已于2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新法）及其實施條例（以下簡稱條例），是在我國改革開放進入新的歷史時期頒布實施的一部具有里程碑意義的稅收法律法規(guī)。新法統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一了稅前扣除辦法和標準以及應(yīng)納稅所得額計算方法，統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠，并強化了反避稅的措施。條例在這些方面作了進一步的細化和具體規(guī)定。本文將側(cè)重條例中為納稅人普遍關(guān)注，且較之于原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法律法規(guī)（以下簡稱原法）發(fā)生變化之處，總結(jié)筆者的一些粗淺認識，以供讀者參考。

　　一、“法人”與“居民”：納稅義務(wù)人的兩個關(guān)鍵詞

　　就新法中關(guān)于企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的規(guī)定，條例作了具體界定和明確。

　　1、關(guān)于“企業(yè)”。條例中的“企業(yè)”具有廣義的外延。例如，條例第三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織”。所以，企業(yè)所得稅法及其實施條例實質(zhì)上是一部法人所得稅法律法規(guī)。在企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人中，排除了依照“中國法律、行政法規(guī)”成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，此類企業(yè)一般承擔無限責任（有限合伙企業(yè)的有限合伙人承擔有限責任），現(xiàn)行稅法只對投資人、合伙人征收所得稅，對獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，以消除重復征收。而依照《公司法》設(shè)立的一人有限責任公司仍屬于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，依照外國法律法規(guī)成立、取得來自于中國境內(nèi)所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)仍視為我國企業(yè)所得稅法中的納稅義務(wù)人。

　　2、關(guān)于“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的劃分。這一對概念是國際稅收中最重要的概念之一，前者承擔全面納稅義務(wù)，后者承擔有限納稅義務(wù)。新法將劃分兩者的標準由原稅法中的單一“注冊地”標準轉(zhuǎn)為“注冊地”與“實際管理機構(gòu)地”標準并重。何為“實際管理機構(gòu)”？條例第四條明確：是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。也就是說，無論企業(yè)注冊于哪一國家或境外地區(qū)，只要其在中國境內(nèi)存在對該企業(yè)境內(nèi)外經(jīng)營活動進行實質(zhì)性的（非形式上的）、全面的（非局部的）控制和管理的機構(gòu)，都界定為我國的居民企業(yè)，要求其承擔全面納稅義務(wù)，從而防范企業(yè)通過選擇注冊地而規(guī)避納稅義務(wù)。不過，對實際管理機構(gòu)的認定需要基于實質(zhì)重于形式的原則，它對稅收征管水平提出了更高的要求，納稅人也要審慎地自我衡量。

　　3、關(guān)于所得“來源地”與“支付地”的關(guān)系。非居民企業(yè)應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，還應(yīng)就其發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，所得“來源地”與“支付地”有時是一致的，有時并不一致，在實務(wù)中必須理清兩者的關(guān)系。條例中對“來源于中國境內(nèi)、境外的所得”作了原則規(guī)定，如“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定”。假定一居民企業(yè)向在中國境內(nèi)無機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)支付一筆設(shè)計費，非居民企業(yè)的設(shè)計勞務(wù)均發(fā)生在境內(nèi)，則設(shè)計費為來源于中國境內(nèi)的所得，負有納稅義務(wù)，此時來源地與支付地一致。而如果有證據(jù)表明該設(shè)計勞務(wù)發(fā)生在境外，則不屬于來源于中國境內(nèi)的所得，中國稅務(wù)機關(guān)對之不行使稅收管轄權(quán)，此時來源地與支付地不一致。

　　4、關(guān)于匯總納稅問題。新法規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。條例第一百二十五條進一步明確：“企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)當統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定。”原稅收法規(guī)中將“實行獨立經(jīng)濟核算”作為判定一個經(jīng)濟組織是否為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的主要條件，導致出現(xiàn)了將諸多企業(yè)分支機構(gòu)作為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的問題。新法對此進行了重大改革，貫穿法人納稅原理，體現(xiàn)量能負擔原則。條例中明確由法人企業(yè)匯總計算應(yīng)納稅所得額，企業(yè)分支機構(gòu)因不屬于法定的納稅義務(wù)人，故不再獨立調(diào)整、計算、申報其應(yīng)納稅所得額并獨立計算納稅。不過，由于我國企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅，故法人企業(yè)在統(tǒng)一計算出應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額后，如何在總分機構(gòu)經(jīng)營所在地進行財政利益分配，企業(yè)如何申報繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)如何對異地分支機構(gòu)進行監(jiān)管，相關(guān)法律責任如何界定等等，這些問題還有待部門規(guī)章加以細化和明確。

