一、謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)中的具體體現(xiàn)

　　新制度第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！毙轮贫戎袛U(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍，其中包括短期投資跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　（一）謹(jǐn)慎性原則在存貨業(yè)務(wù)核算中的運(yùn)用

　　存貨是企業(yè)的流動資產(chǎn)，主要包括原材料、包裝物、低值易耗品、產(chǎn)成品以及自制半成品等，這些資產(chǎn)因其流動性較大，其價格變動也較頻繁，期末對存貨如何計價，便成為企業(yè)核算的一個難點。謹(jǐn)慎性原則要求選擇不高估資產(chǎn)的核算方法，具體可采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，即按照成本價與市場可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計價的方法對存貨計價，其中又可分為單項比較法、分類比較法與總額比較法三種。單項比較法指每一種存貨的成本與市場變現(xiàn)價逐項比較，每種存貨均取較低者確定存貨期末成本。這種方法比另兩種更能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。成本與市價的差額采用備抵法核算，在平時提取跌價準(zhǔn)備金，借記存貨跌價損失，貸記存貨跌價準(zhǔn)備，如存貨價格上漲，作相反會計分錄，存貨跌價準(zhǔn)備作為存貨項目的減項。

　　對于存貨發(fā)出成本的計價，按謹(jǐn)慎性原則在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)采取不同的計價方法， 發(fā)出存貨屬企業(yè)的成本費(fèi)用，應(yīng)選高估的方法。因此當(dāng)物價上漲時，對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法計價，而在物價下降時，則采用先進(jìn)先出法，對發(fā)出存貨計價。

　　（二）固定資產(chǎn)核算中謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)

　　固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占有較大的比重，因其價值大，回收價值（即提折舊）的期限也較長，但由于現(xiàn)代社會科技的飛速發(fā)展，固定資產(chǎn)的無形損耗，即在平常中的貶值往往比其使用年限中的磨損要快得多，常出現(xiàn)只使用到預(yù)期年限的一半左右，此固定資產(chǎn)已被淘汰的現(xiàn)象。為此縮短固定資產(chǎn)的折舊期限，或是前幾年就收回大部分投資是必然的措施。謹(jǐn)慎性原則為此提出了固定資產(chǎn)的加速折舊。

　　加速折舊法是指固定資產(chǎn)在使用早期多提折舊，后期少提折舊，把固定資產(chǎn)價值的大部分在其使用初期各年進(jìn)行攤銷，也就是使固定資產(chǎn)價值加速得到補(bǔ)償?shù)囊环N折舊方法。加速折舊法早已被西方國家的企業(yè)廣泛采用，其依據(jù)主要有兩點：

　　1.固定資產(chǎn)的實際使用效能是逐年遞減的。盡管固定資產(chǎn)在整個壽命期內(nèi)不改變其實物形態(tài)，但由于操作負(fù)荷加重或設(shè)備老化，后期使用效能低于前期，所以前期要較后期計提更多的折舊。

　　2.現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展和高新技術(shù)不斷出現(xiàn)，固定資產(chǎn)無形損耗日益增大。為了及時進(jìn)行固定資產(chǎn)的更新改造及采用新技術(shù)和新設(shè)備，有必要加速計提折舊。

　　長期以來，我國一直采用平均年限法或工作量法計算折舊，而加速折舊法只限于國家規(guī)定范圍內(nèi)的企業(yè)采用，這是建立在資產(chǎn)使用的自然屬性基礎(chǔ)之上的，沒有考慮資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命、物價變動和技術(shù)變革等因素，折舊額在每個會計期間都相等，導(dǎo)致資產(chǎn)的磨損費(fèi)用補(bǔ)償不足，企業(yè)裝備十分落后，產(chǎn)出低，成本高，企業(yè)面臨著無力進(jìn)行實物更新的嚴(yán)峻形勢。而依據(jù)固定資產(chǎn)使用的經(jīng)濟(jì)屬性，固定資產(chǎn)的效能與其使用時間成反比，理應(yīng)加快企業(yè)成本費(fèi)用的補(bǔ)償速度，加快企業(yè)技術(shù)裝備更新，從而提高企業(yè)自我發(fā)展能力。因此采用加速折舊法有其優(yōu)越性，該方法不僅符合收入與費(fèi)用配比原則，能均衡固定資產(chǎn)各期使用成本，而且還可以在物價上漲的條件下，提前收回部分投資，減少因物價上漲而發(fā)生的損失，也符合會計謹(jǐn)慎性原則。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，加速折舊法將會得到廣泛運(yùn)用。

　　而目前固定資產(chǎn)的加速折舊法主要有雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法。雙倍余額遞減法的年折舊率為直線法的兩倍，即年折舊率=2/折舊年限×100%，每年折舊額=固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率；年數(shù)總和法的年折舊率是一個逐年遞減的時間數(shù)列，年折舊率=（預(yù)計使用年限-已使用年限）/年數(shù)和，年折舊額=（原值-凈殘值）×年折舊率，這兩種方法的計算結(jié)果都是逐年遞減的，即在固定資產(chǎn)使用的前幾年便可以收回大部分的投資，而在以后的幾年即使沒有收回剩余價值，而固定資產(chǎn)已被淘汰，也不會對企業(yè)造成太大影響。

　?。ㄈ┲?jǐn)慎性原則在應(yīng)收賬款計提壞賬損失中的體現(xiàn)

