〔摘　要〕《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》的頒布實(shí)施是我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革的一件大事，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各個(gè)方面必將產(chǎn)生重大影響，也將對(duì)國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生影響，這主要表現(xiàn)在政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督由主動(dòng)性變成了被動(dòng)性，對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的受托主體和審計(jì)內(nèi)容也發(fā)生了相應(yīng)的改變。

　　〔關(guān)鍵詞〕企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例；企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)；國(guó)家審計(jì)

　　2003年5月，溫家?？偫硪?78號(hào)國(guó)務(wù)院令頒布實(shí)施了《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》。該《條例》明確規(guī)定“企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)屬于國(guó)家所有。國(guó)家實(shí)行由國(guó)務(wù)院和地方人民政府分別代表國(guó)家履行出資人職責(zé)，享有所有者權(quán)益，權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任相統(tǒng)一，管資產(chǎn)和管人、管事相結(jié)合的國(guó)有資產(chǎn)管理體制。”“國(guó)務(wù)院，省、自治區(qū)、直轄市人民政府，設(shè)區(qū)的市、自治州級(jí)人民政府，分別設(shè)立國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)。國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根據(jù)授權(quán)，依法履行出資人職責(zé)，依法對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理?！币陨弦?guī)定表明，企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)出資人主體已經(jīng)定位，這就是各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)。對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的職能，《條例》明確界定為專(zhuān)司國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理，對(duì)企業(yè)“依法履行出資人職責(zé)”，并進(jìn)一步規(guī)定“國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)不行使政府的社會(huì)公共管理職能，政府其他機(jī)構(gòu)、部門(mén)不履行企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)出資人職責(zé)?！边@表明，企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)已由原來(lái)意義上的政府公共資產(chǎn)成為了由專(zhuān)門(mén)部門(mén)管理的專(zhuān)項(xiàng)資產(chǎn)?！稐l例》的這些規(guī)定使政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)職責(zé)產(chǎn)生了重大的影響。

　　一、政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)由主動(dòng)性變?yōu)榱吮粍?dòng)性

　　《條例》出臺(tái)前，各級(jí)政府將企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)是看作政府公共資產(chǎn)來(lái)管理的，因此，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作為各級(jí)政府的職能部門(mén)，負(fù)有對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督的職責(zé)。這種職責(zé)是一種完全的職責(zé)，即政府審計(jì)機(jī)關(guān)不僅對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督的主動(dòng)性負(fù)責(zé)，而且還要對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督的結(jié)果負(fù)責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)要在自己調(diào)查了解的基礎(chǔ)上來(lái)確定對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象的范圍，并據(jù)此制定年度審計(jì)實(shí)施計(jì)劃，在這種情況下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)是一種主動(dòng)性的審計(jì)。這種主動(dòng)性的審計(jì)在某種意義上表明了審計(jì)對(duì)象確定的自由性，而這種審計(jì)對(duì)象確定的自由性在對(duì)審計(jì)對(duì)象的確定上具有很大的隨意性，影響了對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督的廣度和深度，因而也無(wú)法有效遏制企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)管理無(wú)序、流失嚴(yán)重的局面?！稐l例》的頒布實(shí)施的確規(guī)定了國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)作為企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)出資人主體的地位，并將對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督權(quán)次由國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，相應(yīng)地對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)保值增值的責(zé)任也由國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)來(lái)承當(dāng)。這對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，有了自己的明確的“老板”；對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，有了專(zhuān)司國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理的可明確追溯責(zé)任的主體，無(wú)疑這是一種企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理、保值增值的更有效的方式。

　　然而，這種規(guī)定是否表明政府審計(jì)機(jī)關(guān)失去了對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督權(quán)呢？國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)作為企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)出資人的主體地位確定后，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督權(quán)依然存在，只是這種審計(jì)監(jiān)督已由原來(lái)的主動(dòng)性審計(jì)監(jiān)督變?yōu)榱吮粍?dòng)性審計(jì)監(jiān)督，也就是說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督需要實(shí)行限制性受托審計(jì)，即政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督是在接受?chē)?guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)委托授權(quán)的基礎(chǔ)上而實(shí)施的，是一種被動(dòng)性的審計(jì)。

　　這里所指的限制性受托審計(jì)是相對(duì)于原來(lái)將企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)作為政府公共資產(chǎn)管理，政府審計(jì)機(jī)關(guān)只要經(jīng)過(guò)政府對(duì)公共資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督授權(quán)后就可以對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行主動(dòng)性審計(jì)監(jiān)督而言的?！稐l例》頒布實(shí)施后，企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)已作為經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)明確地從一般公共資產(chǎn)中分離出來(lái)，由專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督管理，這意味著政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)這類(lèi)經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督不能只通過(guò)一般政府對(duì)公共資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督授權(quán)，而必須經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的授權(quán)委托，即限制性授托審計(jì)。對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)實(shí)行限制性授托審計(jì)后，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)對(duì)象的確定就必須事先從國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)取得審計(jì)授權(quán)委托，并根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的授權(quán)委托予以確定。審計(jì)機(jī)關(guān)不再對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督的主動(dòng)性負(fù)責(zé)，而只對(duì)審計(jì)監(jiān)督的結(jié)果負(fù)責(zé)。隨著政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督由主動(dòng)性轉(zhuǎn)變?yōu)楸粍?dòng)性，其對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督結(jié)果負(fù)責(zé)的內(nèi)容也發(fā)生了重大變化。這種轉(zhuǎn)變就是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的重點(diǎn)由原來(lái)的維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)轉(zhuǎn)換為查錯(cuò)防弊以及績(jī)效審計(jì)上來(lái)。這也對(duì)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)人員的培養(yǎng)上產(chǎn)生了較大的變化，即要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)人員的培養(yǎng)必須由重點(diǎn)熟知財(cái)經(jīng)法紀(jì)轉(zhuǎn)變到重點(diǎn)掌握和提高審計(jì)技能，以及對(duì)各種經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)的熟悉、運(yùn)用上來(lái)，使政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)在企業(yè)審計(jì)上達(dá)到技術(shù)、方法的真正一致。