　　二、公平、客觀、合理：應(yīng)納稅所得額計算相關(guān)規(guī)定的三大亮點

　　新法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算辦法，改革了原法中對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除方面諸多不合理的限制，優(yōu)化了稅收法律環(huán)境，體現(xiàn)了對納稅人凈所得征稅的所得稅制原理。在此方面條例中值得關(guān)注的主要內(nèi)容有：

　　（一）權(quán)責發(fā)生制：計算應(yīng)納稅所得額的基本原則

　　在條例第二章第一節(jié)的一般規(guī)定中開宗明義，強調(diào)權(quán)責發(fā)生制的基本原則，同時闡明：“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”也就是說，稅法并未排除收付實現(xiàn)制。在過去較長一段時間中，我國對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房款即核定應(yīng)稅所得，預(yù)征稅款。條例為此類計稅辦法留下了相應(yīng)空間。

　　稅收實踐中關(guān)于權(quán)責發(fā)生制原則的具體運用與會計準則中的權(quán)責發(fā)生制有所不同，它還受制于稅基確定性的原則要求。例如，按照會計準則中的權(quán)責發(fā)生制原則，屬于當期的費用，不論款項是否支付，均應(yīng)作為當期費用，然而，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，如果企業(yè)未取得與費用有關(guān)的合法、有效憑證，則通常不能扣除相應(yīng)費用。而在收入確認方面，稅法中的權(quán)責發(fā)生制同樣有其獨特之處。

　　（二）分類與確認：關(guān)于計稅收入的基本規(guī)定

　　1、新法中將收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三類，其中不征稅收入是一個新的收入范疇。新法第七條規(guī)定的不征稅收入包括：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。條例第二十六條明確規(guī)定，“政府性基金”是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金；“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金。這一規(guī)定顯然承襲了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》（財稅[1995]81號）中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的各種財政性資金能否不作應(yīng)稅收入，必須符合規(guī)定條件并有國家明文列舉。在既往的部門規(guī)章中，明文規(guī)定的不征稅收入只限于較小的范圍之內(nèi)，新法實施后這些項目是否延續(xù)，是否有所調(diào)整，則是需要關(guān)注的實際問題。

　　不過，在收入與扣除及虧損彌補的關(guān)系上，新法及條例發(fā)生了重要變化。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)[1999]34號）規(guī)定：“如果一個企業(yè)既有應(yīng)稅項目，又有免稅項目，其應(yīng)稅項目發(fā)生虧損時，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損，應(yīng)該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應(yīng)用于彌補以前年度虧損。”例如，A公司2008年度應(yīng)稅收入為900萬元，相應(yīng)扣除額為1 000萬元，同時從子公司分回利潤260萬元（即免稅收入）。如果按照國稅發(fā)[1999]34號文的規(guī)定，A公司應(yīng)稅項目的虧損100萬元必須以免稅收入260萬元予以彌補，則結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損為0。而新法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。條例第十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額”。據(jù)此，A公司2008年度的應(yīng)納稅所得額為：（收入總額1 160-免稅收入260）-扣除額1 000= -100（萬元），即存在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損100萬元。

　　2、關(guān)于收入確認的具體規(guī)定。條例在權(quán)責發(fā)生制原則下，分別不同來源和種類的收入，逐一規(guī)定了收入確認的時間。以利息收入為例，條例規(guī)定：“按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)”。由此可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利，不管相應(yīng)經(jīng)濟利益是否流入，稅法便認定計稅收入實現(xiàn)。稅法關(guān)于收入的確認和歸屬并不完全是經(jīng)濟意義或會計意義上的歸屬，更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。由此又產(chǎn)生另一問題，如果甲公司持有乙公司發(fā)行的一次還本付息的三年期公司債券，甲公司在持有期內(nèi)的資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按會計準則的相關(guān)規(guī)定確認應(yīng)計利息及利息收入，而此時并非“債務(wù)人應(yīng)付利息的日期”，那么，納稅人進行當期納稅申報時是否可作納稅調(diào)減、在合同約定付息日再作納稅調(diào)增？這是實務(wù)中容易引發(fā)爭議的問題。

