷的主要標準;取消了固定資產(chǎn)凈殘值率下限規(guī)定,僅明確固定資產(chǎn)凈殘值率一經(jīng)確定,不得變更;折舊方法采用直線法(包括平均年限法、工作量法),特殊情況下可以采用加速折舊法(包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法)。企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊額的具體計算過程中,可以通過選擇固定資產(chǎn)的計提范圍,延長或縮短固定資產(chǎn)折舊年限和選擇固定資產(chǎn)折舊法等達到節(jié)稅目的。

　　縮短折舊年限有利于加速成本收回,可以把后期成本費用前移,從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的前提下,所得稅的遞延繳納相當于取得了一筆無息貸款。另外,當企業(yè)享受“三免三減半”的優(yōu)惠政策時,延長折舊期限把后期利潤盡量安排在優(yōu)惠期內(nèi),也可進行稅務(wù)籌劃,減輕企業(yè)稅負。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。運用不同的折舊方法計算出來的折舊額在量上不一致,分攤各期的成本也存在差異,影響各期營業(yè)成本和利潤。這一差異為稅務(wù)籌劃提供了可能。

　　企業(yè)在選擇折舊方法時應(yīng)盡量使本期成本最大化。在稅率穩(wěn)定時,盡量使用符合稅法要求允許使用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折舊方法的固定資產(chǎn),以使企業(yè)前期會計利潤發(fā)生后移,使所得稅繳納延遲,從而節(jié)約財務(wù)利息。

　　4  利用存貨計價方法開展稅務(wù)籌劃

　　存貨是確定構(gòu)成主營業(yè)務(wù)成本核算的重要內(nèi)容,對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響。企業(yè)所得稅法允許企業(yè)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本,但不允許采用后進先出法。

　　選擇不同的存貨發(fā)出計價方法,會導(dǎo)致不同的銷貨成本和期末存貨成本,產(chǎn)生不同的企業(yè)利潤,進而影響各期所得稅額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計價方法,使得成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分的發(fā)揮。如,先進先出法適用于市場價格普遍處于下降趨勢,可使期末存貨價值較低,增加當期銷貨成本,減少當期應(yīng)納稅所得額,延緩納稅時間。在企業(yè)普遍感到流動資金緊張時,延緩納稅無疑是從國家獲取一筆無息貸款,有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)。在通貨膨脹情況下,先進先出法會虛增利潤,增加企業(yè)的稅收負擔,則不宜采用。

　　5  利用收入確認時間的選擇開展稅務(wù)籌劃

　　企業(yè)所得稅法規(guī)定的銷售方式及收入實現(xiàn)時間的確認包括以下幾種情況:

　　一是直接收款銷售方式,以收到貨款或者取得索款憑證,并將提貨單交給買方的當天為收入的確認時間。

　　二是托收承付或者委托銀行收款方式,以發(fā)出貨物并辦好托收手續(xù)的當天為確認收入時間。

　　三是賒銷或者分期收款銷售方式,以合同約定的收款日期為企業(yè)收入的確認日期。

　　四是預(yù)付貨款銷售或者分期預(yù)收貨款銷售方式,以是否交付貨物為確認收入的時間。

　　五是長期勞務(wù)或工程合同(受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等),按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

　　可以看出,銷售收入確認在于“是否交貨”這個時點上,交貨取得銷售額或取得索取銷售額憑證的,銷售成立確認收入;否則收入未實現(xiàn)。因此,銷售收入的籌劃關(guān)鍵是對交貨時點的把握和調(diào)整,每種銷售結(jié)算方式都有其收入確認的標準條件,企業(yè)通過對收入確認條件的控制即可以控制收入確認的時間。特別要注意臨近年終所發(fā)生的銷售收入確認時點的籌劃,若將12月收入調(diào)整到1月就是把收入確認時點延至次年,可獲得延遲納稅的稅收利益。

　　長期勞務(wù)合同分期確認收入,也為收入跨年度實現(xiàn)的稅收籌劃提供了空間。企業(yè)可以調(diào)整繳納企業(yè)所得稅的時間,調(diào)節(jié)企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)。

　　6  利用費用扣除標準的選擇開展稅務(wù)籌劃

　　費用列支是應(yīng)納稅所得額的遞減因素。在稅法允許的范圍內(nèi),應(yīng)盡可能地列支當期費用,減少應(yīng)繳納的所得稅,合法遞延納稅時間來獲得稅收利益。

　　企業(yè)所得稅法允許稅前扣除的費用劃分為三類:

　　一是允許據(jù)實全額扣除的項目,包括合理的工資薪金支出,企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金,向金融機構(gòu)借款的利息支出等。

　　二是有比例限制部分扣除的項目,包括公益性捐贈支出、業(yè)務(wù)招待費、廣告業(yè)務(wù)宣傳費、工會經(jīng)費等三項基金等,企業(yè)要控制這些支出的規(guī)模和比例,使其保持在可扣除范圍之內(nèi),否則,將增加企業(yè)的稅收負擔。

　　三是允許加計扣除的項目,包括企業(yè)的研究開發(fā)費用和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資等。企業(yè)可以考慮適當增加該類支出的金額,以充分發(fā)揮其抵稅的作用,減輕企業(yè)稅收負擔。

　　允許據(jù)實全部扣除的費用可以全部得到補償,可使企業(yè)合理減少利潤,企業(yè)應(yīng)將這些費用列足用夠。對于稅法有比例限額的費用應(yīng)盡量不要超過限額,限額以內(nèi)的部分充分列支;超額的部分,稅法不允許在稅前扣除,要并入利潤納稅。因此,要注意各項費用的節(jié)稅點的控制,如稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。假設(shè)企業(yè)2008年銷售(營業(yè))收入為A,2008年業(yè)務(wù)招待費為B,則2008年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費滿足B×60%≤A×5‰,只有在B×60%=A×5‰的情況下,即B=A×8.3‰,業(yè)務(wù)招待費在銷售(營業(yè))收入的8.3‰的臨界點以內(nèi)時,企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費才能充分扣除。

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