一、謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)中的具體體現(xiàn)

　　新制度第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！毙轮贫戎袛U(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，其中包括短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　?。ㄒ唬┲?jǐn)慎性原則在存貨業(yè)務(wù)核算中的運(yùn)用

　　存貨是企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，主要包括原材料、包裝物、低值易耗品、產(chǎn)成品以及自制半成品等，這些資產(chǎn)因其流動(dòng)性較大，其價(jià)格變動(dòng)也較頻繁，期末對(duì)存貨如何計(jì)價(jià)，便成為企業(yè)核算的一個(gè)難點(diǎn)。謹(jǐn)慎性原則要求選擇不高估資產(chǎn)的核算方法，具體可采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，即按照成本價(jià)與市場可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計(jì)價(jià)的方法對(duì)存貨計(jì)價(jià)，其中又可分為單項(xiàng)比較法、分類比較法與總額比較法三種。單項(xiàng)比較法指每一種存貨的成本與市場變現(xiàn)價(jià)逐項(xiàng)比較，每種存貨均取較低者確定存貨期末成本。這種方法比另兩種更能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。成本與市價(jià)的差額采用備抵法核算，在平時(shí)提取跌價(jià)準(zhǔn)備金，借記存貨跌價(jià)損失，貸記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如存貨價(jià)格上漲，作相反會(huì)計(jì)分錄，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備作為存貨項(xiàng)目的減項(xiàng)。

　　對(duì)于存貨發(fā)出成本的計(jì)價(jià)，按謹(jǐn)慎性原則在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中應(yīng)采取不同的計(jì)價(jià)方法， 發(fā)出存貨屬企業(yè)的成本費(fèi)用，應(yīng)選高估的方法。因此當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，對(duì)發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，而在物價(jià)下降時(shí)，則采用先進(jìn)先出法，對(duì)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)核算中謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)

　　固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占有較大的比重，因其價(jià)值大，回收價(jià)值（即提折舊）的期限也較長，但由于現(xiàn)代社會(huì)科技的飛速發(fā)展，固定資產(chǎn)的無形損耗，即在平常中的貶值往往比其使用年限中的磨損要快得多，常出現(xiàn)只使用到預(yù)期年限的一半左右，此固定資產(chǎn)已被淘汰的現(xiàn)象。為此縮短固定資產(chǎn)的折舊期限，或是前幾年就收回大部分投資是必然的措施。謹(jǐn)慎性原則為此提出了固定資產(chǎn)的加速折舊。

　　加速折舊法是指固定資產(chǎn)在使用早期多提折舊，后期少提折舊，把固定資產(chǎn)價(jià)值的大部分在其使用初期各年進(jìn)行攤銷，也就是使固定資產(chǎn)價(jià)值加速得到補(bǔ)償?shù)囊环N折舊方法。加速折舊法早已被西方國家的企業(yè)廣泛采用，其依據(jù)主要有兩點(diǎn)：

　　1.固定資產(chǎn)的實(shí)際使用效能是逐年遞減的。盡管固定資產(chǎn)在整個(gè)壽命期內(nèi)不改變其實(shí)物形態(tài)，但由于操作負(fù)荷加重或設(shè)備老化，后期使用效能低于前期，所以前期要較后期計(jì)提更多的折舊。

　　2.現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展和高新技術(shù)不斷出現(xiàn)，固定資產(chǎn)無形損耗日益增大。為了及時(shí)進(jìn)行固定資產(chǎn)的更新改造及采用新技術(shù)和新設(shè)備，有必要加速計(jì)提折舊。

　　長期以來，我國一直采用平均年限法或工作量法計(jì)算折舊，而加速折舊法只限于國家規(guī)定范圍內(nèi)的企業(yè)采用，這是建立在資產(chǎn)使用的自然屬性基礎(chǔ)之上的，沒有考慮資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命、物價(jià)變動(dòng)和技術(shù)變革等因素，折舊額在每個(gè)會(huì)計(jì)期間都相等，導(dǎo)致資產(chǎn)的磨損費(fèi)用補(bǔ)償不足，企業(yè)裝備十分落后，產(chǎn)出低，成本高，企業(yè)面臨著無力進(jìn)行實(shí)物更新的嚴(yán)峻形勢。而依據(jù)固定資產(chǎn)使用的經(jīng)濟(jì)屬性，固定資產(chǎn)的效能與其使用時(shí)間成反比，理應(yīng)加快企業(yè)成本費(fèi)用的補(bǔ)償速度，加快企業(yè)技術(shù)裝備更新，從而提高企業(yè)自我發(fā)展能力。因此采用加速折舊法有其優(yōu)越性，該方法不僅符合收入與費(fèi)用配比原則，能均衡固定資產(chǎn)各期使用成本，而且還可以在物價(jià)上漲的條件下，提前收回部分投資，減少因物價(jià)上漲而發(fā)生的損失，也符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，加速折舊法將會(huì)得到廣泛運(yùn)用。