　　關(guān)于收入的分期確認問題，條例規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)”。條例將原稅法中持續(xù)時間超過“1年”重新表述為超過“12個月”，為什么作如此變化呢？原規(guī)定存在的問題是：“持續(xù)時間超過1年”究竟是指建造合同跨過一個納稅年度，還是指持續(xù)時間超過365天或者12個月呢？不同的理解會產(chǎn)生不同的計稅結(jié)果。按照新法規(guī)定，如果一項建造合同的開始至完成持續(xù)時間不超過12個月，則不強求納稅人必須按照完工進度或者完成的工作量確定應(yīng)稅收入。反之，則必須于納稅年度內(nèi)分期確認計稅收入。

　　3、關(guān)于視同銷售的具體規(guī)定。條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。這一規(guī)定顯然是對《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》（財稅[1996]79號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2005]970號）等部門規(guī)章中關(guān)于內(nèi)外資企業(yè)視同銷售內(nèi)容的整理、提煉和統(tǒng)一。其值得注意的要點有：首先，條例中提出了對勞務(wù)的視同銷售問題。假定一家酒店購入另一電視機生產(chǎn)企業(yè)的彩電，未支付貨款，現(xiàn)以提供免費客房及餐飲服務(wù)為條件抵償貨款，則應(yīng)對所提供客房及餐飲服務(wù)按公允價值視同銷售確認應(yīng)稅收入。其次，財稅[1996]79號文中規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門須視同銷售，而條例中不再作此要求。這與國稅函[2005]970號文中規(guī)定的外商投資企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均未改變的內(nèi)部處置行為無須視同銷售的規(guī)定相一致，從而解決了內(nèi)資企業(yè)在此方面負稅過當及不必要的暫時性差異問題。再次，條例的此規(guī)定在具體行業(yè)、具體涉稅業(yè)務(wù)中的應(yīng)用值得關(guān)注。例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定，內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售，而國稅函[2005]970號文規(guī)定，外商投資的開發(fā)企業(yè)將自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營不作視同銷售，那么，按照條例的新規(guī)定，今后此類業(yè)務(wù)應(yīng)無須視同銷售。

　?。ㄈ嶋H發(fā)生、相關(guān)性、合理性：稅前扣除的三大基本原則

　　實際發(fā)生原則蘊含了以下具體要求：與稅前扣除項目相關(guān)的業(yè)務(wù)事項是真實的、業(yè)已客觀發(fā)生或存在的；具備合規(guī)、適當?shù)膽{證并可驗證；款項業(yè)已支付；履行了必要的稅收管理程序、手續(xù)等。條例中闡明相關(guān)性原則是指與取得收入直接相關(guān)的支出，它首先要求一項扣除應(yīng)與納稅人的收入在性質(zhì)上、根源上存在直接關(guān)系。例如，企業(yè)經(jīng)營者家庭或個人的某項消費性支出（如聘用保姆費用）或許有助于公司經(jīng)營活動及其收入，但這充其量是間接相關(guān)，不可于稅前扣除。相關(guān)性原則還要求納稅人劃分與應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入相關(guān)的支出項目，劃分不同納稅年度與收入相關(guān)的支出，否則將會影響納稅人對稅收優(yōu)惠待遇的享受或產(chǎn)生稅收風險。另外，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當區(qū)分收益性支出和資本性支出，由于資本性支出所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益及于以后各期，故不得在發(fā)生當期直接扣除。條例中將合理性原則規(guī)定為：是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。在此原則下，條例中對某些稅前扣除項目規(guī)定了具體比例，或提出了一般要求。

　　現(xiàn)概要分析稅前扣除辦法和標準的主要變化及其相關(guān)問題。

　　1、工資及“三項經(jīng)費”。條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除”。此項規(guī)定宣告實行多年的內(nèi)資企業(yè)計稅工資辦法成為歷史，消除了對職工薪酬既征收個人所得稅又征收企業(yè)所得稅的重疊征稅現(xiàn)象。條例中要求稅前扣除的工資薪金必須實際發(fā)生，在一個納稅年度內(nèi)提取的應(yīng)付職工薪酬應(yīng)實際支付，在實務(wù)中，納稅年度結(jié)束前提取的應(yīng)付職工薪酬最遲應(yīng)在匯算清繳結(jié)束前支付，否則應(yīng)對其余額作納稅調(diào)整。對于股份支付，無論是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算，在等待期內(nèi)，企業(yè)提取的職工薪酬費用顯然不符合實際發(fā)生的原則要求，應(yīng)當構(gòu)成納稅調(diào)整事項。而條例中不再規(guī)定稅前扣除的工資薪金標準，這也客觀上為部分企業(yè)增加工資薪金支出、減少利潤分配進而降低綜合稅收成本留下一定空間。那么，條例中關(guān)于工資薪金支出“合理的”要求，是否為今后進一步制定工資稅前扣除管理辦法埋下伏筆，有待觀察。

