2003年4月11日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期，審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。對(duì)于審計(jì)報(bào)告日期而言，新準(zhǔn)則刪掉了原準(zhǔn)則中的“審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期”中的“外勤”兩個(gè)字。這樣修改的原因是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍將完成外勤審計(jì)工作的日期理解為撤離被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)的日期，這樣會(huì)導(dǎo)致在會(huì)計(jì)責(zé)任尚未明確時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就承擔(dān)了審計(jì)責(zé)任，從而顛倒了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的因果關(guān)系和時(shí)間順序。

　　（一）

　　1.管理當(dāng)局的概念。按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的解釋，對(duì)于公司制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)把管理當(dāng)局理解為董事會(huì)，相應(yīng)地，被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期是指董事會(huì)決議批準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)表并由董事長(zhǎng)簽字的日期。由此可見，管理當(dāng)局是指董事會(huì)，它是承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體。在實(shí)務(wù)中，關(guān)于上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告也必須由公司董事簽字方能生效?！豆_發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)〈年度報(bào)告的內(nèi)容與格式〉（2002年修訂）》第十五條規(guī)定：公司董事會(huì)及其董事應(yīng)當(dāng)保證年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性，承諾其中不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并就其保證承擔(dān)個(gè)別和連帶的法律責(zé)任。如個(gè)別董事對(duì)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性無(wú)法保證或存在異議的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)陳述理由和發(fā)表意見。未參會(huì)董事應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示其姓名。

　　另外，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。由此可見，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和完整性是由單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)主要責(zé)任，而主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人也應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　在這樣的前提下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否必須經(jīng)公司董事會(huì)通過(guò)才能對(duì)外披露？在相關(guān)法律法規(guī)中沒(méi)有見到相關(guān)的規(guī)定。對(duì)管理當(dāng)局的定義直接關(guān)系到審計(jì)報(bào)告日期的確定。管理當(dāng)局是指董事會(huì)，還是指單位負(fù)責(zé)人等相關(guān)主體呢？

　　2.已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的確認(rèn)程序。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)后，需就有關(guān)調(diào)整意見與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通。溝通的對(duì)象通常是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)部門或內(nèi)部審計(jì)部門，如有需要可能會(huì)與被審計(jì)單位主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人，甚至被審計(jì)單位的法定代表人進(jìn)行溝通。一般而言，被審計(jì)單位收到有關(guān)調(diào)整意見后，會(huì)先在內(nèi)部進(jìn)行討論，然后就相關(guān)問(wèn)題的處理意見與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)就被審計(jì)單位關(guān)于調(diào)整意見的處理方法來(lái)確定審計(jì)報(bào)告的意見類型。這樣的溝通可能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間反復(fù)進(jìn)行多次。

　　如果管理當(dāng)局是指《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的相關(guān)主體，相關(guān)人員都直接在企業(yè)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位溝通以及對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的最終確認(rèn)就容易進(jìn)行；如果管理當(dāng)局是指董事會(huì)，董事不一定都在企業(yè)工作，特別是有很大一部分董事是股東單位的派出代表或獨(dú)立董事，那么當(dāng)董事會(huì)成員不贊成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整意見和企業(yè)有關(guān)人員的處理意見時(shí)，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告就得不到批準(zhǔn)，則勢(shì)必再次召開董事會(huì)進(jìn)行表決。也就是說(shuō)，如果管理當(dāng)局是指董事會(huì)的話，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交董事會(huì)的審計(jì)報(bào)告是草稿，而非正稿。當(dāng)董事會(huì)依照有關(guān)程序表決通過(guò)已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可以出具審計(jì)報(bào)告正稿，否則就不能出具正稿。即只有在董事會(huì)表決通過(guò)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可提交正式的審計(jì)報(bào)告。

　　在實(shí)務(wù)中，可能出現(xiàn)下列疑問(wèn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具正式的審計(jì)報(bào)告，才可以召開董事會(huì)；而正稿如果需要經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)就不是正稿，因此在提交董事會(huì)的審計(jì)報(bào)告的形式上會(huì)出現(xiàn)矛盾，即同一審計(jì)報(bào)告包括已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能既是草稿，又是正稿。如果已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需要經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，那么向董事會(huì)提交的審計(jì)報(bào)告必須是草稿。如果已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的主體承擔(dān)責(zé)任并且要經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，那么當(dāng)已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告被批準(zhǔn)時(shí)，要么董事會(huì)的意見與《會(huì)計(jì)法》規(guī)定主體的意見一致，要么就是利用了《會(huì)計(jì)法》規(guī)定主體認(rèn)定的意見，已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告僅僅是經(jīng)過(guò)了形式上的審批?？梢?，由于對(duì)管理當(dāng)局的概念存在兩種解釋，所以在已審計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的確認(rèn)程序上必然會(huì)出現(xiàn)雙重標(biāo)準(zhǔn)以及形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交審計(jì)報(bào)告的疑問(wèn)。

　　3.我國(guó)國(guó)情帶來(lái)的問(wèn)題。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行時(shí)間較短，公司的法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善，而上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)相對(duì)于非上市公司而言要好很多。某些企業(yè)的管理層沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到及時(shí)召開董事會(huì)的重要性，也沒(méi)有理解其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審批責(zé)任。另外，某些國(guó)有企業(yè)的董事會(huì)成員是由上級(jí)企業(yè)或國(guó)有資產(chǎn)管理部門派駐的，企業(yè)的管理層與這些外部董事又很難協(xié)調(diào)，從而使董事會(huì)的召開以及決議的形成變得相當(dāng)困難。

　　（二）

　　如果管理當(dāng)局是指董事會(huì)，那么必然會(huì)出現(xiàn)上述幾個(gè)問(wèn)題。將管理當(dāng)局定義為董事會(huì)并使其承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，既與《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定相沖突，也不符合我國(guó)的國(guó)情，從而使得審計(jì)報(bào)告日期無(wú)法真正地早于管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。而在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員又多將管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期理解為《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的主體簽字蓋章的日期。因此，筆者認(rèn)為，在審計(jì)報(bào)告日期的確定上，應(yīng)將管理當(dāng)局定義為單位負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，即《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)責(zé)任主體。