〔摘　要〕審計風(fēng)險既是審計理論中的一個重要概念，又是審計實務(wù)中各階段必須考慮的一個重要因素。正確理解和把握風(fēng)險在審計中的應(yīng)用對于保證審計工作的質(zhì)量，提高審計工作效率，促進審計事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。

　　〔關(guān)鍵詞〕風(fēng)險；審計風(fēng)險；應(yīng)用

　　審計風(fēng)險是一個非常重要的概念。在審計理論中，審計風(fēng)險與審計重要性和審計證據(jù)等概念密切相關(guān)。在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險是審計人員在制定審計計劃、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須時時加以考慮的一個重要因素。正確理解和把握風(fēng)險的在審計中的應(yīng)用，對于保證審計工作的質(zhì)量，提高審計工作效率，促進審計事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。

　　一、風(fēng)險的概念及其審計風(fēng)險模型

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險的概念

　　風(fēng)險是指損失發(fā)生的不確定性。從這個通常概念上理解，審計風(fēng)險可以認為是由于從事審計業(yè)務(wù)而招致?lián)p失的可能性。由于這種損失一般來自于法律訴訟，所以這種風(fēng)險實際上是指審計的法律責(zé)任風(fēng)險。但產(chǎn)生風(fēng)險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有可能不相符合。因此，法律責(zé)任風(fēng)險取決于兩個方面：一是已審會計報表與被審計單位事實情況有重大出入的可能性；二是財務(wù)報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。

　　1 已審會計報表與被審計單位事實情況有重大出入的可能性。在這里只關(guān)注審計人員把被審計單位本身存在錯誤的財務(wù)報表判斷為正確、給予肯定的情況，稱為誤受險。也就是通常所說的審計風(fēng)險。本文所討論的審計風(fēng)險指的也是這一含義。

　　2 會計報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。敏感程度越高，審計風(fēng)險越大；反之，敏感程度越低，審計風(fēng)險越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情況，是個比較復(fù)雜的綜合問題，影響的因素很多。但總的來說，可以歸納為三個方面：（1）使用者遭受損失的程度；（2）使用者對報表信息的依賴程度；（3）使用者依法自衛(wèi)的傾向。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險模型

　　審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。這三種風(fēng)險的關(guān)系可以用一個模型來表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

　　上述公式就是通常所說的審計風(fēng)險模型，它反映了審計風(fēng)險各要素之間的相互關(guān)系。但是，在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險模型中的審計風(fēng)險是指期望審計風(fēng)險（或可接受的審計風(fēng)險）。

　　期望審計風(fēng)險是指在審計完成并發(fā)表了無保留意見之后，審計人員所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的、會計報表未公允表達的風(fēng)險。審計人員以它為目標(biāo)，在以后的審計操作中，據(jù)以制定具體的審計策略，盡力把審計風(fēng)險降低到期望水準(zhǔn)。所以在實務(wù)中應(yīng)用時，審計人員首先確定的是期望審計風(fēng)險，然后評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，最后確定檢查風(fēng)險，因此，最常用的審計風(fēng)險模型是：

　　檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）

　　二、風(fēng)險概念在審計中的應(yīng)用

　?。ㄒ唬徲嬶L(fēng)險在業(yè)務(wù)承接階段的應(yīng)用

　　會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，如果從風(fēng)險的角度來說，就是既要把握客戶潛在的風(fēng)險，又要確定自己可接受的審計風(fēng)險。

　　1 客戶潛在的風(fēng)險分析。主要是客戶有關(guān)風(fēng)險的信息，例如委托的目的、客戶的財務(wù)情況、客戶的品德、客戶改聘事務(wù)所的原因等，這些因素造成的影響可以歸納為兩種：（1）審計失敗帶來法律訴訟的可能性；（2）所有報表項目固有風(fēng)險的增加。如果審計人員認為潛在的風(fēng)險太大，就應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，以規(guī)避審計的法律責(zé)任風(fēng)險。

　　2 可接受審計風(fēng)險水平的確定?？山邮軐徲嬶L(fēng)險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計風(fēng)險?？山邮艿膶徲嬶L(fēng)險是主觀的，沒有專門的理論框架或指南為確定它提供科學(xué)依據(jù)。但大多數(shù)會計師事務(wù)所一般將其確認在5%，這也是大多數(shù)審計人員一般公認的水平。盡管可接受的審計風(fēng)險是審計人員主觀估計的，但這種估計必須是根據(jù)客觀情況進行的。具體可以從會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力、會計報表和審計報告使用者的情況、行業(yè)之間的競爭情況等方面考慮。

　　如果事務(wù)所所評定的可接受審計風(fēng)險水平是較低的，那么事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)不接受委托。因此，可接受審計風(fēng)險水平可以作為決定審計項目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險在計劃階段的應(yīng)用

　　審計人員在決定接受委托后，需要對審計風(fēng)險進行初步評估。其目的在于控制各賬戶余額的審計風(fēng)險，以便在審計結(jié)果時將對財務(wù)報表發(fā)表整體意見時的審計風(fēng)險保持在適當(dāng)水平。

　　1 固有風(fēng)險的評估。一方面，固有風(fēng)險是客觀存在的，審計人員并不可以改變固有風(fēng)險的實際水平；另一方面，固有風(fēng)險又是一種難以計量的風(fēng)險，但可以通過獲取有關(guān)經(jīng)濟信息，同時借助審計人員大量的專業(yè)判斷能力，來評價應(yīng)接受的固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險的評估是審計人員在計劃階段要做的一項重要工作，具體體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）在編制總體審計計劃時，審計人員應(yīng)當(dāng)對會計報表整體的固有風(fēng)險進行評估；（2）在編制具體審計計劃時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產(chǎn)生的影響。