　　在關(guān)于職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等“三項經(jīng)費”的稅前扣除方面，條例中分別規(guī)定了14%、2%、2.5%的限制比例，且規(guī)定職工教育經(jīng)費超過規(guī)定比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，有特別規(guī)定的依照規(guī)定扣除。“三項經(jīng)費”的計提依據(jù)均為工資薪金總額而不同于原先內(nèi)資企業(yè)的計稅工資。值得注意的是，在“三項經(jīng)費”扣除標準前，分別加上了“發(fā)生的”、“撥繳的”等限定性詞匯，在一個納稅年度內(nèi)，企業(yè)提取而未實際使用、支付的費用應(yīng)予納稅調(diào)整。而新法實施之前，內(nèi)資企業(yè)按計稅工資提取的14%的職工福利費、內(nèi)外資企業(yè)按財務(wù)制度提取的職工教育經(jīng)費當年未實際使用的部分并未要求納稅調(diào)整。這一扣除政策的變化還帶來了稅制改革前后如何銜接過渡的問題。例如，內(nèi)資企業(yè)賬面結(jié)存的應(yīng)付福利費余額如何處理？如果企業(yè)將其轉(zhuǎn)入損益是否應(yīng)予征稅？

　　2、社會保障性支出。條例第三十五條規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。”第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。”上述可以扣除保險的范圍和標準尚待明確。廣義的補充養(yǎng)老保險包括信托型年金和繳費型商業(yè)保險，與基本養(yǎng)老保險不同的是，它屬于企業(yè)自愿的福利制度，如果未來對規(guī)定范圍和標準內(nèi)的兩項補充保險個人所得稅實行暫免征稅，則將對企業(yè)有較大的吸引力。而“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費”，筆者認為，企業(yè)管理人員、營銷人員在因公出差途中購買的一般航空保險應(yīng)屬于此列，符合相關(guān)性及合理性原則要求。

　　3、營銷費用支出。條例第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”由于此項費用公私不分明，較之于原稅法，條例采用了雙重限制。假定一家公司年度銷售收入1億元，全年業(yè)務(wù)招待費為120萬元，其60%為72萬元，再按年度銷售收入的5‰計算限額為50萬元，則又超出限額22萬元，則稅前扣除金額為50萬元。如果該企業(yè)全年業(yè)務(wù)招待費為80萬元，則可稅前扣除48萬元。該項扣除還存在有待明確的一些具體問題，如“銷售（營業(yè)）收入”的口徑是什么？對于特定類型的企業(yè)如投資公司、代理公司等，計算限額的基數(shù)是什么？

　　條例第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”由于此兩項費用屬于與經(jīng)營活動有關(guān)，但存在在某一年度集中發(fā)生而在以后各期受益的現(xiàn)象，故條例在設(shè)定標準的同時允許超比例部分遞延扣除。對于每年都有高額廣告、宣傳費用發(fā)生的企業(yè)而言，該條規(guī)定又有限制過度廣告促銷之意。值得進一步關(guān)注的是，兩項費用應(yīng)為“符合條件的”，而條例中并未規(guī)定其具體條件。在國稅發(fā)[2000]84號文中曾規(guī)定了廣告費的條件，而業(yè)務(wù)宣傳費與廣告費、廣告性贊助支出、會議費乃至業(yè)務(wù)招待費等費用項目之間的界限有時并不那么清晰，在實務(wù)中應(yīng)引起注意。