　　二、政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的受托主體和審計(jì)內(nèi)容發(fā)生了改變

　　全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為尋求加強(qiáng)對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理的有途途徑，1999年以來(lái)，開(kāi)始了對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的探索，國(guó)家有關(guān)部門(mén)也先后制定了一系列的對(duì)國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)施審計(jì)的相關(guān)規(guī)定。這些規(guī)定一個(gè)共同的特點(diǎn)就是，按干部管理權(quán)限由干部管理部門(mén)委托政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)。在國(guó)有資產(chǎn)主體缺位的情況下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的國(guó)有企業(yè)法定代表人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的完整性起到了一定的作用。但在這種國(guó)有資產(chǎn)主體缺位的情況下，對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其難度是較大的，這是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)法定代表人的身份是難以確定的。國(guó)有企業(yè)法定代表人作為企業(yè)的重要的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)是專(zhuān)門(mén)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀及企業(yè)的發(fā)展前景承擔(dān)責(zé)任。但在以往國(guó)有企業(yè)法定代表人的選任上實(shí)行的是任命制，而任命的主體是政府或政府的有關(guān)職能部門(mén)，對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人實(shí)施管理的部門(mén)也是政府的職能部門(mén)甚至是黨的組織機(jī)構(gòu)。這樣，國(guó)有企業(yè)的法定代表人就不是職業(yè)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者了，而成了準(zhǔn)政府官員。這種國(guó)有企業(yè)法定代表人身份的不確定性決定了其行為責(zé)任的難確定性，從而，使得對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的難度增大。國(guó)有企業(yè)法定代表人行為責(zé)任的難確定性主要表現(xiàn)在難以從經(jīng)濟(jì)管理的角度對(duì)其行為進(jìn)行定性，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的定性也就只能主要是從勤政、廉政的角度來(lái)確定，也就是說(shuō)這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)仍然是以突和經(jīng)法紀(jì)為重點(diǎn)的審計(jì)。

　　《條例》頒布實(shí)施后，隨著企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)出資人主體的確定，對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人管理權(quán)限的明確，國(guó)有企業(yè)法定代表人身份的清晰，對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的受托主體和審計(jì)內(nèi)容也將隨之發(fā)生改變?！稐l例》規(guī)定：國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)“依照法定程度對(duì)所出資企業(yè)的企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行任免、考核，并根據(jù)考核結(jié)果對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)懲。”國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)“應(yīng)當(dāng)建立健全適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的企業(yè)負(fù)責(zé)人的選用機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制?！庇纱丝梢?jiàn)，對(duì)國(guó)有企業(yè)的法定代表人進(jìn)行選用和管理的權(quán)限在國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，國(guó)有企業(yè)法定代表人的身份已經(jīng)定位為職業(yè)企業(yè)家。同時(shí)，《條例》還明確規(guī)定：國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)“應(yīng)當(dāng)建立企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核制度，與其任命的企業(yè)負(fù)責(zé)人簽訂業(yè)績(jī)合同，根據(jù)業(yè)績(jī)合同對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行年度考核和任期考核?！庇纱丝梢?jiàn)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展國(guó)有企業(yè)法定代表人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)須接受?chē)?guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的委托，而不是原來(lái)意義上的干部管理機(jī)構(gòu)，也就是說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)法定代表人實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的受托主體已由原來(lái)的干部管理機(jī)構(gòu)變成了國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)。由于業(yè)績(jī)合同的存在，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容將不能再停留在以勤政、廉政為重點(diǎn)，而必須運(yùn)用審計(jì)的技術(shù)和方法，對(duì)照業(yè)績(jī)合同規(guī)定的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)受托主體的轉(zhuǎn)變和審計(jì)內(nèi)容的改變，將加大審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性和責(zé)任性，也對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。

　　《條例》的出臺(tái)是2003年國(guó)有企業(yè)改革的一件大事，隨著《條例》的各項(xiàng)規(guī)定的落實(shí)到位，必將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各個(gè)方面產(chǎn)生重大的影響，審計(jì)也不例外。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)除了政府公共資產(chǎn)審計(jì)外，最大的業(yè)務(wù)就是對(duì)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)的審計(jì)。只有充分認(rèn)識(shí)《條例》對(duì)國(guó)有企業(yè)所產(chǎn)生的影響，及時(shí)調(diào)整審計(jì)的方式、方法，才能順應(yīng)國(guó)有企業(yè)改革的步伐，促進(jìn)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)的發(fā)展。