　　實務(wù)中，會計人員較熟悉的做法是對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。在商業(yè)信用普遍存在的情況下，只要賒銷存在，就有發(fā)生壞賬的可能。為了正視發(fā)生壞賬的風(fēng)險，正確的反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，保證企業(yè)的資金運(yùn)營，企業(yè)應(yīng)合理地估計可能發(fā)生的壞賬損失，采用相應(yīng)的方法計提壞賬準(zhǔn)備。新會計制度允許企業(yè)自行確定壞賬準(zhǔn)備計提方法，并摒棄了以往采用余額百分比法時計提比例在千分之三至千分之五的限制，允許企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息自行確定壞賬準(zhǔn)備計提方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失可采用“備抵法”核算。在備抵法下，企業(yè)按期估計壞賬損失，計入管理費(fèi)用，同時計提壞賬準(zhǔn)備金，設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或部分被確認(rèn)為壞賬時，應(yīng)根據(jù)其余額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額，使資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款反映扣減估計壞賬損失后的凈值。這無疑使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更加靈活、更有成效。

　　二、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用中的一些問題

　?。ㄒ唬┛刹僮餍圆粔驈?qiáng)

　　我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，資產(chǎn)減值程度不能得到合理客觀的確定。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量要求會計實務(wù)工作者較多地運(yùn)用專業(yè)判斷。新制度規(guī)定的全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)情況比較明確，但是其他的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值往往不是會計人員的判斷能夠解決。因此對我國會計工作者而言，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量在可操作性上似乎還不夠。特別是對非上市公司的投資市價更難以確定，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。

　　（二）有較大的利潤調(diào)節(jié)空間

　　會計政策的可選擇性、會計估計的非強(qiáng)制性決定了利潤的可比性不強(qiáng)，制度規(guī)定不夠具體的地方，企業(yè)在執(zhí)行具體會計政策可選擇的空間較大。雖然對濫用謹(jǐn)慎性原則計提“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”做出了規(guī)定，但企業(yè)的某些濫用會計估計多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的行為難以避免。

　?。ㄈ﹃P(guān)聯(lián)交易的規(guī)范和制約不夠

　　利用關(guān)聯(lián)交易是上市公司用來調(diào)節(jié)利潤的重要手段，但在制度中對這方面的業(yè)務(wù)和會計規(guī)范進(jìn)行規(guī)定和制約較少，只規(guī)定與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款不能全額計提壞賬準(zhǔn)備，而對于關(guān)聯(lián)方交易對收入、費(fèi)用等項目的影響未加以限制。

　?。ㄋ模┡c準(zhǔn)則的制定還未銜接

　　1992年頒布的會計準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在修改會計制度的時候，首先應(yīng)該修改會計準(zhǔn)則。從理論上來說應(yīng)該是準(zhǔn)則制約制度，制度應(yīng)當(dāng)服從準(zhǔn)則?，F(xiàn)在制度中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了原準(zhǔn)則規(guī)定的范圍。

　?。ㄎ澹嬓畔⑹褂谜叩囊?/p>

　　謹(jǐn)慎性原則的最大特點在于對費(fèi)用損失及負(fù)債的充分確認(rèn)，而對收入資產(chǎn)過度穩(wěn)健，具有較強(qiáng)的傾向性，這種傾向性很可能造成會計信息可靠有余而有用不足。可靠性和有用性雖同屬會計信息質(zhì)量的主要特征，但對信息使用者而言，對有用性的要求卻更勝一籌。因此，要適度恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，盡可能給出一些量化標(biāo)準(zhǔn)，充分滿足會計信息使用者的需要。從長遠(yuǎn)的觀點看，披露一些企業(yè)未來重要的機(jī)會、一些前瞻性的會計信息以及對未來的盈利預(yù)測，并非激進(jìn)，而是從另一方面體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。

　　三、謹(jǐn)慎性原則存在問題的一些對策建議

　　（一）要正確處理謹(jǐn)慎性原則與其他各項原則的關(guān)系。在十三條會計原則中，真實性原則應(yīng)居于首要位置，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)真實性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的不確定性而定。不確定性程度較高時，才可優(yōu)先考慮前者。與其他會計原則的使用順序也應(yīng)根據(jù)實際情況來具體合理地確定。

　?。ǘw現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊法等。而關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)卻不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤留下了一定的空間。因此，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題規(guī)定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。

　?。ㄈ┡μ岣邥嬋藛T的職業(yè)判斷能力。任何會計原則、會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會計行為的主體———會計人員。鑒于會計準(zhǔn)則和會計制度中的“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，要保證會計人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時把握好“度”，就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實質(zhì)，在對不確定性的事項進(jìn)行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

　　（四）加強(qiáng)審計監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。謹(jǐn)慎性原則在實際操作中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性。因此，為了避免企業(yè)以運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則為借口，隨意變更會計核算方法，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計監(jiān)督，防止濫用和曲解謹(jǐn)慎性原則。還應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，提高會計人員的職業(yè)道德意識，使謹(jǐn)慎性原則得到合理的運(yùn)用。

　?。ㄎ澹⒅?jǐn)慎原則的運(yùn)用與會計信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是體現(xiàn)在對不確定事項進(jìn)行判斷的態(tài)度；其次才表現(xiàn)為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇，當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其結(jié)果最終會影響到信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者決策的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中做出恰當(dāng)陳述，使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。