　　2 控制風(fēng)險的初步評估。審計人員了解內(nèi)部控制并評估固有風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認定所涉及的控制風(fēng)險作出初步評估。審計人員通常要在這一階段為賬戶余額或交易類別的每項認定確定一個控制風(fēng)險計劃估計水平。由于此時還未進行符合性測試，無法對內(nèi)部控制的有效性做出判斷，因此，此水平只是初步或計劃的水平，它依據(jù)的是被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性。

　　3 計劃檢查風(fēng)險水平的確定。在可接受的審計風(fēng)險已經(jīng)確定的前提條件下，對固有風(fēng)險評估和控制風(fēng)險初步評估后，按照審計風(fēng)險模型，就可以得到計劃檢查風(fēng)險水平。即：

　　計劃的檢查風(fēng)險=可接受的審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險評估水平×控制風(fēng)險評估水平）

　　根據(jù)計劃檢查風(fēng)險水平就可以為編制審計計劃時確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍提供依據(jù)。

　?。ㄈ徲嬶L(fēng)險在實施階段中的應(yīng)用

　　1 控制風(fēng)險的進一步評估。在對內(nèi)部控制初步了解后，如果審計人員準(zhǔn)備信賴被審計單位的內(nèi)部控制，接著就應(yīng)當(dāng)實施符合性測試程序，以進一步評估控制風(fēng)險水平。即如果控制風(fēng)險初步評估為低，審計人員就可以信賴內(nèi)部控制，那么就要進行符合性測試。如果控制風(fēng)險初步評估為高水平，則審計人員不能信賴內(nèi)部控制，就可以不進行符合性測試程序。

　　控制風(fēng)險的進一步評估是在符合性測試之后進行的，是以與某認定相關(guān)的各內(nèi)部控制要素里的控制政策和程序為基礎(chǔ)的。并且要將評估的結(jié)果與控制風(fēng)險的初步評估水平進行比較，如有差異，應(yīng)根據(jù)控制風(fēng)險進一步的評估結(jié)果修正初步評估水平，修訂審計計劃中的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　2 可接受的檢查風(fēng)險水平的修正。審計人員經(jīng)過符合性測試，對被審項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險可能有了更為準(zhǔn)確的估計，如果控制風(fēng)險進一步評估的水平需要修正，此時就應(yīng)及時用修正后的控制風(fēng)險水平來代替控制風(fēng)險的初步評估水平，從而修正在計劃階段所確定的檢查風(fēng)險水平，然后再用修正的檢查風(fēng)險水平來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　3 控制風(fēng)險的最終評估。在審計終結(jié)前，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實質(zhì)性測試程序的結(jié)果和其他審計證據(jù)，對控制風(fēng)險進行最終評估，并檢查其是否與控制風(fēng)險的初步評估結(jié)論相一致。如果不一致，如實質(zhì)性測試結(jié)果表明，控制風(fēng)險水平高于控制風(fēng)險的初步評估水平，可能意味著根據(jù)對控制風(fēng)險初步評估結(jié)論而設(shè)計的實質(zhì)性測試程序不能將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平，此時，審計人員在應(yīng)當(dāng)考慮是否要追加相應(yīng)的審計程序。

　　4 檢查風(fēng)險的實際水平。檢查風(fēng)險的實際水平與審計人員運用審計程序的有效性有關(guān)。與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不同，檢查風(fēng)險的實際水平隨審計人員對某項認定執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的改變而改變。審計人員在實施了實質(zhì)性測試后，可以確定檢查風(fēng)險的實際水平。這時應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險的實際水平與可接受的檢查風(fēng)險水平進行比較。以判斷檢查風(fēng)險的實際水平是否控制在接受的檢查風(fēng)險之內(nèi)。如果不能將檢查風(fēng)險的實際水平控制在接受的檢查風(fēng)險之內(nèi)，審計人員有兩種選擇：一是擴大實質(zhì)性測試范圍；二是考慮發(fā)表審計意見的類型。

　?。ㄋ模徲嬶L(fēng)險在終結(jié)階段的應(yīng)用

　　1 終極審計風(fēng)險的評估。終極審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實際形成或?qū)徲嬋藛T實際承擔(dān)的審計風(fēng)險。在審計結(jié)束時，審計人員還應(yīng)當(dāng)運用審計風(fēng)險模型對最終形成的實際審計風(fēng)險進行估計，并將實際審計風(fēng)險水平與可接受的審計風(fēng)險水平比較，如果存在前者大于后者的情況，說明執(zhí)行的審計程序不夠充分，審計測試的范圍有限。為降低法律責(zé)任風(fēng)險，審計人員要么重新確定審計范圍，要么考慮出具審計意見的類型。

　　2 審計風(fēng)險對審計意見的影響。如果經(jīng)過實施有關(guān)實質(zhì)性測試后，審計人員又不能重新執(zhí)行新的審計程序，即認為不能將終極審計風(fēng)險的實際水平控制在接受的審計風(fēng)險之內(nèi)，那么就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。因為，這說明審計人員因?qū)徲嫹秶艿街卮笙拗齐y以確定有多少重大錯報或漏報，無法通過實質(zhì)性測試予以發(fā)現(xiàn)，會計報表的部分或全部認定是否真實、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保留意見或無法表示意見，以降低訴訟風(fēng)險。

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