　　4、財務(wù)費用。條例結(jié)合新《企業(yè)會計準則》的變化而規(guī)定：“企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”此前，稅法中只是要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)期間的借款費用資本化。條例第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出、不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。但在新法第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。條例中只是對企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方企業(yè)獲得的債權(quán)性投資及權(quán)益性投資范圍加以明確，而未規(guī)定具體限制比例。關(guān)于此項意在防止資本弱化的規(guī)定，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）中，曾規(guī)定作為內(nèi)資企業(yè)的納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。這一規(guī)定往往會導致確實基于合理商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息一方因超過標準而不得稅前扣除，另一方卻全額作為利息收入征稅，從而產(chǎn)生重復征稅的結(jié)果。筆者認為，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門今后另行規(guī)定的標準中應(yīng)考慮標準的合理性問題。實務(wù)中，企業(yè)還應(yīng)注意稅前扣除利息費用的憑證合規(guī)性要求。

　　5、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。”“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”這是在會計計量屬性多元化以后稅法中提出的一項確定性原則要求。例如，企業(yè)對交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)按公允價值進行計量時產(chǎn)生的公允價值變動損益，在計算應(yīng)納稅所得額時不予確認，則此類資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為歷史成本。又如，某上市公司收購另一非同一控制的目標企業(yè)100%的股權(quán)，目標企業(yè)按評估確認值調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，因評估增（減）值并不計入目標公司應(yīng)納稅所得額，故其計稅基礎(chǔ)應(yīng)保持為原賬面價值。上述原則也將運用于企業(yè)重組中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的管理。

　　6、長期資產(chǎn)的分期扣除。條例中充分考慮了我國企業(yè)資產(chǎn)更新速度加快、近年資產(chǎn)價格升幅較大等因素，放寬了諸多限制條件和標準。在固定資產(chǎn)折舊方面，將飛機、火車、輪船以外的運輸工具最短折舊年限改為4年，將電子設(shè)備的最短折舊年限改為3年。不僅如此，在稅收優(yōu)惠政策中，對由于技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)，或常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。條例中沒有限定企業(yè)對符合條件的固定資產(chǎn)在使用加速折舊法時不得同時縮短折舊年限。同時，條例中取消了對固定資產(chǎn)預(yù)留殘值率的統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。上述規(guī)定必將促進企業(yè)加速收回投資，合理確定會計政策及會計估計，減少會計與稅收之間的暫時性差異。企業(yè)也要注意在此方面新舊稅法如何銜接的具體規(guī)定，即企業(yè)在2008年以前購置的固定資產(chǎn)尚未折舊期滿的，在2008年度開始是否可以調(diào)整計稅折舊政策。

　　關(guān)于無形資產(chǎn)，條例中規(guī)定應(yīng)按直線法攤銷且攤銷年限不得低于10年。但作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。在處理兩者關(guān)系時，后者應(yīng)為一項特別規(guī)定。按照特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則，如果投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定的使用年限低于10年，則可按法律規(guī)定或合同約定的年限攤銷；反之，企業(yè)可根據(jù)實際情況進行合理選擇。例如，某企業(yè)受讓了一項商標權(quán)，合同年限為5年，則企業(yè)可按5年攤銷。又如，企業(yè)自行研發(fā)了一項專利并資本化，法律保護年限為20年，該企業(yè)預(yù)計該項專利經(jīng)濟壽命約6—8年，則該項專利在稅前分期扣除的年限最短不得低于10年。但對于有效使用年限確定的無形資產(chǎn)，例如受讓的土地使用權(quán)，應(yīng)按合同約定年限攤銷，而不可以選擇按不低于10年攤銷。對于企業(yè)外購商譽，因新《企業(yè)會計準則》中規(guī)定不作攤銷，只在資產(chǎn)負債表日作減值測試，而未經(jīng)稅法核定的準備金不得于稅前扣除，故條例中規(guī)定外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時方準予扣除。

　　在長期待攤費用方面，條例中無論是在定性規(guī)定還是定量規(guī)定上都適當放松了限制。在第六十八條中，將企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，明確為“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出”。那么，企業(yè)對折舊期屆滿或經(jīng)營租入固定資產(chǎn)進行簡易維護、粉刷之類而發(fā)生的費用便不再強求長期攤銷。在第六十九條中，將企業(yè)必須長期待攤的固定資產(chǎn)大修理支出，明確應(yīng)“同時”符合兩個條件，其中第一個條件為修理支出應(yīng)達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上，而國稅發(fā)[2000]84號文中規(guī)定的比例為20%，且在若干條件中只要符合條件之一即須長期待攤。不過，如果企業(yè)尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)進行改建而發(fā)生的支出，應(yīng)該按條例第五十八條（六）項的規(guī)定增加固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。條例第七十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。此類費用一般是指開辦費等，原稅法規(guī)定要求分5年攤銷，且攤銷起點為“開始生產(chǎn)、經(jīng)營的次月起”。