　　而目前固定資產(chǎn)的加速折舊法主要有雙倍余額遞減法與年數(shù)總和法。雙倍余額遞減法的年折舊率為直線法的兩倍，即年折舊率=2/折舊年限×100%，每年折舊額=固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率；年數(shù)總和法的年折舊率是一個(gè)逐年遞減的時(shí)間數(shù)列，年折舊率=（預(yù)計(jì)使用年限-已使用年限）/年數(shù)和，年折舊額=（原值-凈殘值）×年折舊率，這兩種方法的計(jì)算結(jié)果都是逐年遞減的，即在固定資產(chǎn)使用的前幾年便可以收回大部分的投資，而在以后的幾年即使沒有收回剩余價(jià)值，而固定資產(chǎn)已被淘汰，也不會(huì)對(duì)企業(yè)造成太大影響。

　　（三）謹(jǐn)慎性原則在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬損失中的體現(xiàn)

　　實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員較熟悉的做法是對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在商業(yè)信用普遍存在的情況下，只要賒銷存在，就有發(fā)生壞賬的可能。為了正視發(fā)生壞賬的風(fēng)險(xiǎn)，正確的反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，保證企業(yè)的資金運(yùn)營，企業(yè)應(yīng)合理地估計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，采用相應(yīng)的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)自行確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法，并摒棄了以往采用余額百分比法時(shí)計(jì)提比例在千分之三至千分之五的限制，允許企業(yè)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況，以及其他相關(guān)信息自行確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失可采用“備抵法”核算。在備抵法下，企業(yè)按期估計(jì)壞賬損失，計(jì)入管理費(fèi)用，同時(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或部分被確認(rèn)為壞賬時(shí)，應(yīng)根據(jù)其余額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額，使資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款反映扣減估計(jì)壞賬損失后的凈值。這無疑使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用更加靈活、更有成效。

　　二、謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用中的一些問題

　?。ㄒ唬┛刹僮餍圆粔驈?qiáng)

　　我國目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場尚不透明和完善，資產(chǎn)減值程度不能得到合理客觀的確定。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量要求會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者較多地運(yùn)用專業(yè)判斷。新制度規(guī)定的全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)情況比較明確，但是其他的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值往往不是會(huì)計(jì)人員的判斷能夠解決。因此對(duì)我國會(huì)計(jì)工作者而言，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量在可操作性上似乎還不夠。特別是對(duì)非上市公司的投資市價(jià)更難以確定，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。

　?。ǘ┯休^大的利潤調(diào)節(jié)空間

　　會(huì)計(jì)政策的可選擇性、會(huì)計(jì)估計(jì)的非強(qiáng)制性決定了利潤的可比性不強(qiáng)，制度規(guī)定不夠具體的地方，企業(yè)在執(zhí)行具體會(huì)計(jì)政策可選擇的空間較大。雖然對(duì)濫用謹(jǐn)慎性原則計(jì)提“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”做出了規(guī)定，但企業(yè)的某些濫用會(huì)計(jì)估計(jì)多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的行為難以避免。

　　（三）對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)范和制約不夠

　　利用關(guān)聯(lián)交易是上市公司用來調(diào)節(jié)利潤的重要手段，但在制度中對(duì)這方面的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行規(guī)定和制約較少，只規(guī)定與關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易對(duì)收入、費(fèi)用等項(xiàng)目的影響未加以限制。

　?。ㄋ模┡c準(zhǔn)則的制定還未銜接

　　1992年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在修改會(huì)計(jì)制度的時(shí)候，首先應(yīng)該修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從理論上來說應(yīng)該是準(zhǔn)則制約制度，制度應(yīng)當(dāng)服從準(zhǔn)則?，F(xiàn)在制度中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了原準(zhǔn)則規(guī)定的范圍。

　?。ㄎ澹?huì)計(jì)信息使用者的要求

　　謹(jǐn)慎性原則的最大特點(diǎn)在于對(duì)費(fèi)用損失及負(fù)債的充分確認(rèn)，而對(duì)收入資產(chǎn)過度穩(wěn)健，具有較強(qiáng)的傾向性，這種傾向性很可能造成會(huì)計(jì)信息可靠有余而有用不足?？煽啃院陀杏眯噪m同屬會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要特征，但對(duì)信息使用者而言，對(duì)有用性的要求卻更勝一籌。因此，要適度恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，盡可能給出一些量化標(biāo)準(zhǔn)，充分滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。從長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)看，披露一些企業(yè)未來重要的機(jī)會(huì)、一些前瞻性的會(huì)計(jì)信息以及對(duì)未來的盈利預(yù)測，并非激進(jìn)，而是從另一方面體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。

　　三、謹(jǐn)慎性原則存在問題的一些對(duì)策建議

　　（一）要正確處理謹(jǐn)慎性原則與其他各項(xiàng)原則的關(guān)系。在十三條會(huì)計(jì)原則中，真實(shí)性原則應(yīng)居于首要位置，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性而定。不確定性程度較高時(shí)，才可優(yōu)先考慮前者。與其他會(huì)計(jì)原則的使用順序也應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況來具體合理地確定。

　?。ǘw現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊法等。而關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)卻不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤留下了一定的空間。因此，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題規(guī)定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

　?。ㄈ┡μ岣邥?huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體———會(huì)計(jì)人員。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中的“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，要保證會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好“度”，就要求會(huì)計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際操作中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性。因此，為了避免企業(yè)以運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則為借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方法，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，防止濫用和曲解謹(jǐn)慎性原則。還應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)，使謹(jǐn)慎性原則得到合理的運(yùn)用。

　　（五）將謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是體現(xiàn)在對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行判斷的態(tài)度；其次才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者決策的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中做出恰當(dāng)陳述，使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。