　　關(guān)于生物資產(chǎn)，應(yīng)注意的是普通企業(yè)的綠化費不屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)資本化并加以折舊。

　　7、企業(yè)之間的管理費及企業(yè)內(nèi)部費用結(jié)算等。條例第四十九條規(guī)定：“企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除”。這一規(guī)定終止了原內(nèi)資企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可向集團內(nèi)總公司上交管理費的政策，今后，企業(yè)之間如果確實相互提供勞務(wù)、共享資源的，應(yīng)按獨立企業(yè)的交易原則結(jié)算價款。這一規(guī)定也改變了原稅法中外商投資企業(yè)總機構(gòu)可向分支機構(gòu)分解費用方面的規(guī)定。

　　8、捐贈支出。新法及條例中對公益性捐贈的定性、扣除比例、限額計算基數(shù)、公益性社會團體特征、受贈國家機關(guān)的級次等都作了統(tǒng)一。在實務(wù)中，應(yīng)注意稅務(wù)機關(guān)要求使用捐贈專用收據(jù)的問題。

　　三、稅基式、稅率式、稅額式優(yōu)惠：主次分明而又目標一致

　　新法中突出了對特定產(chǎn)業(yè)和項目給予稅收優(yōu)惠的政策導向，逐步弱化地區(qū)優(yōu)惠，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，條例在此方面又作了諸多具體規(guī)定。納稅人在適用新稅收優(yōu)惠政策時應(yīng)注意如下幾點：

　　1、新法及條例規(guī)定的稅率優(yōu)惠是針對納稅人的，能否享受這些優(yōu)惠稅率，企業(yè)應(yīng)進行身份認定，“對號入座”。如符合條件的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率；符合條件的小型微利企業(yè)適用20%的稅率；而非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，可就其來源于中國境內(nèi)的所得按10%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。只要符合規(guī)定條件，“企業(yè)”便是優(yōu)惠的對象，整個企業(yè)的相應(yīng)所得都按優(yōu)惠稅率計稅。

　　2、新法及條例中突出了稅基優(yōu)惠的項目，并非直接針對“企業(yè)”，而是針對企業(yè)特定項目的“所得”或“收入”、“扣除”。如從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，從事符合條件的環(huán)境保護項目、節(jié)能節(jié)水項目的所得，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；符合規(guī)定的資源綜合利用收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，國債利息收入；符合條件的固定資產(chǎn)加速折舊，技術(shù)開發(fā)費等項目的加計扣除等等。企業(yè)需注意的是，這種稅基式優(yōu)惠是基于對特定產(chǎn)業(yè)、特定經(jīng)營項目、特定行為給予的鼓勵、照顧和寬免，并非一個企業(yè)的全部所得均可減稅或免稅。也正因如此，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目時，應(yīng)注意劃分不同項目的所得。例如，企業(yè)應(yīng)區(qū)分國債利息收入與國債轉(zhuǎn)讓所得，區(qū)分股息性所得和資本利得。對于經(jīng)營性項目所得，應(yīng)正確而又合理地配比不同項目收入與扣除之間的關(guān)系。

　　3、新法及條例中大面積地廢止了原稅法中的稅額式優(yōu)惠，如新辦企業(yè)定期的減免稅政策，只給新法公布前批準設(shè)立的企業(yè)5年的稅收優(yōu)惠過渡期，從而限制了一些企業(yè)通過重復設(shè)立新辦企業(yè)等手法進行避稅的行為。新法及條例中保留的稅額式優(yōu)惠集中于購置環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，可按其投資額的10%抵免企業(yè)當年的應(yīng)納稅額；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。企業(yè)購置的設(shè)備必須在規(guī)定目錄內(nèi)，但不論是進口設(shè)備還是國產(chǎn)設(shè)備。在新舊政策接軌期間，企業(yè)應(yīng)關(guān)注投資發(fā)生額所屬年度的具體界定標志——是簽訂合同日還是開票日？抑或是到貨日或報關(guān)日？另外，“投資額”所包括的范圍有多大？享受優(yōu)惠時是否須向有關(guān)部門履行某種手續(xù)？這些具體政策也需要明確。